海南自由貿(mào)易港間接稅優(yōu)惠的WTO合規(guī)性審視

摘 要：建立對標(biāo)世界最高開放形態(tài)的海南自由貿(mào)易港，是我國擴(kuò)大開放的重大戰(zhàn)略。為此，相關(guān)規(guī)定為海南自由貿(mào)易港貨物貿(mào)易提供了多種稅收優(yōu)惠，但WTO《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定》將政府放棄應(yīng)征收的收入納入補(bǔ)貼，從而為此類稅收優(yōu)惠埋下了WTO合規(guī)隱患。在自貿(mào)港間接稅優(yōu)惠中，自貿(mào)港企業(yè)“兩頭在外”生產(chǎn)加工所用原輔料免稅，貌似與WTO《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定》禁止的出口補(bǔ)貼相契合，但因符合該協(xié)定第1項(xiàng)注釋規(guī)定的補(bǔ)貼例外，并不構(gòu)成補(bǔ)貼。然而，由于生產(chǎn)設(shè)備作為資本貨物不符合該項(xiàng)補(bǔ)貼例外，故自貿(mào)港企業(yè)自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅易被認(rèn)定為補(bǔ)貼。對此，海南應(yīng)行使自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)，建立適用于自貿(mào)港的稅制和稅率，以避免專向性補(bǔ)貼。此外，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅，與《中國加入WTO議定書》的內(nèi)容相悖，亦易被認(rèn)定為進(jìn)口替代補(bǔ)貼。欲避免之，需要變自貿(mào)港增值比例要求為自貿(mào)港原產(chǎn)地要求，并進(jìn)行配套改革。

關(guān)鍵詞：海南自由貿(mào)易港;間接稅優(yōu)惠;《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定》;國際合規(guī);風(fēng)險化解

中圖分類號：DF961? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2022.01.10

建立對標(biāo)世界最高開放形態(tài)的海南自由貿(mào)易港（以下簡稱海南自貿(mào)港或自貿(mào)港），是我國在新的歷史條件下彰顯擴(kuò)大開放的決心和意志的重大戰(zhàn)略。要在激烈的國際競爭中建成自貿(mào)港，需要法治先行。海南自貿(mào)港所需要的法治，不僅應(yīng)在貿(mào)易、投資、金融、稅收等領(lǐng)域?qū)?biāo)世界最高開放形態(tài)，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域的自由便利，還應(yīng)保持這些開放規(guī)則與我國承擔(dān)的國際義務(wù)相一致。根據(jù)《維也納條約法公約》的規(guī)定，一國不得援引國內(nèi)法而不履行國際條約，故各國有義務(wù)使國內(nèi)法與承擔(dān)的國際義務(wù)相一致。海南自貿(mào)港法律法規(guī)應(yīng)與哪些國際規(guī)則保持一致？這一宏大課題遠(yuǎn)超一篇論文所能承載的負(fù)荷，但凡事皆有主次。根據(jù)中共中央、國務(wù)院2020年6月1日印發(fā)的《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱《總體方案》）和全國人大常委會2021年6月10日通過的《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱《自貿(mào)港法》），海南自貿(mào)港及其制度體系以貿(mào)易及投資自由便利為重點(diǎn)。同時，集“二戰(zhàn)”后七十余載國際社會貿(mào)易造法成果之大成的WTO法律制度體系，使貿(mào)易領(lǐng)域成為國際義務(wù)最密集的區(qū)域。也就是說，海南自貿(mào)港倚重的貿(mào)易自由便利，恰好對應(yīng)WTO規(guī)則。因此，保持自貿(mào)港法律制度國際合規(guī)，首先要保持自貿(mào)港貿(mào)易制度與WTO規(guī)則相一致。雖然WTO的不少規(guī)則，如反補(bǔ)貼、最惠國待遇、國民待遇、透明度等，都可能對一國特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域（Special Economic Zones，簡稱SEZs）產(chǎn)生影響，但海南自貿(mào)港如各國SEZs一樣，以稅收優(yōu)惠為引力。然而，WTO《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定》（Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，以下簡稱《SCM協(xié)定》）將政府放棄應(yīng)征收的收入作為財(cái)政資助納入補(bǔ)貼范圍，因此自貿(mào)港稅收優(yōu)惠的國際合規(guī)問題尤為顯著。

在自貿(mào)港貨物貿(mào)易稅收優(yōu)惠中，關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅在性質(zhì)上均屬間接稅，且《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋將關(guān)稅與國內(nèi)間接稅放在一起，規(guī)定了免退此兩類稅收不構(gòu)成補(bǔ)貼的共同例外，即“……對出口產(chǎn)品免除其同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費(fèi)時所負(fù)擔(dān)的關(guān)稅和國內(nèi)間接稅，或退還數(shù)量不超過已發(fā)生的數(shù)額，不得視為補(bǔ)貼”。由于《SCM協(xié)定》衡量間接稅與直接稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼的規(guī)則不同，故出于論題單一性及篇幅考慮，本文僅考察自貿(mào)港間接稅優(yōu)惠的WTO合規(guī)性問題。但上述注釋在規(guī)定關(guān)稅和國內(nèi)間接稅共同補(bǔ)貼例外的同時，又規(guī)定確定補(bǔ)貼例外需結(jié)合《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》（General Agreement on Tariffs and Trade，簡稱GATT）第16條（第16條的注釋）和《SCM協(xié)定》附件1至附件3的規(guī)定，從而為不同情形下間接稅優(yōu)惠的WTO合規(guī)性規(guī)定了不同的規(guī)則組合。目前，自貿(mào)港間接稅優(yōu)惠主要體現(xiàn)為自貿(mào)港企業(yè)“兩頭在外”生產(chǎn)加工所用原輔料免稅、進(jìn)口自用生產(chǎn)設(shè)備免稅、進(jìn)口料件在自貿(mào)港加工增值超過規(guī)定比例銷售內(nèi)地免征關(guān)稅（以下簡稱“進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅”）。不同優(yōu)惠措施涉及不同規(guī)則組合，故本文在探究《SCM協(xié)定》與SEZs關(guān)系的基礎(chǔ)上，用不同規(guī)則組合審視此三類措施隱含的WTO合規(guī)問題，并探討與《SCM協(xié)定》相一致的構(gòu)想。

一、《SCM協(xié)定》與SEZs的關(guān)系

世界各國存在數(shù)以千計(jì)的SEZs，并實(shí)行程度不同的稅收優(yōu)惠。SEZs是不是《SCM協(xié)定》的“法外之地”，亦即《SCM協(xié)定》對WTO成員方的SEZs是否不予適用？這是探討海南自貿(mào)港稅制WTO合規(guī)需要廓清的前提問題。如果答案是肯定的，海南自貿(mào)港作為SEZs中的一員，其稅制無須遵守《SCM協(xié)定》的規(guī)定，WTO合規(guī)問題也無從談起;如果答案是否定的，則結(jié)果相反。以下從WTO規(guī)則、實(shí)證證實(shí)入手，尋求這一問題的答案。

（一）WTO補(bǔ)貼認(rèn)定規(guī)則覆蓋SEZs

雖然《建立WTO的馬拉喀什協(xié)定》（Marrakesh Agreement Establishing the World Trade Organization，以下簡稱《建立WTO協(xié)定》）和《SCM協(xié)定》并沒有對SEZs規(guī)定專門的制度，但并不意味著WTO規(guī)則與SEZs無關(guān)，更不意味著《SCM協(xié)定》不適用于SEZs。原因如下：

就《建立WTO協(xié)定》來說，其第2條明確規(guī)定，該協(xié)定所附多邊貿(mào)易協(xié)定對所有WTO成員方具有拘束力，除非另有規(guī)定，適用于成員方的全部領(lǐng)土。據(jù)此，欲使包括《SCM協(xié)定》在內(nèi)的WTO多邊貿(mào)易協(xié)定不適用于SEZs，需要WTO法中存在排除WTO規(guī)則適用于SEZs的“另有規(guī)定”，否則，SEZs作為WTO成員方全部領(lǐng)土的一部分，應(yīng)適用WTO規(guī)則。然而，暌諸WTO的法律規(guī)定，并沒有這樣的排除適用規(guī)定。此外，《建立WTO協(xié)定》第16條還要求各成員方保證其法律、法規(guī)和行政程序與所附各協(xié)定對成員方規(guī)定的義務(wù)相一致。一些新加入WTO的成員方明確承認(rèn)SEZs構(gòu)成其領(lǐng)土的一部分，適用這些成員方作出的所有加入WTO的承諾。[參見Sherzod Shadikhodjaev， International Regulation of Free Zones： An Analysis of Multilateral Customs and Trade Rules， 10 World Trade Review 189， 196（2011）.]

就《SCM協(xié)定》來說，其對補(bǔ)貼的規(guī)定也沒有排除對SEZs的適用。根據(jù)《SCM協(xié)定》第1條，補(bǔ)貼通常是WTO成員方政府或代行機(jī)構(gòu)向接受者提供的、授予接受者以利益的財(cái)政資助，且補(bǔ)貼具有該協(xié)定第2條規(guī)定的專向性。據(jù)此，對于補(bǔ)貼應(yīng)從財(cái)政資助、利益授予和專向性三個方面加以認(rèn)定。對于財(cái)政資助，《SCM協(xié)定》第1條作了列舉，其是指WTO成員方政府或其代行機(jī)構(gòu)的下列行為：資金直接轉(zhuǎn)移，或資金、債務(wù)的潛在轉(zhuǎn)移;放棄或不征收在其他情況下應(yīng)征收的政府收入;提供一般基礎(chǔ)設(shè)施之外的貨物或服務(wù)，或收購貨物。利益授予是指財(cái)政資助使接受者比在沒有財(cái)政資助的情況下處境更佳。財(cái)政資助是否有此效果，比較的基準(zhǔn)是市場，確定接受者是否以比市場更優(yōu)惠的條件接受了財(cái)政資助。[參見韓龍：《美國匯率反補(bǔ)貼新規(guī)之國際合法性研判》，載《法學(xué)》2020年第10期，第188頁。]如果一項(xiàng)財(cái)政資助授予接受者以利益，即構(gòu)成補(bǔ)貼，但《SCM協(xié)定》針對的補(bǔ)貼是具有專向性的補(bǔ)貼，因此，專向性是認(rèn)定補(bǔ)貼需要審視的又一要素。依據(jù)《SCM協(xié)定》第2條的規(guī)定，專向性是指補(bǔ)貼僅限于一個或一組企業(yè)或產(chǎn)業(yè)，或某一地理區(qū)域內(nèi)的某些企業(yè)，或者構(gòu)成該協(xié)定第3條規(guī)定的禁止性補(bǔ)貼。反言之，惠及所有企業(yè)、產(chǎn)業(yè)或區(qū)域的非禁止性補(bǔ)貼，并不是《SCM協(xié)定》針對的補(bǔ)貼。《SCM協(xié)定》有關(guān)禁止性補(bǔ)貼和可訴補(bǔ)貼的二分法[《SCM協(xié)定》原本還規(guī)定了不可訴補(bǔ)貼，但這類補(bǔ)貼在2000年1月1日后不復(fù)存在。]，為衡量補(bǔ)貼的專向性提供了進(jìn)一步的指引。前者包括出口補(bǔ)貼和進(jìn)口替代補(bǔ)貼，這類補(bǔ)貼本身具有不需證明的專向性。后者是指雖非禁止性補(bǔ)貼，卻對另一成員方造成不利影響。可訴補(bǔ)貼并不能與專向性畫等號，需要另經(jīng)證明。

