政府會計制度下公立醫院財務核算問題的探討

作者簡介：齊樂，（1991.10-），男，蒙，內蒙古赤峰市，碩士研究生，中級會計師，研究方向：審計。

摘要：多年來，我國在政府會計領域實行以收付實現制為基礎的預算會計標準體系，隨著經濟社會發展，預算會計標準體系很難適應新形勢下的管理核算需要。為了規范政府會計體系，提供準確完整的政府財務報告，更科學的評價政府運營績效，建立新的政府會計制度。政府會計制度由預算會計和財務會計構成，實行“雙功能、雙基礎、雙報告”并行的核算模式，財務會計以權責發生制為基礎，對發生的各項業務進行會計核算，反映監督單位財務狀況、運行情況以及現金流量等;而預算會計則以收付實現制為基礎，對單位預算執行過程中的全部收入和支出進行會計核算，反映監督預算收支執行情況。正是由于這兩種核算方式的差異導致賬務處理和新舊制度銜接的過程中出現一些問題和難點，結合公立醫院的行業特殊性，探討更合適的財務核算方式。

關鍵詞：政府會計制度;公立醫院;財務核算

引言：2019年1月1日起，公立醫院已經全面實行“政府會計制度”廢除舊有的“醫院會計制度”。在實際運作中，收支的實現是在原有的財務會計發生系統的基礎上增加了真實的預算會計系統，從而實現了財務會計和預算會計的雙重方式，通過該系統可以實現公立醫院的財務信息和預算要求，以及加強對財務資金和預算績效評估的有效監督管理。大型公立醫院需要在財務管理問題上樹立新的管理理念，積極響應新的會計制度要求，以此提高醫院的財務管理層次。

1 政府會計制度主要內容簡述

政府會計制度改革的制定和實施，主要是基于會計法、預算法以及政府會計準則等相應的政策和法規的基礎之上，所頒布出臺的政府會計制度，包括了9項具體準則以及1項具體準則的應用指南，以及公立醫院所執行的行政事業單位會計科目以及報表，包括了7項特殊的行業所執行的政府會計制度有關的補充規定，這些改革規定對行政以及事業單位等的財務會計核算形成了系統的指導和遵循。其中，所涉及改革的關鍵是對政府會計核算的模式進行了重構，政府預算會計以及財務會計其功能實現了適度分離和相互銜接，財務會計科目其要素包括資產、凈資產、負債、費用和收入等，可以對會計主體的財務實際狀況、資金管理以及財務運行等進行反映;預算會計科目其要素包括預算收、支、結余等，可以對會計主體的預算收支執行情況等進行充分反映，預算信息以及財務信息的反映更加全面和具體。同時，政府會計制度改革對政府會計準則制度體系進行了充實和完善，通過對醫療機構、學校、科研單位、地勘等事業單位會計制度進行整合，有效解決了政府會計領域所存在的標準不一以及行業差距過大的問題，財務信息的可比性得到強化，會計準則體系更加規范細致。[1]

2 新政府會計制度的基本特征

目前公立醫院在實施新政府會計制度過程中希望體現出多點基本特征。例如，首先在歸并統一過程中，公立醫院希望結合自身通用業務與決算報告相關信息分析醫院內部會計制度的歸并與統一;其次是繼承創新，在公立醫院中分析會計科目設置與報表體系內容，力求創新，公立醫院要通過新政府會計制度中的財務報告與決算報告內容強調權責發生制的現實意義價值，完善傳統會計信息機制，增強公立醫院會計主體設置合理性，特別關注公立醫院中企業財務報告管理工作信息化建設的重要價值。

