作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究
——以X高校為例

○西北民族大學管理學院 谷 蕾

一、 作業成本法的基本原理

作業成本法是一種以作業為媒介，以成本動因為分配標準核算成本耗費狀況的成本計算方法，最早應用于制造業企業[1]。在作業成本法里，有如下基本概念：①資源，資源是企業在生產經營過程中所投入的人力、財力、物力等要素的總稱。資源在企業當中被消耗掉的方式是不同的，有些是被一種作業直接消耗掉，屬于作業專屬動因資源，會形成該作業的專屬成本；有些是被多種作業同時消耗掉，需要在多種作業之間進行分配。②作業，作業是消耗資源的各個工序或生產環節，比如在制造業企業中材料的采購、產品的生產和銷售等都屬于企業不同的作業。作業又可以分成兩種，一種是增值作業，它會為提高生產效率，帶來積極效果；另一種是非增值作業，其會減少價值的創造。因此企業應該盡量減少非增值作業，把資源集中用于增值作業。如果把眾多存在某種關系的作業集合起來就形成了作業中心，作業中心存在的目的是可以提高成本核算的準確性和效率性。③成本動因，成本動因就是作業消耗各種資源的原因。具體由資源動因和作業動因構成。資源動因是資源被作業消耗了的根本原因，因此可以根據資源動因把資源分配到作業，將耗費的資源分配至各作業，即形成各作業的成本庫；作業動因是作業被成本對象消耗了的直接原因，可以根據作業動因把作業分配至產品，形成生產成本[2]。

作業成本法的基本原理是成本對象耗費作業，作業耗費資源費用。因此其應用應該首先找出產品耗用的全部資源費用，根據資源動因，將資源耗費分配給作業；然后根據作業動因，將作業成本分配到成本對象中。通過兩次歸集的核算流程可以清晰的反映出企業計量各種作業對資源的耗費情況，因此能根據成本費用的原因將間接費用分配至不同的成本對象，是一種比較科學的間接費用分配方法[3]。

在傳統的高校成本核算中，多采用簡單平均計算方法獲得所需教育成本的資料或信息。隨著高校管理體制改革的推進，逐步形成國家統籌、自主管理、民主監督、社會參與的高校管理模式。高校存在教育成本直接費用所占比重小、間接費用所占比重大，高校教育活動是向“多元化”的培養對象提供教育服務等特性[4]。因此，教育成本的簡單平均計算方法已經遠遠不能滿足高校教育成本管理的需要。作業成本法作為一種先進的成本核算方法，可以精確地計算成本、探究成本形成的動因、控制成本的發生，尤其適合間接費用的計算，因此更適合在高校教育成本的計算中應用。

二、作業成本法下高校教育成本核算流程分析

(一)明確核算主體和核算對象

本文選擇以學校為教育成本核算主體。X高校未在學院范圍進行分級會計核算，因此，以學校為核算主體可操作性強，能滿足內部管理者和外部信息使用者的需求。學校可以分專業、按培養層次對學生數進行折算，將重新折算后學生人數作為成本核算對象。

(二)確定成本核算期間和成本核算項目

根據現行《高等學校會計制度》要求，高校會計核算期間以公歷日期為依據，分為月度、季度和年度。高校的資金來源主要是以政府預算資金撥款為主，預算資金的撥付也是以公歷年度為預算年度，因此本文選取公歷年度為教育成本核算期間。通過分析高校各種業務的實際用途，總結出高校成本核算有教學成本、科研成本、教學輔助、行政管理成本、學生管理成本和后勤保障成本等6大項目[5]。

(三)確定教育資源費用及資源動因

在高校中，需要把與教育培養學生有關的耗費確定為教育資源費用。根據高校財務報表，本文將教育資源費用分為四類。①人員工資福利支出，指的是高校在職的教職工、行政部門工作人員的職工薪酬，包括基本工資、津貼補貼、社保及住房公積金等；②商品和服務支出，包含高校的辦公費、印刷費、差旅費、維修維護費、專用材料費等；③對個人和家庭的補助，主要涉及到生活補助、助學金和獎勵金等；④資本性支出，包括房屋建筑的構建、其他交通工具的購置、辦公設備的購置及大型修繕費用等[6]。

在總體資源中，有些是被一種作業直接消耗掉的，屬于作業專屬動因資源；有些是被多種作業同時消耗掉的，需要通過資源動因在多種作業之間進行分配。經過分析，X高校的教育資源費用及資源動因如表1所示。

表1 資源動因情況表

(四)建立作業中心及作業動因

根據高校成本核算項目，可以把高校的作業分為教學作業中心、科研作業中心、教學輔助作業中心、行政管理作業中心、學生管理作業中心、后勤保障作業中心等六大作業中心。教學作業的核心是授課，跟所培養學生的專業和層次都有關系，因此直接選取折算后的學生數作為作業動因；科研作業中心教師在進行科研工作過程中會把相關任務布置給學生，科研作業跟學生的層次有關，因此選取折算后的學生數作為作業動因；教學輔助作業中心主要涉及到圖書館的管理以及網絡中心的日常管理等工作。這些作業同樣跟學生的層次有關，因此選取折算后的學生數作為作業動因；行政管理中心主要涉及到為保障教育培養活動正常運行而開展的各項行政管理工作，比如說教務處、財務處、校辦等機構的工作，該作業的多少與實際學生數有關，因此選取實際學生數作為作業動因；學生管理作業中心主要涉及到學生處的相關工作，包括獎助學金的評選、學生活動的舉行等，其主要跟實際學生人數有關，因此選取實際學生數作為作業動因；后勤保障作業中心涉及到物業、食堂和水電等保障性的活動，此項作業也是跟學生的實際人數密切相關，因此選取實際學生數為作業動因[7]。