《SCM協(xié)定》對補(bǔ)貼及其歸屬和專向性的規(guī)定表明，該協(xié)定并沒有將WTO成員方的SEZs排除在該協(xié)定的適用范圍之外。相反，《SCM協(xié)定》在企業(yè)和產(chǎn)業(yè)專向性之外，還特別規(guī)定了地域?qū)Ｏ蛐匝a(bǔ)貼——僅針對某一地理區(qū)域內(nèi)某些企業(yè)的補(bǔ)貼。據(jù)此，WTO成員方授予接受者以利益的財(cái)政資助，只要具有企業(yè)、產(chǎn)業(yè)、地域?qū)Ｏ蛐裕虮旧順?gòu)成禁止性補(bǔ)貼，不論此類財(cái)政資助是發(fā)生在WTO成員方SEZs之內(nèi)，還是發(fā)生在SEZs之外的其他地區(qū)，都會構(gòu)成《SCM協(xié)定》針對的補(bǔ)貼。

（二）SEZs受《SCM協(xié)定》約束之證實(shí)

對于《SCM協(xié)定》是否適用于SEZs，從WTO成立不久后發(fā)生的“巴拿馬補(bǔ)貼通知爭議”，到晚近WTO專家組在“印度—出口措施案”中對印度經(jīng)濟(jì)特區(qū)所涉措施作出的裁決，都從實(shí)證角度給出了肯定的回答。先就“巴拿馬補(bǔ)貼通知爭議”來說，《SCM協(xié)定》第25條第2款規(guī)定WTO成員方應(yīng)將在其領(lǐng)土內(nèi)給予或維持的任何專向性補(bǔ)貼通知WTO。巴拿馬最初沒有將其出口加工區(qū)的激勵措施通知WTO，原因是其認(rèn)為這類措施不具有專向性。但歐共體在1999年表示反對，認(rèn)為即便巴拿馬出口加工區(qū)沒有出口實(shí)績要求，其將補(bǔ)貼僅限于某一區(qū)域內(nèi)的企業(yè)，構(gòu)成專項(xiàng)性補(bǔ)貼，從而應(yīng)通知WTO，之后巴拿馬作出了讓步。[參見WTO， Minutes of the Special Meeting Held on 4 May 1999， G/SCM/M/21， Committee on Subsidies and Countervailing Measures （21 September 1999）， para. 39.]

如果說歐共體與巴拿馬在補(bǔ)貼通知問題上的交鋒為SEZs的稅收優(yōu)惠能否置身補(bǔ)貼特別是地域?qū)Ｏ蛐匝a(bǔ)貼之外提供了指引，那么，WTO專家組在2019年10月對“印度—出口措施案”的裁決，則給出了SEZs并非法外之地的更明確答復(fù)。“印度—出口措施案”涉及的印度經(jīng)濟(jì)特區(qū)計(jì)劃，是印度根據(jù)2005年《經(jīng)濟(jì)特區(qū)法》和2006年《經(jīng)濟(jì)特區(qū)規(guī)則》建立并提供大量稅收優(yōu)惠的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域。在該案中，印度承認(rèn)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)是獨(dú)特的地理區(qū)域，印度對區(qū)內(nèi)的機(jī)構(gòu)適用比其他地區(qū)更為自由的經(jīng)濟(jì)措施。其中，受到美國挑戰(zhàn)的印度經(jīng)濟(jì)特區(qū)措施有：（1）對經(jīng)濟(jì)特區(qū)的開發(fā)商和企業(yè)免征進(jìn)出口關(guān)稅;（2）對經(jīng)濟(jì)特區(qū)的機(jī)構(gòu)或開發(fā)商進(jìn)口的所有貨物免除印度的綜合商品服務(wù)稅（Integrated Goods and Services Tax，簡稱IGST）[IGST是印度聯(lián)邦政府對于邦與邦之間交易以及進(jìn)口交易征收的增值稅。參見Panel Report， India–Export Related Measures， October 2019， para. 7.368. ];（3）將企業(yè)設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的機(jī)構(gòu)的出口收入從該企業(yè)所得稅稅基中扣減。印度經(jīng)濟(jì)特區(qū)的企業(yè)要享受這些優(yōu)待，其外匯收入需要是一個正的凈值，即出口加其他適格供應(yīng)品的FOB價值與進(jìn)口的CIF價值加其他某些來源貨物價值之間的差額須為正值。企業(yè)如不能實(shí)現(xiàn)外匯正凈值，會被吊銷作為經(jīng)濟(jì)特區(qū)機(jī)構(gòu)的許可。[參見 Panel Report， India–Export Related Measures， October 2019， paras. 7.145-7.150.]WTO專家組認(rèn)為，印度經(jīng)濟(jì)特區(qū)計(jì)劃實(shí)行的稅收減免構(gòu)成財(cái)政資助，并向接受者授予利益。專家組還認(rèn)定，印度的措施在法律上取決于出口業(yè)績，構(gòu)成出口補(bǔ)貼，違背了《SCM協(xié)定》第3條有關(guān)禁止性補(bǔ)貼的規(guī)定，遂要求印度在專家組報告通過后180天內(nèi)調(diào)整相關(guān)法律規(guī)定，取消這些補(bǔ)貼。[參見 Panel Report， India–Export Related Measures， October 2019， para. 9.19.]

（三）海南自貿(mào)港受《SCM協(xié)定》約束

海南自貿(mào)港是SEZs中的一員，是作為WTO成員方的我國領(lǐng)土的一部分。對《SCM協(xié)定》的以上考察表明，WTO規(guī)則適用于海南自貿(mào)港。WTO專家組對“印度—出口措施案”的裁決，更是明確無誤地證實(shí)了SEZs受《SCM協(xié)定》約束的事實(shí)，警示我們在進(jìn)行自貿(mào)港稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)時需要確保WTO合規(guī)性。特別是，《中國加入WTO議定書》第2條（A）款規(guī)定，《WTO協(xié)定》和該議定書的規(guī)定應(yīng)適用于我國全部關(guān)稅領(lǐng)土，包括特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域。這更加凸顯出海南自貿(mào)港制度設(shè)計(jì)與《SCM協(xié)定》保持一致的重要性，否則，就會面臨WTO合規(guī)性風(fēng)險。

值得注意的是，實(shí)踐中有人以數(shù)以千計(jì)SEZs的稅收優(yōu)惠沒有多少被訴諸WTO爭端解決機(jī)制為據(jù)，認(rèn)為WTO規(guī)則不適用于海南自貿(mào)港。這種誤判部分源于對WTO爭端解決機(jī)制的誤讀，因?yàn)閃TO實(shí)行“不告不理”的爭端解決方法。成員方向WTO爭端解決機(jī)構(gòu)提交設(shè)立專家組的申請，WTO才成立專家組，對案件事實(shí)、成員方法律及其與WTO規(guī)則的相符性作出評估，并提出調(diào)查報告及解決建議。當(dāng)事方對專家組報告有異議，還可以上訴到上訴機(jī)構(gòu)。可見，沒有成員方的請求，WTO爭端解決機(jī)構(gòu)不會主動介入和審理爭端。SEZs稅收優(yōu)惠只有在受到申訴成員方的挑戰(zhàn)后才能被受理和裁判，而成員方是否挑戰(zhàn)其他成員方的措施，往往受多種因素的左右，故以在WTO爭端解決機(jī)制被訴較少為據(jù)，認(rèn)定自貿(mào)港不在WTO規(guī)則約束范圍之列，實(shí)屬錯誤推論。如果我們作出誤判，不是在自貿(mào)港稅制設(shè)計(jì)和建立之時確保其國際合規(guī)性，而是在遭到其他WTO成員方挑戰(zhàn)和WTO裁決后被迫修改甚至廢止，就會付出沉重的代價。當(dāng)下，海南自貿(mào)港法律法規(guī)體系尚處于初創(chuàng)階段，正是我們審視自貿(mào)港制度安全性以絕后患的良機(jī)。

二、“兩頭在外”所用原輔料免稅的WTO合規(guī)性審視

“兩頭在外”是指自貿(mào)港企業(yè)生產(chǎn)加工所用原輔料從國外進(jìn)口，在自貿(mào)港加工生產(chǎn)后，再出口到國外的模式。對“兩頭在外”生產(chǎn)加工所用原輔料免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅（簡稱“兩頭在外”所用原輔料免稅），在《總體方案》《自貿(mào)港法》和已實(shí)施的相關(guān)規(guī)定中都有體現(xiàn)。《總體方案》規(guī)定，對自貿(mào)港企業(yè)進(jìn)口用于生產(chǎn)自用或以“兩頭在外”模式進(jìn)行生產(chǎn)加工所消耗的原輔料，實(shí)行“零關(guān)稅”正面清單管理。《自貿(mào)港法》第28條第2款規(guī)定：“全島封關(guān)運(yùn)作、簡并稅制前，對部分進(jìn)口商品，免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。” 根據(jù)2020年12月1日起施行的《海南自貿(mào)港進(jìn)口“零關(guān)稅”原輔料海關(guān)監(jiān)管辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）第2條之規(guī)定，在全島封關(guān)運(yùn)作前，在海南自貿(mào)港注冊登記并具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)，進(jìn)口用于生產(chǎn)自用、以“兩頭在外”模式進(jìn)行生產(chǎn)加工活動或以“兩頭在外”模式進(jìn)行服務(wù)貿(mào)易過程中所消耗的正面清單內(nèi)的原輔料，免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。進(jìn)口原輔料只有在生產(chǎn)加工后出口才能享受免稅待遇，貌似與《SCM協(xié)定》第3條禁止的視出口實(shí)績而給予的出口補(bǔ)貼相契合，因而需要澄清。以下首先檢視此間接稅優(yōu)惠涉及的《SCM協(xié)定》規(guī)定及其適用順序，然后以此為基準(zhǔn)作出研判。

（一）間接稅優(yōu)惠涉及的《SCM協(xié)定》規(guī)定及其適用順序

審視一國措施的WTO合規(guī)性，實(shí)質(zhì)上是審查所涉措施是否與WTO的規(guī)則相符。在此過程中，WTO規(guī)則構(gòu)成檢視所涉措施合規(guī)與否的“準(zhǔn)繩”，因此，厘清需要適用的《SCM協(xié)定》規(guī)定及其適用順序，是確定自貿(mào)港間接稅優(yōu)惠措施構(gòu)成補(bǔ)貼與否的基礎(chǔ)。