3 新的政府會計制度對醫院會計核算造成的影響

3.1 調整會計要素與會計核算科目

如果同一項工作在不同的地方存在不一樣的含義和標準，就會有各種各樣的問題出現在實際操作之中。公立醫院的會計要素最初包括五個財務會計要素：資產，凈資產，負債，收入和支出，但是在政府會計體系重組后，出現了三個新預算要素：預算收入，預算支出，和預算結余，會計要素已添加。醫院需要考慮多個重要元素，將財務會計與預算會計同時發展。在符合新的政府會計制度要求的基礎上，對醫院會計制度作出調整，使之符合新時代公立醫院的發展需求。例如，在設置會計科目時，把研發費用與應收利息添加到資產項目中，取消醫院患者的醫療收據，將要收取的帳戶視為集合期限，取消應付的福利費和社會保障費，并將新的帳戶項目（例如累計盈余）添加到凈值類別中。在本次政府會計制度改革中，預算會計相比較財務會計而言所涉及的內容變化比較大，是本次改革的重點內容。所以，大型公立醫院應該加強對預算會計的重視程度。在此次新的政府會計預算體系中，預算收入、支出及結余等都是會計要素應該具備的，預算支出包括行政支出，業務支出，財政補貼等，非財政預算包括科教項目結轉額。大型公立醫院對這些會計項目進行了不斷的改善和相應的調整，使預算會計項目的合理性規范性得到了極大地提升，使大型公立醫院的資金流向更清晰且合理。[2]

3.2 財務會計核算科目和核算口徑出現了變化

在政府會計制度改革中，對于會計科目的設置進行了調整，具體來說，主要表現為：一是更加重視對公立醫院國有資產以及國有資產投資使用收益的管理，增加了物資和固定資產等相關的分類使用科目，將租金、捐贈、投資收益以及利息等收入獨立作為一級會計核算科目;二是取消了待沖基金科目，對固定資產計提折舊的期間為購置固定資產當月;三是突出了待攤費用以及預提費用、預計負債等相應的負債類科目;四是取消了以往的事業基金科目等內容，增加了累計盈余，并下設財政項目、醫療、科教、新舊轉換盈余等明細科目;五是預算會計收入以及費用科目等對照財務會計科目進行設置，預算結余類科目通過設置資金結余科目來反映凈資金的結存，財政撥款結轉和結余科目反映財政以及項目的結轉結余，并設置非財政撥款結轉以及非財政撥款結余等對非財政專項資金的結轉以及結余進行反映。同時，在會計核算的口徑方面也出現了一些變化，財務會計運用權責發生制，而預算會計則運用收付實現制，不僅可以對醫院的資產負債以及成本等進行反映，同時也進一步強化了對財政資金的監督管理。

3.3 公立醫院相應的財務會計報表體系出現了變化

政府會計制度改革后，要求公立醫院應該按照財務會計以及預算會計等對應形成財務會計報表以及預算會計報表，用以反映權責發生制下的公立醫院的資產負債表、收入費用表、現金流量表等，以及收付實現制下的預算執行信息。同時，政府會計制度改革下，要求公立醫院在進行財務報表的編制過程中應該對相關的信息以及資料等進行披露，增加附注內容以對財務報表進行補充，對預算報表中相關的未知信息進行披露。此外，根據重要性的原則，對影響公立醫院經營狀況的一些非量化信息等進行公開，進而促進提高公立醫院財務報表的真實性以及可利用性。

4 政府會計制度改革下加強公立醫院財務核算以及管理的策略

政府會計制度改革對于財務管理以及會計核算等方面的影響是全方位的，然而一些公立醫院在財務會計核算方面還存在著不少的問題，一些財務會計人員對于財務會計核算的變化掌握不夠全面，會計核算政策應用、科目使用以及實務操作等方面出現了不少的問題，促進提高公立醫院的財務會計核算水平，應該重點從以下方面進行改進完善：