(五)歸集資源費用，分配至成本對象

根據資源費用的種類歸集資源費用，其中屬于作業專屬動因資源的，直接形成該作業的專屬成本；被多種作業同時消耗掉的資源費用根據資源動因分配至各個作業中心。根據每個作業中心的作業動因，計算動因分配率，將作業中心歸集的資源費用分配至成本對象，并計算出總成本和單位成本。

三、作業成本法下X高校Y學院高校教育成本核算案例分析

(一)X高校Y學院基本情況介紹

X高校設有28個教學單位，3個獨立建制的科研機構。目前，普通本科在校生 24 226人，占全日制在校生的91.34%，碩士研究生1691人，博士研究生142人。學校目前有專任教師1186人，其中正高級267人，副高級489人，中級401人，初級29人。另有后勤管理人員130人，教學管理人員72人，專職學生輔導員130人，其他行政人員196人。Y學院是X學校的一個教學單位，學院現有在校本科生1600人，碩士研究生40人。教職工69人，專職教師59人，其中教授13人，副教授19人，講師23人。此外學院還有后勤管理人員2人，教學管理人員2人，專職輔導員4人，其他行政2人。本文選取學生數的折算系數為本科生的折算系數為1，碩士研究生的折算系數為2，博士研究生的折算系數為3。教師數的折算系數為助教及講師的折算系數為1，副教授的折算系數為1.5，教授的折算系數為2。可以計算出X高校折算后的學生數=24 226+1691×2+142×3=28 034，Y學院折算后的學生數=1600+40×2=1680。X高校折算后的教師數=267×2+489×1.5+430=1698，y學院折算后的教師數=13×2+19×1.5+23=78。

(二)X高校Y學院資源費用的歸集與分配

1.折舊費的計算

在政府會計制度實施之前，高校的固定資產核算是不計提折舊的，但是作業成本法下折舊費是應該考慮的。本文選取的折舊方法為直線法，不考慮凈殘值，房屋和建筑物折舊年限為50年，專用設備和一般設備的折舊年限為5年，圖書和其他固定資產的折舊年限為20年。折舊計算如表2所示。

表2 固定資產折舊計算表

2.歸集資源費用并根據資源動因計入作業中心

根據2018年X高校決算報表，按資源費用的類別，整理出資源費用的數據，如表3所示。

表3 資源費用項目表

(1)直接計入作業中心

在資源費用中，印刷費、物業管理費、維修維護費、專用材料費、科研勞務費、獎助學金和折舊費用都屬于作業專屬的費用，可以直接計入相關作業中心。

(2)分配計入作業中心

除了上述資源費用外，其他資源費用需要根據資源動因分配計入作業中心。資源動因中的教職工人數為2226人，行政人員人數為528人。

如表4所示，根據計算出來的資源費用分配率，可以計算出每個作業中心可以分配到的資源費用，如表5所示。

表4 資源費用分配率計算表

表5 資源費用分配表 單位：萬元

(3)根據實際消耗計入作業中心

如表6所示，資源費用中的水電費和差旅費需要按照各個作業中心實際消耗量來確認。

表6 資源費用實際消耗表

通過上述3個步驟的計算，相關資源費用歸集到了作業中心，最后的結果如表7所示。

表7 作業中心資源費用表

3.將歸集到作業中心的資源費用分配到學生中

(1)將X高校中各個作業中心的資源費用分配到Y學院，如表8所示

表8 Y學院應分配資源數計算表

(2)將Y學院的資源費用在本科生和研究生之間進行分配，如表9所示

表9 Y學院資源費用分配計算表

根據Y學院學生數計算出本科生和研究生的生均成本。本科生的生均成本=2832/1600=1.77萬元 ，研究生的生均成本=114.48/40=6.39萬元。

(3)與傳統成本法下計算的生均成本進行比較

根據2018年的部門決算表，2018年的教育支出為105 869.28萬元，根據X高校學生總人數，可以計算出2018年的生均教育成本=105869.28/26059=4.06萬元。傳統成本法下計算出來的本科生生均教育成本大于在作業成本法下計算出來的生均教育成本，小于在作業成本法下計算出來的研究生的生均教育成本。

四、結論

本文采用作業成本法計算了X高校Y學院本科生和研究生的生均教育成本，把其與傳統成本法下計算出來的生均教育成本進行比較，得出如下結論。

(一)傳統成本法下，本科生教育成本被高估，研究生教育成本被低估

在實際工作中，對不同層次學生培養時，消耗的作業量是不同的。在傳統成本法下并未加以區分，因此會造成計算出的成本存在誤差[8]。

(二)傳統成本法下，計算出的生均教育成本偏大

在傳統成本法下，未對高校中發生的成本費用加以區分，把一些跟培養學生無關的費用也計入了教育成本，比如離退休費等，因此會導致在計算生均教育成本時所用的成本數偏高，結果失真。

綜上所述，在政府會計制度改革的背景下，高校為了準確計算其教育成本，提升教育經費使用的效率，促進其長遠發展，應盡快開展作業成本法的應用。