如前所述，認(rèn)定補(bǔ)貼主要依據(jù)《SCM協(xié)定》第1條有關(guān)補(bǔ)貼構(gòu)成的規(guī)定、第2條補(bǔ)貼專向性的規(guī)定和第3條禁止性補(bǔ)貼的規(guī)定。這些條款的適用順序通常是，先用第1條審視所涉措施是否構(gòu)成補(bǔ)貼。如果答案是肯定的，再以其為禁止性補(bǔ)貼還是可訴補(bǔ)貼，適用第3條或第2條確定歸屬和專向性。稅收優(yōu)惠在《SCM協(xié)定》第1條列舉的財(cái)政資助譜系中與政府“放棄或不征收在其他情況下應(yīng)征收的政府收入”相對應(yīng)。然而，《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋恰恰規(guī)定了政府放棄應(yīng)征收收入不構(gòu)成補(bǔ)貼的情形，從而為以上適用順序帶來了變化。該項(xiàng)注釋規(guī)定：“依照GATT1994第16條（第16條的注釋）和本協(xié)定附件1至附件3的規(guī)定，對出口產(chǎn)品免除其同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費(fèi)時所負(fù)擔(dān)的關(guān)稅和國內(nèi)間接稅，或退還數(shù)量不超過已發(fā)生的數(shù)額，不得視為補(bǔ)貼。”出口產(chǎn)品免退間接稅不構(gòu)成補(bǔ)貼的正當(dāng)性依據(jù)，是征稅目的地原則。根據(jù)這一原則，間接稅應(yīng)在貨物最終被消費(fèi)的那個國家或地區(qū)征收。出口貨物沒有在出口國消費(fèi)，故僅應(yīng)在進(jìn)口國承擔(dān)稅負(fù)，出口國應(yīng)免退這類稅收。[參見韓龍、戚紅梅：《〈海南自由貿(mào)易港法（草案）〉的三維透視與修改建議》，載《海南大學(xué)學(xué)報（人文社會科學(xué)版）》2021年第2期，第43頁。]這一注釋不僅提供了補(bǔ)貼例外，而且指示在確定所涉措施是否符合這一例外時，需要綜合考慮GATT第16條和《SCM協(xié)定》附件1至附件3的規(guī)定。鑒于被控提供補(bǔ)貼的WTO成員方在可能的情況下都會援引這項(xiàng)注釋作不構(gòu)成補(bǔ)貼的抗辯，WTO專家組和上訴機(jī)構(gòu)會先行審查所涉措施是否構(gòu)成補(bǔ)貼例外，因此，研判稅收優(yōu)惠是否構(gòu)成補(bǔ)貼，需要先確定所涉措施是否符合這一補(bǔ)貼例外，在答案為否定的情況下，再依協(xié)定第1條、第2條、第3條的前述適用順序，審查補(bǔ)貼存在與否及補(bǔ)貼的歸屬和專向性。[參見Panel Report， India–Export Related Measures， October 2019， para. 7.3.]可見，在適用WTO規(guī)則確定所涉措施是否構(gòu)成補(bǔ)貼時，《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋是起點(diǎn)，需要先行考察。

《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定，如果稅收優(yōu)惠措施符合如下兩項(xiàng)條件之一，不構(gòu)成補(bǔ)貼：一是對出口產(chǎn)品免除的稅收須是同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費(fèi)時負(fù)擔(dān)的關(guān)稅、國內(nèi)間接稅;二是退還的關(guān)稅、國內(nèi)間接稅沒有超過已征收的稅收數(shù)額。免除意味著關(guān)稅或國內(nèi)間接稅沒有發(fā)生，而退還則是先征收后退還。從該項(xiàng)注釋的內(nèi)容結(jié)構(gòu)解析，其包含四項(xiàng)判斷元素：出口產(chǎn)品;免除或退還;關(guān)稅或國內(nèi)間接稅;不超過應(yīng)發(fā)生或已發(fā)生的數(shù)額。[參見Panel Report， India–Export Related Measures， October 2019， paras. 7.167-172.]若有關(guān)稅收措施滿足以上條件，即構(gòu)成補(bǔ)貼例外。

然而，將分析停留在《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋的內(nèi)容解析上是不夠的，因?yàn)樵撟⑨屵€要求，間接稅優(yōu)惠是否構(gòu)成補(bǔ)貼，要結(jié)合GATT第16條（第16條的注釋）和該協(xié)定附件1至附件3的規(guī)定進(jìn)行衡量。由于GATT第16條有關(guān)補(bǔ)貼的規(guī)定已被《SCM協(xié)定》細(xì)化，且第16條的注釋內(nèi)容也已被《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋吸收，因此，衡量所涉措施是否構(gòu)成補(bǔ)貼，僅需要結(jié)合《SCM協(xié)定》附件1、2、3的規(guī)定即可。附件1是出口補(bǔ)貼的例示清單，有十幾項(xiàng)之多，但與“兩頭在外”所用原輔料免稅相關(guān)的規(guī)定只有三項(xiàng)，即（g）、（h）和（i）項(xiàng)。（g）項(xiàng)規(guī)定“免退出口產(chǎn)品生產(chǎn)和分銷的間接稅超過出售給國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品的生產(chǎn)和分銷所征間接稅”，構(gòu)成禁止性的出口補(bǔ)貼。（h）項(xiàng)規(guī)定“免退、遞延生產(chǎn)出口產(chǎn)品的貨物或服務(wù)所征收的前階段累積間接稅，超過用于生產(chǎn)國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品的貨物或服務(wù)所征收的前階段累積間接稅”[前階段間接稅是對直接或間接用于制造產(chǎn)品的貨物或服務(wù)征收的稅。積累間接稅是在一生產(chǎn)階段應(yīng)征稅的貨物或服務(wù)用于下一生產(chǎn)階段的情況下，在缺乏后續(xù)計(jì)稅機(jī)制時征收的多級稅。]，構(gòu)成禁止性出口補(bǔ)貼。（i）項(xiàng)是對進(jìn)口費(fèi)用退還的規(guī)定，指出退還進(jìn)口費(fèi)用超過對生產(chǎn)出口產(chǎn)品過程中消耗的進(jìn)口投入物所收進(jìn)口費(fèi)用（扣除正常損耗），構(gòu)成出口補(bǔ)貼。可見，（g）、（h）和（i）項(xiàng)先是確認(rèn)免退稅收的情形，然后再確定免退稅是否超額。稅收免退措施滿足以上規(guī)定的條件就構(gòu)成出口補(bǔ)貼，若不滿足以上條件且符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋的規(guī)定，則不構(gòu)成補(bǔ)貼。

《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋不僅要與上述附件1一起解讀，而且還要視情況與附件2和附件3一起解讀，附件2、3與附件1具有密切聯(lián)系，表現(xiàn)為附件1中的（g）、（h）和（i）項(xiàng)都隱含或涉及出口產(chǎn)品生產(chǎn)中消耗的投入物。在貿(mào)易中，除天然產(chǎn)品外，多數(shù)產(chǎn)品是制成品，是投入物的結(jié)合。這就提出了如何確定有關(guān)物料是否用于出口產(chǎn)品生產(chǎn)，進(jìn)而對出口產(chǎn)品免退相關(guān)稅費(fèi)可否構(gòu)成上述注釋規(guī)定的補(bǔ)貼例外予以認(rèn)定。附件2就是有關(guān)出口產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的適格投入物的準(zhǔn)則，規(guī)定若投入物用于生產(chǎn)過程且實(shí)際呈現(xiàn)在出口產(chǎn)品中，則調(diào)查主管機(jī)關(guān)應(yīng)將此類投入物視為物理結(jié)合的投入物，但投入物在最終產(chǎn)品中存在的形態(tài)不必為其進(jìn)入生產(chǎn)過程時的形態(tài)。也就是說，適格的投入物須用于出口產(chǎn)品的生產(chǎn)并呈現(xiàn)其中，但不必保持最初形態(tài)。符合以上規(guī)定的投入物，如免退稅額不超過前述限度，不構(gòu)成補(bǔ)貼。附件3是對替代投入物退稅是否構(gòu)成出口補(bǔ)貼的規(guī)定。附件3的起因在于，附件1在（i）項(xiàng)中規(guī)定，企業(yè)在一定條件下可使用與進(jìn)口投入物的數(shù)量、質(zhì)量和特點(diǎn)相同的國內(nèi)市場投入物作為替代，該替代不影響從（i）項(xiàng)規(guī)定中獲益，即盡管在出口產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中有適格的國內(nèi)投入物替代進(jìn)口投入物，但只要出口費(fèi)用的退還不超過對進(jìn)口投入物收取的進(jìn)口費(fèi)用，就不構(gòu)成補(bǔ)貼。

將以上多重規(guī)定引入和嵌套后，認(rèn)定補(bǔ)貼出現(xiàn)的情形主要有：如果被控措施符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的條件，就不構(gòu)成補(bǔ)貼，也就無須再依《SCM協(xié)定》其他規(guī)定進(jìn)行進(jìn)一步審視。如果被控措施不符合該注釋的規(guī)定，則不能享有該注釋提供的補(bǔ)貼例外。在此檢視過程中，附件1中的（g）、（h）、（i）項(xiàng)規(guī)定和附件2、3的規(guī)定，應(yīng)根據(jù)需要加以適用。若被控措施不滿足該注釋的規(guī)定，就需要根據(jù)《SCM協(xié)定》第1條、第2條、第3條以及其他相關(guān)條款，審查其是否構(gòu)成補(bǔ)貼以及構(gòu)成何類補(bǔ)貼。如果這些措施構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1條意義上的補(bǔ)貼，且符合第3條的規(guī)定，就會構(gòu)成禁止性補(bǔ)貼。由于禁止性補(bǔ)貼本身具有專向性，故勿須再審查其專向性問題。如果這些措施構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1條意義上的補(bǔ)貼但不構(gòu)成禁止性補(bǔ)貼，仍需要審查其是否構(gòu)成可訴補(bǔ)貼以及是否具有《SCM協(xié)定》第2條規(guī)定的專向性。[參見Peter Hongler， International Law of Taxation， Oxford University Press， 2021， p.187.]若具有專向性，就構(gòu)成《SCM協(xié)定》針對的補(bǔ)貼，反之則不構(gòu)成補(bǔ)貼。那么，“兩頭在外”所用原輔料免稅屬于以上哪種情形，是否構(gòu)成補(bǔ)貼呢？

（二）“兩頭在外”所用原輔料免稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼

回答“兩頭在外”所用原輔料免稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼，先要確定上述規(guī)則“工具箱”中的哪些規(guī)則需要適用。對比發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)則對“兩頭在外”所用原輔料免稅措施在理論上都潛在地具有適用性。原因在于，該措施不僅免征進(jìn)口關(guān)稅，而且免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。免征關(guān)稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼，不僅《SCM協(xié)定》第1條和第1項(xiàng)注釋作出了規(guī)定，而且該協(xié)定附件1中的（i）項(xiàng)和附件2、3也有規(guī)定。免征增值稅和消費(fèi)稅等間接稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼，《SCM協(xié)定》第1條、第1項(xiàng)注釋、附件1（g）項(xiàng)和附件2都有規(guī)定。需要說明的是，附件1（h）項(xiàng)是有關(guān)前一階段積累間接稅的規(guī)定。“兩頭在外”所用原輔料進(jìn)口既然免征了間接稅，生產(chǎn)加工后又出口境外，通常不會有前一階段累積間接稅的發(fā)生，故可不予考慮。此外，附件3對使用國內(nèi)替代投入物退稅的規(guī)定，因《自貿(mào)港法》和《辦法》沒有規(guī)定“兩頭在外”所用進(jìn)口原輔料可以由國內(nèi)原輔料替代，故在以下分析中不考慮附件3。為求脈絡(luò)清晰，以下分析分別從免征關(guān)稅與免征國內(nèi)間接稅兩個層面展開，并在此基礎(chǔ)上提出注意事項(xiàng)。