4.1 加強財務會計核算，提高財務核算水平

（1）新制度要求取消待沖基金科目。新制度取消待沖基金科目，同時對固定資產折舊時點也做了改變：由原來的當月增加次月計提變為當月增加當月計提。在預算會計模式下，只有購買固定資產或無形資產時發生了資金支付行為才做預算會計分錄，在計提固定資產折舊費或無形資產攤銷費時不再做預算會計賬務處理。（2）遵循配比性原則，合理確認科教項目收入。權責發生制遵行配比性原則，收入的確認是在收入實際發生時確認，其對應的成本是為了取得該項收入而發生的實際成本。結合公立醫院實際，建議采用成本配比的原則確認科研項目收入，在科教項目實際支付時視同成本發生，并按配比性原則對科教項目收入進行確認，這樣既滿足了新制度下財務會計按照權責發生制原則，也考慮了會計核算的實際操作，還能合理確認科研項目收入。在科教項目明細賬和輔助賬的設置和核算中需關注：應按照財政、科教和自有三類資金來源對科教項目收入進行明細核算。同時，為了確保課題收入的獨立核算、專款專用，在預算會計科目設置中應按照課題項目進行明細核算。（3）實時校驗差異調節表，提高財務核算水平。差異調節表是反映兩個不同會計核算基礎對收支確認的差異，是連接財務會計和預算會計兩種不同核算方式的紐帶。編好差異調節表是驗證會計核算準確性的校驗器。由于新制度只要求醫院在年度末財務報告中編制差異調節表，且編制難度很大，所以很多公立醫院在開始實施新制度時并未編制該表。但是為了確保會計核算的準確性，公立醫院應在開始實施新制度時盡量每日編制差異調節表，通過差異調節表反映的問題及時追溯當日的憑證，找到問題原因并及時更正，再逐步過渡到按周、月、年進行編制。同時，由于每天編制調節表工作量巨大，建議借助信息化手段進行實時校驗，減少財務人員工作量，提高準確性。

4.2 建立完善的成本控制與管理責任制度

需要看到的是，全成本核算模式在醫院財務管理中效能的發揮，不能僅僅依靠對應的宣傳，還需要切實的落實到每一個工作人員的工作中去，確保他們樹立正確的成本控制和管理意識，并且將全成本核算中自己的責任內容進行界定，然后妥善的實現自身工作行為的調整和改善，以便步入到理想的成本控制和管理責任格局。對于財務管理人員而言，需要本著全成本核算的訴求，確保實際的財務管理機制得以構建;對于其他部門的成員而言，需要正確認識全成本核算對于自身工作的影響，思考自己應該如何調整工作方式，優化工作內容，以便步入到更加理想的全成本核算格局，由此確保實際財務管理工作質量得到不斷的提升。

4.3 加強財務核算和會計之間的相關性

由于醫院財務的不斷發展，加強了醫院會計與財務核算之間的關聯，醫院主要有提升資金使用效率以及使用方法等財務內容，為科學合理地分配醫院收入和資金使用，需要制定針對性的規章制度，提升資金的使用效率。為制定更加完善的規章制度和財務體系，必須做到醫院資金收入與支出的完善性、準確性，確保財務管理能夠發揮有效的職能。不斷加強財務核算和會計的關聯，頒布相關財務報銷標準，對資金的進出需要有合理的考量，結合實際情況保證報銷有序進行，對異常的資金使用不予報銷。醫院需從業績狀況、是否與各部門正常展開工作、財務核算結果等方面規范對會計的績效考核標準，完善財務核算工作。

4.4 突出公立醫院財務會計核算管理的重點

政府會計制度改革中，對預算會計科目進行了系列的調整，在公立醫院的財務核算過程中，應該注重突出財務核算的重點，對醫院的預算管理工作進行有效地改進和完善，尤其是對公立醫院的會計預算管理進行細化，促進公立醫院會計預算支出的透明具體，以及預算執行的規范和科學。同時，應該適應政府會計制度改革中對于成本分析報表的取消，結合公立醫院的經營特點，創新完善成本核算體系，有效地改進優化成本管理措施，促進公立醫院成本管理水平的提高。