先就免征關(guān)稅來說，關(guān)稅屬于附件1（i）項(xiàng)規(guī)定的進(jìn)口費(fèi)用。[參見《SCM協(xié)定》第58項(xiàng)注釋。]對《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋、附件1（i）項(xiàng)及附件2的前述考察表明，對于出口貨物所用原輔料免退關(guān)稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼，需要依以下四個要件衡量：生產(chǎn)出口產(chǎn)品過程中消耗的進(jìn)口投入物;免退;進(jìn)口費(fèi)用;超過對該投入物所收進(jìn)口費(fèi)用。如果上述原輔料免征關(guān)稅滿足這些要件，就會構(gòu)成附件1例示的出口補(bǔ)貼，同時與《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋提供的補(bǔ)貼例外不符。如果這一措施符合前三項(xiàng)要件，且不超過第四項(xiàng)要件對投入物所收進(jìn)口費(fèi)用，就會構(gòu)成補(bǔ)貼例外。對照附件2對適格投入物的規(guī)定，“兩頭在外”模式下免征關(guān)稅的出口產(chǎn)品生產(chǎn)所用進(jìn)口原輔料，無疑是上述第一項(xiàng)要件中的進(jìn)口投入物。對其免征進(jìn)口關(guān)稅，屬于免退進(jìn)口費(fèi)用的范疇，符合上述第二和第三項(xiàng)要件。至于上述第四項(xiàng)要件，既然“兩頭在外”所用原輔料免征關(guān)稅，通常不會出現(xiàn)關(guān)稅免征額超過進(jìn)口征稅額的問題，也不會出現(xiàn)《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的免征關(guān)稅數(shù)額超出同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費(fèi)時所負(fù)擔(dān)的關(guān)稅額，因而依《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋不構(gòu)成補(bǔ)貼。

再就免征國內(nèi)間接稅來說，對“兩頭在外”所用原輔料免征國內(nèi)間接稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼，綜合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋、附件1（g）項(xiàng)以及附件2的規(guī)定，有四項(xiàng)衡量要件：出口產(chǎn)品生產(chǎn)或分銷;免退;間接稅;超過對出售給國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品的生產(chǎn)和分銷所征間接稅。將自貿(mào)港“兩頭在外”所用原輔料免征間接稅的措施與上述要件進(jìn)行比對，可以發(fā)現(xiàn)對“兩頭在外”模式下出口產(chǎn)品生產(chǎn)加工所消耗的進(jìn)口原輔料免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，符合前三項(xiàng)要件。由于自貿(mào)港對進(jìn)口的原輔料不征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，免征此類稅的數(shù)額通常不會超過生產(chǎn)供國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品所征增值稅和消費(fèi)稅的數(shù)額，符合第四項(xiàng)要件。基于此，對自貿(mào)港出口貨物所用原輔料免征間接稅，符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋關(guān)于政府放棄應(yīng)征收收入不構(gòu)成補(bǔ)貼的規(guī)定，從而不構(gòu)成《SCM協(xié)定》規(guī)定的補(bǔ)貼。

可見，雖然“兩頭在外”生產(chǎn)加工所用原輔料需要產(chǎn)品出口才能享受免稅待遇，貌似與《SCM協(xié)定》第3條所禁止的以產(chǎn)品出口為獲得補(bǔ)貼之條件的出口補(bǔ)貼相契合，但由于自貿(mào)港的這一稅收優(yōu)惠符合《SCM協(xié)定》規(guī)定的上述補(bǔ)貼例外，從根本上否定了其補(bǔ)貼性質(zhì)。即便將“兩頭在外”所用原輔料免稅視為以出口為條件，因而似乎與出口補(bǔ)貼對號入座，但該條禁止的補(bǔ)貼須先構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1條意義上的補(bǔ)貼。[《SCM協(xié)定》第3條規(guī)定：“……第1條意義上的下列補(bǔ)貼應(yīng)予禁止”，將出口補(bǔ)貼指向該協(xié)定第1條作為判斷的前置條件。]如果相關(guān)措施連第1條意義上的補(bǔ)貼都夠不上，顯然無法構(gòu)成第3條意義上的禁止性補(bǔ)貼，因?yàn)榈?條規(guī)定的禁止性補(bǔ)貼是以構(gòu)成第1條意義上的補(bǔ)貼為前提。也正是因?yàn)橐陨隙愂諆?yōu)惠構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋中的補(bǔ)貼例外，我們勿須對該稅收優(yōu)惠是否構(gòu)成補(bǔ)貼所需要的財(cái)政資助、利益授予和專向性進(jìn)行逐項(xiàng)衡量。

但是，“兩頭在外”所用原輔料免稅措施若要安穩(wěn)地享有《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋提供的“庇護(hù)”，就需要嚴(yán)守該項(xiàng)注釋規(guī)定的條件。首先，“兩頭在外”模式下適格的進(jìn)口原輔料須是物理結(jié)合到出口產(chǎn)品中的消耗物。要點(diǎn)有二：一是進(jìn)口原輔料須在出口產(chǎn)品的生產(chǎn)加工中消耗掉。根據(jù)《SCM協(xié)定》附件2的規(guī)定，雖然在出口產(chǎn)品生產(chǎn)加工中消耗的進(jìn)口原輔料不需要保持其最初形態(tài)，但需要實(shí)際呈現(xiàn)在出口產(chǎn)品中。二是用進(jìn)口原輔料生產(chǎn)加工的產(chǎn)品需要用于出口。相反，進(jìn)口原輔料若用于生產(chǎn)在國內(nèi)市場銷售的產(chǎn)品，自貿(mào)港對此內(nèi)銷產(chǎn)品免征本應(yīng)征收的稅收，并不符合第1項(xiàng)注釋規(guī)定的補(bǔ)貼例外，需要以補(bǔ)繳被免征稅收等方法排除其構(gòu)成補(bǔ)貼的風(fēng)險。其次，依據(jù)《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋和附件1的規(guī)定，對生產(chǎn)出口產(chǎn)品使用的進(jìn)口原輔料免征的稅額，不得超過該原輔料用于生產(chǎn)國內(nèi)銷售的同類產(chǎn)品所承擔(dān)的稅收水平。如果海南自貿(mào)港“兩頭在外”所用原輔料免稅措施不符合這些條件，就無法享有《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋提供的“庇護(hù)”，從而面臨被貼上補(bǔ)貼標(biāo)簽的風(fēng)險。

三、自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅的WTO合規(guī)性審視

海南自貿(mào)港企業(yè)進(jìn)口自用生產(chǎn)設(shè)備免征關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅（簡稱自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅），在《總體方案》和相關(guān)規(guī)定中都有體現(xiàn)。《總體方案》規(guī)定，除法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)定明確不予免稅、國家規(guī)定禁止進(jìn)口的商品外，對自貿(mào)港企業(yè)進(jìn)口自用的生產(chǎn)設(shè)備實(shí)行“零關(guān)稅”負(fù)面清單管理。2021年3月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于海南自由貿(mào)易港自用生產(chǎn)設(shè)備“零關(guān)稅”政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2021〕7號，簡稱《通知》），規(guī)定在海南島全島封關(guān)運(yùn)作前，對海南自貿(mào)港注冊登記并具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)進(jìn)口自用的生產(chǎn)設(shè)備，除法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)定明確不予免稅、國家規(guī)定禁止進(jìn)口的商品，以及該通知所附《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”自用生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單》所列設(shè)備外，免征關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅是否符合《SCM協(xié)定》，按照前述檢視補(bǔ)貼構(gòu)成與否的《SCM協(xié)定》規(guī)則及其適用順序，應(yīng)從該協(xié)定第1項(xiàng)注釋與該協(xié)定約文正文兩個層面進(jìn)行考察。

（一）自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅是否符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋

自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅包含免征進(jìn)口關(guān)稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅雙重內(nèi)容，前者屬于邊境措施中的關(guān)稅，后者屬于國內(nèi)間接稅，但《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定了衡量二者構(gòu)成補(bǔ)貼與否的共同例外。雖然二者性質(zhì)不同會導(dǎo)致《SCM協(xié)定》不同附件或不同規(guī)定的適用，但二者WTO合規(guī)性的要素在結(jié)構(gòu)上具有一致性，故可以合并分析，并在分析中指出差異因素。

自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免征的關(guān)稅，屬于《SCM協(xié)定》附件1（i）項(xiàng)規(guī)定的免退進(jìn)口費(fèi)用的范疇，故需要按照《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋的指引，先根據(jù)附件1（i）項(xiàng)的規(guī)定來衡量該措施是否符合該注釋的規(guī)定。依前所述，生產(chǎn)投入物免征關(guān)稅優(yōu)惠是否構(gòu)成補(bǔ)貼，需要依以下四項(xiàng)要件衡量：出口產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的進(jìn)口投入物;免退;進(jìn)口費(fèi)用;沒有超過對該投入物收取的進(jìn)口費(fèi)用。自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅屬于國內(nèi)間接稅。與衡量關(guān)稅需要借助附件1（i）項(xiàng)不同，衡量國內(nèi)間接稅的相關(guān)規(guī)則體現(xiàn)在附件1（g）和（h）項(xiàng)中。（h）項(xiàng)是對免退前一階段累積間接稅所涉WTO合規(guī)性的規(guī)定，但既然自貿(mào)港對自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免征間接稅，通常沒有前一階段累積間接稅，故勿須考慮，僅以（g）項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行衡量即可。依據(jù)對（g）項(xiàng)規(guī)定內(nèi)容的前述闡述，自貿(mào)港間接稅免退要符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的補(bǔ)貼例外，需要滿足以下要件：出口產(chǎn)品的生產(chǎn)和分銷;免退;間接稅;沒有超過對出售給國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品在生產(chǎn)和分銷中應(yīng)征或所征間接稅。

將以上自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免征關(guān)稅與免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅兩種情形下的WTO合規(guī)要件歸結(jié)起來，共有如下四項(xiàng)：出口產(chǎn)品生產(chǎn)和分銷過程中消耗的進(jìn)口投入物;免退;進(jìn)口費(fèi)用或國內(nèi)間接稅;沒有超過對該投入物收取的進(jìn)口費(fèi)用，或沒有超過對出售給國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品在生產(chǎn)和分銷中應(yīng)征或所征間接稅。依此四方面要件，審視自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施可以發(fā)現(xiàn)，這一措施無疑符合免退進(jìn)口費(fèi)用或國內(nèi)間接稅兩項(xiàng)要件，且既然是免征通常就不會發(fā)生免征額超過所收進(jìn)口費(fèi)用數(shù)額，或超過出售供國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品在生產(chǎn)和分銷中應(yīng)征或所征間接稅數(shù)額的問題，從而亦通常不違背前述第四項(xiàng)要件。