4.5 加強醫院信息化建設，推進新制度實施

一是平行記賬業務。對于日常經濟活動業務，可以通過設置財務會計和預算會計科目的對照，在錄入財務會計分錄后，自動生成預算會計分錄。同時，在信息系統中內置醫院特色的業務場景模板，通過選擇模板進行記賬。二是期末結轉業務。新制度要求財務會計和預算會計期末均要進行結轉業務處理。通過在會計信息系統中實現設置每月結轉收支模板，調用月結模板完成全部收支業務的結轉，簡化結轉的工作量，提高工作效率，減少出錯概率。三是本期盈余和預算結余差異調節的處理。新制度要求編制差異調節表，因涉及大量記賬憑證，編制難度大，易出錯。可以通過信息化手段實現自動生成，在保存記賬憑證時自動檢測是否存在財務會計與預算會計的收支差，根據設置的影響因素，自動生成差異產生的具體項目和金額，確保快速、準確編制差異調節表。四是報表體系設置。新制度下報表包括財務報表和預算報表，信息化建設中應支持對上述報表的統一管理。[3]

4.6 引導醫院內部管理進入到更加有序的狀態

醫院財務管理工作的開展，全成本核算模式的貫徹，關乎到醫院的發展，關乎到每個部門和個人的利益，因此必須要依靠這樣的契機，實現內部各種關系的優化處理，確保內部管理處于更加有序的狀態，這也是確保醫院財務管理體系朝著完善方向發展的關鍵點所在。在此過程中，需要關注的節點有：在全成本核算系統架構的過程中，要對于各個部門財務管理訴求進行研判，依照整體財務管理系統建設的要求，明確其業務操作模式，確保可以生成更加有效的功能模塊，以幫助其更好的做好全成本核算管理工作;內部管理系統在不斷完善的過程中，需要思考其與實際全成本核算系統之間不吻合的節點，然后將此作為切入點，由此采取對應的措施，引導實際的內部管理系統運行朝著更加理想的方向發展和進步。

4.7 對相關財務人員加強考核和培訓學習

為加強醫院財務核算水平的提升，應定期對財務會計進行專業的指導和培訓，使財務工作者不斷更新知識和技能，開展專業的知識技能講座，樹立正確的價值觀和工作觀，順應時代發展，不斷優化自身素質，并運用到財務工作當中;實施業績考核，推動財務人員高效化工作;建立財務核算信用系統，專門考核財務人員工作結果對其進行整體評估，保障財務人員的核算水平穩步提升，促進其工作積極性。另外，為確保醫院在緊急狀況下財務核算的準確性，應加強財務人員面對突發狀況的應變能力，同時也要加強財務人員信息化技術的培訓，使其能夠正確有效運用財務核算軟件，提高綜合能力，保障了財務核算的科學性。

4.8 制定完善公立醫院財務管理工作的系列細則辦法

改革后，公立醫院的財務會計工作體系應該按照改革所提出的明確要求，進一步細化完善公立醫院的財務管理工作細則，對公立醫院財務工作的職能進行合理的分配，對財務核算工作的開展實施進行詳細的指導和約束，尤其是應該注重在做好公立醫院的會計要素優化、會計科目調整、會計報表完善等工作的基礎上，結合公立醫院內部組織架構以及財務治理模式特點，按照改革要求建立完善的會計核算體系，強化對公立醫院的資金使用管理尤其是財政資金使用管理的核算監督，進一步提升財務會計工作的規范性嚴謹性。

5 結束語

執行政府會計制度的兩年有余的時間里，財務人員完成了制度的新舊銜接、日常會計核算、期末結轉結賬、財務報告的生成等一系列工作，不斷地實踐和改進中，完善了政府會計體系的搭建，在具體執行過程中，雖然會遇到各類問題和難點，財務人員需要在本單位實際情況的基礎上，靈活運用新政策，充分發揮政府會計制度的優勢，提升醫院的整體財務水平，實現財務信息的一體化建設，促進財務會計制度的新變革。

參考文獻

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