問題就在于，生產(chǎn)設(shè)備是否構(gòu)成出口產(chǎn)品生產(chǎn)和分銷過程中所消耗的進(jìn)口投入物，即符合前述第一項(xiàng)要件？《SCM協(xié)定》附件2對此作出了規(guī)定，應(yīng)加以適用。附件2規(guī)定，如投入物用于生產(chǎn)過程且實(shí)際呈現(xiàn)在出口產(chǎn)品中，則調(diào)查主管機(jī)關(guān)應(yīng)將此類投入物視為物理結(jié)合的投入物。也就是說，消耗掉的投入物需要用于生產(chǎn)過程且實(shí)際呈現(xiàn)在出口產(chǎn)品中，才能被視為物理結(jié)合于出口產(chǎn)品之中。但是，生產(chǎn)設(shè)備作為資本貨物并不能物理結(jié)合到所生產(chǎn)的貨物之中[資本貨物一般是指用于生產(chǎn)或提供其他貨物或服務(wù)的耐用物料，如機(jī)器、設(shè)備等。]，因而并不是出口產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的適格投入物，且在生產(chǎn)中也消耗不掉。又據(jù)《SCM協(xié)定》第61項(xiàng)注釋，生產(chǎn)中消耗的投入物有三類：生產(chǎn)中使用的物理結(jié)合的投入物;生產(chǎn)中使用的能源、燃料和油;用于獲得出口產(chǎn)品過程中消耗的催化劑。生產(chǎn)設(shè)備不在此三者之列。因此，在WTO法意義上，對自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免征關(guān)稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)國內(nèi)間接稅，并不是對適格進(jìn)口投入物的免征，無法獲得《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋提供的“庇護(hù)”。

WTO專家組對“印度—出口措施案”的裁決也對此提供了佐證，其指出印度進(jìn)口的機(jī)器、工具和設(shè)備并沒有物理結(jié)合在所生產(chǎn)的貨物中，不是出口產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中消耗的投入物。專家組還指出，盡管機(jī)器、工具和設(shè)備會影響產(chǎn)品成本，但成本增加與投入物在產(chǎn)品生產(chǎn)中被“消耗”并不相同，貨物折舊并不意味著其物理結(jié)合到了另一個產(chǎn)品中。在此基礎(chǔ)上，專家組裁定，印度對進(jìn)口的資本貨物免征關(guān)稅不符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋的規(guī)定，應(yīng)構(gòu)成補(bǔ)貼。[參見Panel Report， India-Export Related Measures， October 2019， paras. 7.237-247.]

此外，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅這一措施是進(jìn)口免稅，而不是以上規(guī)定所要求的對出口產(chǎn)品生產(chǎn)和分銷的免稅，或者說不是對出口產(chǎn)品生產(chǎn)或分銷中消耗的適格投入物的免稅。從這一意義上講，其亦不符合前述第一項(xiàng)規(guī)定，無法構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋提供的補(bǔ)貼例外。

可見，由于自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施中的生產(chǎn)設(shè)備是資本貨物，而非出口產(chǎn)品生產(chǎn)和分銷中消耗的適格投入物，對其進(jìn)口免稅不構(gòu)成對投入物所收稅費(fèi)的免除，因而不符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋中的補(bǔ)貼例外，該措施的WTO合規(guī)風(fēng)險也不能借助《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋而消弭。

（二）自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅是否構(gòu)成《SCM協(xié)定》規(guī)定的補(bǔ)貼

由于自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅無法獲得《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋提供的“庇護(hù)”，其是否構(gòu)成補(bǔ)貼，就需要依前述確定補(bǔ)貼的法條適用順序，先按照《SCM協(xié)定》第1條審查其是否構(gòu)成補(bǔ)貼，再視情況適用其他規(guī)定來確定補(bǔ)貼的歸屬與專向性。

1.財(cái)政資助和利益授予

《SCM協(xié)定》第1條規(guī)定政府提供財(cái)政資助并授予接受者以利益，構(gòu)成補(bǔ)貼。就財(cái)政資助而言，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅對應(yīng)《SCM協(xié)定》第1條規(guī)定的政府放棄應(yīng)征收的收入。從WTO專家組和上訴機(jī)構(gòu)的有關(guān)裁決來看，確定政府是否放棄應(yīng)征收的收入，通常是將一般情形下的稅收規(guī)則與實(shí)際征收的稅收進(jìn)行比較。若一般情形下的稅收規(guī)則難以找到，亦可將實(shí)際征收的稅收與同一轄域內(nèi)的類似收入或情形進(jìn)行比較。[參見Panel Report， US-Large Civil Aircraft （2nd complaint）， March 2012， para. 7.120.]就自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅而言，由于我國存在不免稅情況下適用的關(guān)稅與增值稅、消費(fèi)稅稅率，因而進(jìn)行上述比較并無困難。特別是，《通知》第7條規(guī)定，企業(yè)在因破產(chǎn)等原因需要將免稅進(jìn)口的生產(chǎn)設(shè)備轉(zhuǎn)讓給不適格主體時，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口關(guān)稅并照章繳納國內(nèi)環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，更是印證和提供了我國一般情況下的稅收規(guī)則。免稅是免除按照一般稅收規(guī)則應(yīng)征收的稅收，因而易被認(rèn)定為構(gòu)成以政府放棄應(yīng)征收收入的形式提供的財(cái)政資助。

利益授予是認(rèn)定補(bǔ)貼的又一要素。雖然利益授予與財(cái)政資助是認(rèn)定補(bǔ)貼的兩個獨(dú)立要素，但利益授予源自財(cái)政資助，因此，相同的事實(shí)要素構(gòu)成認(rèn)定政府放棄應(yīng)征收的收入與利益授予的共同基礎(chǔ)。[參見Panel Report， US-Tax Incentives， October 1999， para. 7.163.]利益授予的實(shí)質(zhì)含義是指財(cái)政資助使接受者比在沒有財(cái)政資助的情況下處境更佳。[參見Appellate Body Report， US-Large Civil Aircraft （2nd complaint）， March 2019， paras. 635-636.]《SCM協(xié)定》第14條有關(guān)計(jì)算接受者從補(bǔ)貼中獲益額的規(guī)定，為衡量政府授予接受者以利益提供了基準(zhǔn)。根據(jù)該條規(guī)定，對利益授予的界定，需要借助沒有財(cái)政資助情況下的市場情況。根據(jù)《通知》第2條的規(guī)定，只有基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、加工制造、研發(fā)設(shè)計(jì)、檢測維修、物流倉儲、醫(yī)療服務(wù)、文體旅游等生產(chǎn)經(jīng)營活動所需的設(shè)備，才能免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。自貿(mào)港上述設(shè)備之外的設(shè)備和自貿(mào)港之外的相同設(shè)備，均需要征稅。因此，自貿(mào)港以上設(shè)備的進(jìn)口方顯然比沒有被免征稅收的條件下處境更佳，因而從中受益。

2.專向性

《SCM協(xié)定》第2條規(guī)定了企業(yè)、產(chǎn)業(yè)和地域?qū)Ｏ蛐裕?條規(guī)定禁止性補(bǔ)貼本身就具有專向性，因此，《SCM協(xié)定》事實(shí)上將專向性分為兩大類：一是需要證明的企業(yè)、產(chǎn)業(yè)和地域?qū)Ｏ蛐?二是只要受挑戰(zhàn)措施構(gòu)成《SCM協(xié)定》第3條規(guī)定的禁止性補(bǔ)貼，就具有勿須證明的專向性。由于自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅不是以受益企業(yè)的出口實(shí)績或進(jìn)口替代為條件，不構(gòu)成禁止性補(bǔ)貼，故下文僅對企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性、地域?qū)Ｏ蛐约捌湎嗷リP(guān)系進(jìn)行考察并揭示風(fēng)險。

（1）企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性

《SCM協(xié)定》第2條第1款將企業(yè)與產(chǎn)業(yè)放在一起規(guī)定專向性，蓋因WTO法通常將產(chǎn)業(yè)界定為同類產(chǎn)品的全體生產(chǎn)者或大部分生產(chǎn)者之故，而生產(chǎn)者又多為企業(yè)。一方面，該款規(guī)定如補(bǔ)貼授予機(jī)關(guān)或其操作所根據(jù)的立法將補(bǔ)貼之獲得明確限于某些企業(yè)或產(chǎn)業(yè)，則補(bǔ)貼具有專向性;另一方面，又規(guī)定如授予機(jī)關(guān)或其操作所根據(jù)的立法確立獲得補(bǔ)貼資格和補(bǔ)貼數(shù)量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，只要該資格為自動且該標(biāo)準(zhǔn)得到嚴(yán)格遵守，則補(bǔ)貼不存在專向性。

前已述及，《通知》第2條將自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施限于特定領(lǐng)域生產(chǎn)經(jīng)營活動所需設(shè)備，而并非普適于自貿(mào)港所有的產(chǎn)業(yè)和企業(yè)（更不用說自貿(mào)港之外的產(chǎn)業(yè)和企業(yè)），因而具有將補(bǔ)貼之獲得明確限于某些企業(yè)或產(chǎn)業(yè)之嫌。在此情況下，免稅進(jìn)口的自用生產(chǎn)設(shè)備要獲得“開脫”，就需要將目光轉(zhuǎn)向獲得補(bǔ)貼資格的自動性以及補(bǔ)貼數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格遵守上。然而，《通知》第4條規(guī)定自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅負(fù)面清單的內(nèi)容由財(cái)政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局會同相關(guān)部門根據(jù)海南自貿(mào)港實(shí)際需要和監(jiān)管條件進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，第3條還規(guī)定自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅企業(yè)名單由海南省有關(guān)部門確定和動態(tài)調(diào)整，這些規(guī)定顯然與補(bǔ)貼資格獲得的自動性等要求相悖。因此，縱有《SCM協(xié)定》有關(guān)補(bǔ)貼資格自動獲得等“開脫”性規(guī)定，也難為自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅提供不構(gòu)成專向性補(bǔ)貼的有效抗辯。

（2）地域?qū)Ｏ蛐?/p>

根據(jù)《SCM協(xié)定》第2條第2款的規(guī)定，限于授予機(jī)關(guān)管轄范圍（簡稱轄域）內(nèi)指定地理區(qū)域（簡稱指定區(qū)域）的某些企業(yè)的補(bǔ)貼，才構(gòu)成專向性補(bǔ)貼。上文考察亦表明，一項(xiàng)措施不會因限定于指定區(qū)域而置身于專向性補(bǔ)貼之外，因而自貿(mào)港企業(yè)自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅無法因自貿(mào)港的“身份”而得到豁免。問題在于，應(yīng)該如何認(rèn)定地域?qū)Ｏ蛐裕恳勒铡禨CM協(xié)定》第2條第2款的措辭，稅收優(yōu)惠只限于指定區(qū)域的某些企業(yè)，固然難脫地域?qū)Ｏ蛐缘南右桑舳愂諆?yōu)惠普適于該區(qū)域的所有企業(yè)，其是否仍然具有地域?qū)Ｏ蛐阅兀繉Υ耍琖TO專家組在“歐洲空客案”中給出了回答，其指出，《SCM協(xié)定》第2條第2款將限于授予機(jī)關(guān)轄域內(nèi)指定區(qū)域的某些企業(yè)的補(bǔ)貼界定為專向性補(bǔ)貼，應(yīng)理解為只要授予機(jī)關(guān)將補(bǔ)貼限定于某一指定區(qū)域，即便該區(qū)域內(nèi)所有企業(yè)均可獲得，也可認(rèn)定為具有專向性。[參見Panel Report， European Communities and Certain member States-Measures Affecting Trade in Large Civil Aircraft， July 2005， para. 7.1223.]也就是說，如果授予機(jī)關(guān)將激勵措施僅限于指定區(qū)域，而不是將之適用于指定區(qū)域以外的授予機(jī)關(guān)轄域的其他企業(yè)，這類措施就具有地域?qū)Ｏ蛐浴參見Ralú A. Torres， Free Zones and the World Trade Organization Agreement on Subsidies and Countervailing Measures， 2 Global and Customs Journal 210， 218（2007）.]

對照《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》），我國的稅權(quán)在中央。[根據(jù)《立法法》第8條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，立法權(quán)力只能由全國人大及其常委會行使。]在全國范圍內(nèi)，雖然符合條件的自貿(mào)港企業(yè)可享有自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅的優(yōu)惠，但自貿(mào)港之外的企業(yè)并不能享有此優(yōu)惠。況且，自貿(mào)港的企業(yè)也并非都能獲得此優(yōu)惠，只有動態(tài)調(diào)整確定的企業(yè)名單上的企業(yè)才能享有。因此，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施易與《SCM協(xié)定》第2條第2款規(guī)定的地域?qū)Ｏ蛐韵辔呛稀；谕瑯拥脑颍m然《SCM協(xié)定》第2條第2款還規(guī)定不得將有資格的政府采取的確定或改變普遍適用稅率的行動視為專向性補(bǔ)貼，但因自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅并非在授予機(jī)關(guān)轄域內(nèi)普遍適用，故這一免除地域?qū)Ｏ蛐缘囊?guī)定難以發(fā)揮作用。

（3）企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性與地域?qū)Ｏ蛐缘年P(guān)系及風(fēng)險揭示

《SCM協(xié)定》第2條同時規(guī)定了企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性與地域?qū)Ｏ蛐浴Ｈ绻a(bǔ)貼授予機(jī)關(guān)在其轄域的指定區(qū)域向部分企業(yè)提供補(bǔ)貼，此補(bǔ)貼是地域?qū)ｍ?xiàng)性補(bǔ)貼，還是企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性補(bǔ)貼，抑或二者兼而有之？這一問題關(guān)系到自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施對應(yīng)的WTO衡量規(guī)則以及應(yīng)對之策。對照《SCM協(xié)定》第2條的規(guī)定以及WTO爭端解決實(shí)踐，企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性與地域?qū)Ｏ蛐缘慕绶郑Q于補(bǔ)貼授予機(jī)關(guān)轄域大小以及轄域內(nèi)的稅收優(yōu)惠是否普適于所有適格企業(yè)。如果補(bǔ)貼授予機(jī)關(guān)轄域廣闊，授予機(jī)關(guān)僅在其轄域內(nèi)的指定區(qū)域?qū)嵭胁煌趨^(qū)外的稅收優(yōu)惠，無論該優(yōu)惠在指定區(qū)域內(nèi)適用于所有適格企業(yè)或是部分企業(yè)，都會同時構(gòu)成地域?qū)Ｏ蛐院推髽I(yè)產(chǎn)業(yè)專向性。相反，如果補(bǔ)貼授予機(jī)關(guān)的轄域僅限于指定區(qū)域即轄域與指定區(qū)域相等，且優(yōu)惠適用于其中的所有適格企業(yè)，就不具有地域?qū)Ｏ蛐院彤a(chǎn)業(yè)專向性。如果優(yōu)惠授予機(jī)關(guān)的轄域與指定區(qū)域相等，但優(yōu)惠并非適用于該區(qū)域內(nèi)的所有適格企業(yè)，而是適用于部分企業(yè)，則此類措施不具有地域?qū)Ｏ蛐裕赡軜?gòu)成企業(yè)產(chǎn)業(yè)專向性。以此審視自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施，由于我國稅權(quán)在中央，提供稅收優(yōu)惠的機(jī)關(guān)的轄域覆蓋全國，而非僅限于自貿(mào)港，且這類措施僅適用于自貿(mào)港的部分企業(yè)，因此，這類措施同時涉嫌地域?qū)Ｏ蛐院推髽I(yè)產(chǎn)業(yè)專向性。

綜上，由于自貿(mào)港自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅不符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的補(bǔ)貼例外，因此，需要根據(jù)該協(xié)定第1條與第2條有關(guān)補(bǔ)貼含義及專向性的規(guī)定判斷其構(gòu)成補(bǔ)貼與否。照此規(guī)定，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅易構(gòu)成《SCM協(xié)定》定義的補(bǔ)貼，且同時涉嫌地域?qū)Ｏ蛐院推髽I(yè)產(chǎn)業(yè)專向性。這就為這一措施受到WTO其他成員方的挑戰(zhàn)，進(jìn)而可能被裁定為與WTO規(guī)則不符埋下了隱患，值得我們高度警惕。

四、進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅的WTO合規(guī)性審視

《自貿(mào)港法》29條第1款規(guī)定：“貨物由海南自由貿(mào)易港進(jìn)入內(nèi)地，原則上按照進(jìn)口征稅;但是，對鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含進(jìn)口料件或者含進(jìn)口料件在海南自由貿(mào)易港加工增值達(dá)到一定比例的貨物，免征關(guān)稅。”2021年7月8日，海關(guān)總署印發(fā)《海關(guān)對洋浦保稅港區(qū)加工增值貨物內(nèi)銷稅收征管暫行辦法》，規(guī)定對洋浦保稅區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含有進(jìn)口料件或者含有進(jìn)口料件且加工增值超過30%（含）的貨物，出區(qū)內(nèi)銷的，免征進(jìn)口關(guān)稅。這表明，鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的含進(jìn)口料件并經(jīng)加工增值超過一定比例的貨物銷售到內(nèi)地免征關(guān)稅，開始在洋浦保稅區(qū)開展試點(diǎn)。一般來說，不含進(jìn)口料件的貨物從自貿(mào)港銷往內(nèi)地，是我國不同區(qū)域之間的貨物流通，不會觸及WTO法的規(guī)定。但一旦從自貿(mào)港銷往內(nèi)地的貨物含有進(jìn)口料件，且進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅，就需要審視這類措施是否符合WTO規(guī)則。

（一）進(jìn)口貨物從自貿(mào)港輸往內(nèi)地該如何對待

進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅與前文研判的措施有所不同：前文研判的措施都是自貿(mào)港與其他國家或地區(qū)之間（“一線”）的貿(mào)易稅收優(yōu)惠，而此處研判的措施是含有進(jìn)口料件并在自貿(mào)港加工增值的貨物在銷售到內(nèi)地時（自貿(mào)港與內(nèi)地為“二線”），內(nèi)地免除進(jìn)口關(guān)稅的優(yōu)惠措施，是“二線”貿(mào)易稅收優(yōu)惠。這一措施是否與WTO合規(guī)，取決于這類貨物從自貿(mào)港輸往內(nèi)地時在法律上該如何對待，即含有進(jìn)口料件的貨物由自貿(mào)港輸往內(nèi)地時，是按照我國統(tǒng)一的對外貿(mào)易稅收制度加以對待，還是可以區(qū)別對待，折射出自貿(mào)港與內(nèi)地之間貿(mào)易關(guān)系的定性。對這一問題的不同回答，會觸發(fā)WTO不同規(guī)則的適用，并導(dǎo)致不同的結(jié)果。如果進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅的貨物要適用我國統(tǒng)一的對外貿(mào)易稅收規(guī)則，就不應(yīng)對這類貨物區(qū)別對待。若區(qū)別對待，就可能觸發(fā)《SCM協(xié)定》第3條規(guī)定的進(jìn)口替代補(bǔ)貼或WTO法中的最惠國待遇原則。可見，這是前文所列措施不曾遇到的問題，也是研判進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅措施的WTO合規(guī)性需要解決的前提問題，對此，需要從《自貿(mào)港法》《中國加入WTO議定書》及其彼此關(guān)系層面來檢視。

《自貿(mào)港法》第11條關(guān)于“國家建立健全全島封關(guān)運(yùn)作的海南自由貿(mào)易港海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域制度”的規(guī)定，是對海南自貿(mào)港作為海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域的明確界定。對于這一區(qū)域與內(nèi)地的關(guān)系，《自貿(mào)港法》第29條先是以“貨物由海南自由貿(mào)易港進(jìn)入內(nèi)地按照進(jìn)口貨物征稅”為基調(diào)，然后對鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含進(jìn)口料件或者含進(jìn)口料件但在海南自由貿(mào)易港加工增值達(dá)到一定比例的貨物進(jìn)入內(nèi)地時提供免征進(jìn)口稅的特別優(yōu)待。結(jié)合自貿(mào)港“一線放開”“二線管住”和封關(guān)運(yùn)作的基本制度設(shè)計(jì)可以看出，《自貿(mào)港法》把從自貿(mào)港輸往內(nèi)地的貨物原則上以跨境貿(mào)易對待，這似乎也是自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作和“二線管住”的應(yīng)有之義。

然而，確定自貿(mào)港與內(nèi)地的貿(mào)易關(guān)系，僅依據(jù)《自貿(mào)港法》的規(guī)定并不夠，還要引入WTO相關(guān)規(guī)定，這是因?yàn)楦鶕?jù)《維也納條約法公約》第27條的規(guī)定，“一國不得援引其國內(nèi)法規(guī)定為由而不履行條約”。《中國加入WTO議定書》并入《建立WTO協(xié)定》，構(gòu)成WTO條約義務(wù)的組成部分。[參見韓秀麗：《論入世議定書的法律效力》，載《環(huán)球法律評論》2014年第2期，第32頁。]關(guān)于我國特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域進(jìn)口的產(chǎn)品在輸入內(nèi)地時該如何對待[《中國加入WTO議定書》第2條（B）款將邊境貿(mào)易地區(qū)、民族區(qū)域自治地方、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)以及其他在關(guān)稅、國內(nèi)稅和法規(guī)方面已建立特殊制度的地區(qū)統(tǒng)稱為特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域（special economic areas）。]，議定書在第2條（B）款中作出了兩方面規(guī)定。首先，議定書第2條（B）款第2項(xiàng)規(guī)定：“中國對于自特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域輸入中國關(guān)稅領(lǐng)土其他部分的進(jìn)口產(chǎn)品，包括物理結(jié)合料件，應(yīng)適用通常適用于輸入中國關(guān)稅領(lǐng)土其他部分的進(jìn)口產(chǎn)品的影響進(jìn)口的所有稅費(fèi)和措施，包括進(jìn)口限制及海關(guān)稅費(fèi)。”將這一規(guī)定套用到自貿(mào)港與內(nèi)地貿(mào)易的情形，其要求自貿(mào)港已進(jìn)口的外國產(chǎn)品在輸入內(nèi)地時，應(yīng)適用與我國內(nèi)地直接從國外進(jìn)口產(chǎn)品的同樣稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和措施，包括海關(guān)稅費(fèi)。而且，這一規(guī)定專門提及了物理結(jié)合料件，表明其已經(jīng)考慮到外國進(jìn)口料件在自貿(mào)港之類的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域經(jīng)生產(chǎn)加工物理結(jié)合到新產(chǎn)品之中的情形，并將之納入這一規(guī)定的約束之中。其次，議定書第2條（B）款第3項(xiàng)規(guī)定：“除本議定書另有規(guī)定外，在對此類特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)的企業(yè)提供優(yōu)惠安排時，WTO關(guān)于非歧視和國民待遇的規(guī)定應(yīng)得到全面遵守。”WTO非歧視規(guī)則本應(yīng)包括最惠國待遇和國民待遇，但這項(xiàng)規(guī)定將國民待遇與非歧視相并列，顯示出對這類優(yōu)惠措施需要適用最惠國待遇原則的強(qiáng)調(diào)。

對比《自貿(mào)港法》與議定書有關(guān)自貿(mào)港與內(nèi)地貿(mào)易關(guān)系的規(guī)定，二者存在顯著差異：前者將從自貿(mào)港輸往內(nèi)地的貨物以跨境貿(mào)易定性，但對進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷的貨物加以區(qū)別對待;后者則要求對此類貨物進(jìn)入內(nèi)地適用我國統(tǒng)一的對外貿(mào)易規(guī)則包括稅率，一如相關(guān)料件直接由內(nèi)地從外國進(jìn)口一樣。對于兩套相互沖突的規(guī)定，應(yīng)以何者為準(zhǔn)？依照一國國內(nèi)法不得違背國際條約義務(wù)的鐵律，應(yīng)保持《自貿(mào)港法》與WTO規(guī)則相一致，這也是《建立WTO協(xié)定》的要求。如此一來，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅之措施就可能深陷WTO合規(guī)性風(fēng)險之中。例如，議定書第2條（B）款第3項(xiàng)要求我國把對特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)的企業(yè)提供的優(yōu)惠，按最惠國待遇原則普適于其他WTO成員方輸往我國的同類產(chǎn)品。進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅這一措施，本身就意味著在自貿(mào)港增值沒有超過規(guī)定比例的來自其他成員方的同類料件，在進(jìn)入內(nèi)地時無法享受免征關(guān)稅的優(yōu)惠，更意味著我國內(nèi)地不經(jīng)自貿(mào)港直接進(jìn)口的同類料件也無法享受這一優(yōu)惠，從而導(dǎo)致這一措施可能有悖于最惠國待遇原則。除此之外，議定書有關(guān)進(jìn)口貨物從自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地適用我國統(tǒng)一的對外貿(mào)易規(guī)則包括稅率的要求，意味著進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅措施與議定書的要求相悖，并可能觸發(fā)本文關(guān)注的《SCM協(xié)定》合規(guī)風(fēng)險。

（二）進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼

進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅是否構(gòu)成補(bǔ)貼以及構(gòu)成何種補(bǔ)貼，依前文所述，通常應(yīng)先按《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋審查其是否構(gòu)成補(bǔ)貼例外，再依情況按補(bǔ)貼的定義和專向性規(guī)定，審查該措施是否是《SCM協(xié)定》針對的措施。下文以此順序，對進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅措施的WTO合規(guī)性進(jìn)行審視。

首先，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅能否援用《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋關(guān)于補(bǔ)貼例外的規(guī)定？答案是否定的。這是因?yàn)樵撟⑨屘峁┑牟粯?gòu)成補(bǔ)貼的“庇護(hù)”僅限于對出口產(chǎn)品的免退稅，不適用于進(jìn)口產(chǎn)品。在《自貿(mào)港法》層面，該法第29條規(guī)定內(nèi)地對來自自貿(mào)港含進(jìn)口料件但增值超比的貨物免征進(jìn)口關(guān)稅，而不是免征出口關(guān)稅。在議定書層面，進(jìn)口貨物從自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地，適用我國統(tǒng)一的對外貿(mào)易規(guī)則，亦構(gòu)成我國的進(jìn)口，不是《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋所規(guī)定的產(chǎn)品出口，因此，自貿(mào)港這一措施無法享有該注釋提供的“庇護(hù)”。在此情況下，該措施是否構(gòu)成補(bǔ)貼以及構(gòu)成何種補(bǔ)貼，就需要根據(jù)《SCM協(xié)定》對補(bǔ)貼的定義和專向性的規(guī)定進(jìn)行判斷。

其次，在該措施是否構(gòu)成補(bǔ)貼的問題上，《SCM協(xié)定》第1條規(guī)定財(cái)政資助授予接受者以利益構(gòu)成補(bǔ)貼。從財(cái)政資助來看，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅與《SCM協(xié)定》第1條規(guī)定的政府放棄應(yīng)征收的收入相對應(yīng)。那么，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅是否構(gòu)成政府放棄應(yīng)征收的收入？由于我國存在不免征關(guān)稅情況下適用的關(guān)稅稅率，因而將進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅與我國一般情況下的關(guān)稅稅率進(jìn)行比較，很容易得出如下結(jié)論：此處所論措施因免征本應(yīng)征收的關(guān)稅而構(gòu)成政府放棄應(yīng)征收的收入。就利益授予而言，財(cái)政資助使接受者比在沒有財(cái)政資助的情況下處境更佳的含義和《SCM協(xié)定》第14條規(guī)定的接受者獲利的計(jì)算規(guī)則，都表明衡量利益授予需要借助市場來確立財(cái)政資助是否使接受者處境更佳。“市場提供了進(jìn)行比較的恰當(dāng)基礎(chǔ)……利益授予可通過確定接受者是否以比市場更優(yōu)惠的條件接受‘財(cái)政資助’而得到辨別。”[Appellate Body Report， Canada – Aircraft， October 1999， paras. 157 and 158.]由于含有進(jìn)口料件的貨物只有在自貿(mào)港加工增值超過規(guī)定比例者才能在銷往內(nèi)地時免征關(guān)稅，而沒有超過該增值比例的貨物則不能“幸免”，市場上存在不免征關(guān)稅的價格，因此，因免征關(guān)稅而授予的利益，可以通過與不免征關(guān)稅價格的比較得到確定。可見，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅，易構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1條意義上的補(bǔ)貼。

最后，如果進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅構(gòu)成《SCM協(xié)定》第1條意義上的補(bǔ)貼，這種補(bǔ)貼是禁止性補(bǔ)貼，還是可訴補(bǔ)貼？《自貿(mào)港法》第29條事實(shí)上將從自貿(mào)港含有進(jìn)口料件輸往內(nèi)地的貨物分成兩類：在自貿(mào)港加工增值超過一定比例的貨物與增值未超過該比例的貨物。對于前者，銷售到內(nèi)地免征關(guān)稅;對于后者，則不能免征關(guān)稅。是否免征關(guān)稅，取決于這類貨物在自貿(mào)港增值是否超過規(guī)定的比例。自貿(mào)港含有進(jìn)口料件的貨物只有在自貿(mào)港加工增值超過規(guī)定比例才能被內(nèi)地免征進(jìn)口關(guān)稅的規(guī)定，極易觸碰具有當(dāng)?shù)睾恳蟮倪M(jìn)口替代補(bǔ)貼。《SCM協(xié)定》第3條禁止的補(bǔ)貼就包括進(jìn)口替代補(bǔ)貼，即視使用國內(nèi)貨物相對于進(jìn)口貨物的情況為唯一條件或多種其他條件之一而給予的補(bǔ)貼。需要補(bǔ)充說明的是，當(dāng)下自貿(mào)港與內(nèi)地在WTO法意義上仍然是一個WTO成員方。這樣，無論是自貿(mào)港還是內(nèi)地從其他國家或地區(qū)進(jìn)口料件，都會被視為同一個WTO成員方的進(jìn)口。在這種情況下，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅極易引發(fā)《SCM協(xié)議》第3條所禁止的當(dāng)?shù)睾恳蟮臓幾h。

綜上，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅不符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的不構(gòu)成補(bǔ)貼的條件，且依《SCM協(xié)定》第1條來衡量，容易構(gòu)成補(bǔ)貼。特別是，這一稅收優(yōu)惠的獲得取決于外國進(jìn)口料件在自貿(mào)港增值超過規(guī)定比例這一因素，更易導(dǎo)致該優(yōu)惠構(gòu)成《SCM協(xié)定》第3條所禁止的具有當(dāng)?shù)睾恳蟮倪M(jìn)口替代補(bǔ)貼。《中國加入WTO議定書》不但沒有把自特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域進(jìn)入我國其他區(qū)域的外國進(jìn)口品區(qū)別對待，反而一視同仁。這樣，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅，就面臨有悖于《SCM協(xié)定》和《中國加入WTO議定書》的雙重風(fēng)險。

五、保持海南自貿(mào)港相關(guān)措施與《SCM協(xié)定》相一致的構(gòu)想

以上考察表明，自貿(mào)港“兩頭在外”所用原輔料免稅，貌似構(gòu)成出口補(bǔ)貼，但有驚無險，與《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的不構(gòu)成補(bǔ)貼的條件相符，但在具體制度制定和實(shí)施時需要嚴(yán)守該項(xiàng)注釋內(nèi)含的條件。但是，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅、進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅容易違反《SCM協(xié)定》的“戒律”，因此，如何保持自貿(mào)港這些措施與《SCM協(xié)定》相一致，便顯得十分重要。鑒于以上措施的性質(zhì)以及對應(yīng)的WTO規(guī)則不同，保持此兩類措施與WTO合規(guī)應(yīng)分別施策。

（一）調(diào)整自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施的構(gòu)想

如前所述，生產(chǎn)設(shè)備是資本貨物，不符合《SCM協(xié)定》第1項(xiàng)注釋規(guī)定的補(bǔ)貼例外，且易于被認(rèn)定為補(bǔ)貼。但這并不意味著這類措施無“藥”可救，《SCM協(xié)定》有關(guān)補(bǔ)貼專向性的規(guī)定就是“施救”的主要抓手。這是因?yàn)樵搮f(xié)定第2條第2款在規(guī)定“限于授予機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)指定地理區(qū)域的某些企業(yè)的補(bǔ)貼屬專向性補(bǔ)貼”的同時，又規(guī)定“不得將有資格的各級政府所采取的確定或改變普遍適用的稅率的行動視為專向性補(bǔ)貼”，從而為專向性對標(biāo)設(shè)計(jì)提供了空間。在以上兩項(xiàng)看起來似乎相悖的規(guī)定中，如何為自貿(mào)港自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施覓得國際合規(guī)性的出路呢？答案在于確定和改變稅率的政府層級或資格。確定和改變稅率的政府層級越高，其規(guī)定的稅率的適用轄域就越廣，就越有可能導(dǎo)致該稅率適用范圍內(nèi)的某些區(qū)域在享有不同于一般稅率的稅收優(yōu)惠時，被認(rèn)為具有地域?qū)Ｏ蛐浴Ｏ喾矗贫ǘ惵实恼畬蛹壴降停接欣谥贫▽ｉT適用于該級政府轄域的優(yōu)惠稅率，越有可能不被認(rèn)定為構(gòu)成地域?qū)Ｏ蛐匝a(bǔ)貼。[參見韓龍、戚紅梅：《〈海南自由貿(mào)易港法（草案）〉的三維透視與修改建議》，載《海南大學(xué)學(xué)報（人文社會科學(xué)版）》2021年第2期，第44-45頁。]

根據(jù)《立法法》第8條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，由全國人大及其常委會制定法律加以確定。此稅率覆蓋全國，而自貿(mào)港的優(yōu)惠稅率不同于全國適用的一般稅率，從而有陷入地域?qū)Ｏ蛐灾荨Ｈ欢蹲再Q(mào)港法》賦予海南自貿(mào)港自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)。《自貿(mào)港法》第10條規(guī)定：“海南省人民代表大會及其常務(wù)委員會可以根據(jù)本法……就貿(mào)易、投資及相關(guān)管理活動制定法規(guī)（以下稱自貿(mào)港法規(guī)），在海南自由貿(mào)易港范圍內(nèi)實(shí)施……海南自貿(mào)港法規(guī)涉及依法應(yīng)當(dāng)由全國人大及其常委會制定法律或者由國務(wù)院制定行政法規(guī)事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)分別報全國人大常委會或者國務(wù)院批準(zhǔn)后生效。”可見，雖然確定稅率原屬全國人大及其常委會的立法事項(xiàng)權(quán)限，但《自貿(mào)港法》第10條規(guī)定海南省人大及其常委會可以制定自貿(mào)港法規(guī)，且確定稅率是《自貿(mào)港法》規(guī)定的“相關(guān)管理活動”之一，因此，海南省人大及其常委會有權(quán)制定有關(guān)自貿(mào)港稅率的自貿(mào)港法規(guī)，確定自貿(mào)港優(yōu)惠稅率。按照《SCM協(xié)定》第2條第2款的規(guī)定，海南省人大及其常委會確定的自貿(mào)港稅率在整個自貿(mào)港轄域內(nèi)普遍適用，不應(yīng)被視為專向性補(bǔ)貼。

雖然依靠《自貿(mào)港法》規(guī)定的自貿(mào)港法規(guī)制定權(quán)，海南省人大及其常委會可以確定海南自貿(mào)港的優(yōu)惠稅率，以避開地域?qū)Ｏ蛐匝a(bǔ)貼的困擾，但規(guī)定自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施的《通知》將此稅收優(yōu)惠僅限于自貿(mào)港部分企業(yè)，因此，這一措施的企業(yè)或產(chǎn)業(yè)專向性風(fēng)險仍然存在。這是因?yàn)椤禨CM協(xié)定》第2條第1款規(guī)定，補(bǔ)貼授予機(jī)關(guān)或其操作所根據(jù)的立法將補(bǔ)貼之獲得明確限于某些企業(yè)或產(chǎn)業(yè)，則補(bǔ)貼具有專向性。但該款又規(guī)定，若授予機(jī)關(guān)或其操作所根據(jù)的立法確立獲得補(bǔ)貼資格和補(bǔ)貼數(shù)量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，只要該資格為自動且此類標(biāo)準(zhǔn)得到嚴(yán)格遵守，則補(bǔ)貼不具有專向性，從而為解決自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅的企業(yè)或產(chǎn)業(yè)專向性問題提供了指引。依此規(guī)定，限于某些而非全部企業(yè)或產(chǎn)業(yè)的補(bǔ)貼若要去除企業(yè)或產(chǎn)業(yè)專向性，需要遵守兩個條件：一是企業(yè)或產(chǎn)業(yè)獲得補(bǔ)貼的資格為自動;二是補(bǔ)貼數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)客觀并得到嚴(yán)格執(zhí)行。照此，海南在未來制定自貿(mào)港稅收法規(guī)時，一方面，應(yīng)確保企業(yè)或產(chǎn)業(yè)獲得補(bǔ)貼資格的自動性，排斥人為因素;另一方面，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行補(bǔ)貼的客觀數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。如是，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施就能夠在避免區(qū)域?qū)Ｏ蛐缘耐瑫r，避免企業(yè)或產(chǎn)業(yè)專向性。沒有專向性，自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施就不會構(gòu)成《SCM協(xié)定》所針對的補(bǔ)貼。

（二）調(diào)整進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅措施的設(shè)想

根據(jù)《中國加入WTO議定書》，進(jìn)口料件從海南自貿(mào)港之類的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域輸往我國內(nèi)地，須與內(nèi)地直接進(jìn)口適用同樣的規(guī)則。這樣，進(jìn)口料件在自貿(mào)港加工增值后銷往內(nèi)地時免征關(guān)稅，就難免具有當(dāng)?shù)睾恳蠹催M(jìn)口替代補(bǔ)貼的意味，從而面臨WTO合規(guī)風(fēng)險。由于進(jìn)口替代類補(bǔ)貼作為禁止性補(bǔ)貼本身具有無法去除的專向性，前述借助專向性對標(biāo)設(shè)計(jì)化解自用生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)口免稅措施的WTO合規(guī)風(fēng)險的辦法，在用于解決進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅措施的WTO合規(guī)問題時就變得無濟(jì)于事。欲保留此稅收優(yōu)惠并使之與《SCM協(xié)定》相一致，需要另尋他途，主要構(gòu)想如下：

首先，變自貿(mào)港增值比例要求為自貿(mào)港原產(chǎn)地要求，即規(guī)定對于原產(chǎn)于自貿(mào)港的貨物（包括含有外國進(jìn)口料件的貨物）在銷售往內(nèi)地時實(shí)行零關(guān)稅，同時在原產(chǎn)地規(guī)則中將自貿(mào)港增值比例作為認(rèn)定自貿(mào)港原產(chǎn)地和核發(fā)原產(chǎn)地證書的主要標(biāo)準(zhǔn)。眾所周知，原產(chǎn)地規(guī)則已成為一種廣受承認(rèn)的貿(mào)易政策手段，是一經(jīng)濟(jì)體對不同來源的貨物分類施策，實(shí)行關(guān)稅以及非關(guān)稅優(yōu)惠或者限制的主要依靠。

其次，我國法律應(yīng)明確規(guī)定海南自貿(mào)港在封關(guān)運(yùn)作后作為獨(dú)立關(guān)境的地位。雖然《自貿(mào)港法》第29條規(guī)定“貨物由海南自由貿(mào)易港進(jìn)入內(nèi)地按照進(jìn)口貨物征稅”，似乎表明自貿(mào)港在封關(guān)運(yùn)作后處于境內(nèi)關(guān)外，但《自貿(mào)港法》未明確規(guī)定該特殊區(qū)域的地位和性質(zhì)。化解進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅的WTO合規(guī)風(fēng)險，需要將自貿(mào)港明確界定為獨(dú)立的關(guān)境，以便為自貿(mào)港原產(chǎn)地規(guī)則發(fā)揮作用并獲得國際社會承認(rèn)提供條件。這樣，海南自貿(mào)港含有外國進(jìn)口料件的貨物進(jìn)入內(nèi)地就會被認(rèn)為是從一個關(guān)境進(jìn)入另一個關(guān)境，而不是從我國同一關(guān)境下的一個區(qū)域進(jìn)入另一個區(qū)域，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅也就不構(gòu)成同一關(guān)境內(nèi)的當(dāng)?shù)睾恳蟆?/p>

再次，為避免WTO其他成員方以最惠國待遇為由，在進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅問題上發(fā)難，宜仿效我國內(nèi)地與香港、澳門特別行政區(qū)訂立CEPA的做法[CEPA是我國內(nèi)地與港澳關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系安排的簡稱。CEPA以符合WTO有關(guān)自由貿(mào)易協(xié)定相關(guān)規(guī)定的方式，在彼此間相互給予不受WTO最惠國待遇原則約束的、更優(yōu)惠的貿(mào)易待遇。]，在內(nèi)地與海南自貿(mào)港之間達(dá)成一個具有自由貿(mào)易協(xié)定效果的安排，因?yàn)樽杂少Q(mào)易協(xié)定構(gòu)成WTO最惠國待遇原則的例外，即內(nèi)地與自貿(mào)港可以彼此給予更大的優(yōu)惠和利益，而不需要將此適用于WTO的其他成員方。這樣，進(jìn)口料件加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅及其他措施，就可以以符合WTO的方式不適用于WTO其他成員方。

最后，自貿(mào)港獨(dú)立關(guān)境和原產(chǎn)地規(guī)則欲發(fā)揮作用，需要國際社會的承認(rèn)。為此，需要以構(gòu)成獨(dú)立關(guān)境所需要的相對獨(dú)立的海關(guān)法規(guī)、關(guān)稅稅率和其他貿(mào)易管理制度來打造自貿(mào)港法規(guī)，從而為獲得國際社會承認(rèn)奠定基礎(chǔ)。在自貿(mào)港獨(dú)立關(guān)境和原產(chǎn)地規(guī)則獲得國際社會承認(rèn)之前，為滿足WTO合規(guī)要求，可以考慮暫緩實(shí)施自貿(mào)港進(jìn)口料件加工增值超比內(nèi)銷免征關(guān)稅這一措施。

HFTP Indirect Tax Preferences： An Examination of Their Conformity with the WTO

HAN Long

（Law School of Hainan University， Haikou 570228， China）

Abstract：The establishment of Hainan Free Trade Port （HFTP） targeting at the highest open level in the world is a significant strategy of China. For the sake of this， relevant rules provide various tax preferences for trade of goods in HFTP， but SCM Agreement takes the government revenue otherwise due foregone as subsidy， causing concerns for the international legitimacy of these preferences. Among HFTP indirect tax preferences， the exemption of duties and taxes for the inputs consumed in the goods production of HFTP enterprises under the mode of importing supplies and then exporting products， though similar to the export subsidy prohibited by SCM，? constitutes the subsidy exception contained in the 1st footnote of SCM. But production equipments as capital goods fail to meet subsidy exception in the above footnote， thus the exemption of duties and taxes for import of production equipment used by HFTP enterprises are susceptible to a subsidy. Hainan should exercise the legislative power for HFTP regulations to establish the HFTP duty and tax to prevent the measures from becoming specific subsidy. In addition， the exemption of duties for imported inputs in the products with value added above certain threshold in Hainan runs counter to the provisions in the Protocol on China’s Accession to the WTO and is susceptible to import substitution subsidy. The value added requirement should be replaced with the rule of origin combined with supporting reforms to avoid the breach.

Key Words：HFTP;indirect tax preferences;SCM Agreement;international legitimacy;risk resolution

本文責(zé)任編輯：邵 海

收稿日期：2021-07-12

基金項(xiàng)目：國家社科基金項(xiàng)目“當(dāng)下美對我實(shí)行匯率反補(bǔ)貼的法律應(yīng)對研究”（21XFX02）

作者簡介：韓龍（1964），男，河南南陽人，海南大學(xué)法學(xué)院教授，法學(xué)博士。