探析新收入準則對建筑施工企業會計核算和稅務的影響

文／秦瀾方 廣西建工集團第四建筑工程有限責任公司 廣西桂林 541004

引言：

2017年，我國財政部對企業會計準則進行了調整，且著重對收入準則進行了調整，對建筑施工企業的會計核算與稅務都產生了一定的影響。在這種情況下，建筑施工企業應當準確把握新收入準則，有效控制會計核算風險與稅務風險，提高企業管理水平。

1、新收入準則簡析

1.1 新收入準則的概念

新收入準則主要指2017年7月5日由財政部修訂發布的（財會[2017]22 號）《企業會計準則第14 號-收入》【1】，自2018年1月1日起施行。

與之前的收入準則相比，新收入準則當中對統一收入模型進行了明確規定，改變了收入確認時點的判斷標準，也對合同處理中的細則進行了調整。

1.2 實施新收入準則的必要性

從實際情況來看，實施新收入準則是十分有必要的。實施新收入準則可以對企業多元化收入進行整合、促進建筑業與金融業的共同發展、促進會計準則的國際化發展。因此，需要提高對新收入準則的重視程度，深入研究新收入準則的具體內容，靈活應用新收入準則，提高企業管理水平，避免新收入準則對會計核算與稅務產生較大的影響，促進企業的進一步發展。

2、會計核算與稅務概述

2.1 會計核算

會計核算指的是通過確認、計量等方式核算特定主體的經濟活動，使會計信息使用者獲取更多的有效信息，并根據會計信息進行決策【2】。會計核算具有貫穿性，會對經濟活動的各個環節進行核算，所以會計核算是十分基礎和重要的會計職能。在會計核算過程中，會計人員可以利用設置會計科目、復式記賬等方式進行會計核算。

2.2 稅務

稅務指的是稅收事務工作，從廣義角度來看稅務是根據國家相關規定進行稅收，而從狹義角度來看稅務即稅收的征收與管理。

3、新收入準則對建筑施工企業會計核算的影響

3.1 新收入準則對合同成本資本化標準的影響

建筑施工企業簽訂的合同中主要包括兩類成本，分別是履約成本與增量成本。新收入準則對建筑施工企業建造合同的合同成本資本化進行了明確、對建造合同中履約成本需要確認為費用的部分進行了明確、對建造合同當中的增量成本部分也進行了明確。從新收入準則當中的規定來看，建筑施工企業若為了取得合同而產生增量成本，且該增量成本在后期可以收回，便需要將該增量成本當作合同取得成本，并將其確認為一項資產（即資本化），之后需要對其進行攤銷，并計入當期損益中。從這一規定來看，新收入準則對建造合同中增量成本部分的改變主要是僅允許對其預期可收回的，為取得合同而產生的，且攤銷期在一年以上的成本進行資本化處理，比之前的合同成本資本化標準更加嚴格【3】。也在一定程度上擴大了建筑施工企業的費用支出確認范圍，縮減了建筑施工企業的利潤空間。

3.2 新收入準則對完工進度衡量評估方法的影響

合同履約期會直接影響到建筑施工企業的會計核算工作，且施工成本與其他類型的成本不同，其成本產生具有一定的連續性，對價支付也具有時點性等特點，這就會導致建筑施工企業無法直接對收入與成本進行配比計量與核算。為了準確衡量建筑工程的完工進度，舊收入準則主張利用實際測定工程進度、明確已發生合同成本占據項目預計總成本的比例、明確已完成工作量占項目預計總工作量的比例等方式核算工程的完工進度【4】。而新收入準則對衡量評估方法進行了調整，主張用投入法與產出法進行衡量。但是，建筑施工企業若利用這兩種方法進行完工進度的衡量會影響收入確認時點。為此，在利用產出法時，會計核算人員應當排除因新技術或新材料造成前期工作量低的因素。在利用投入法時，會計核算人員應當排除因效率造成的非必須成本費用等因素，否則會導致建筑施工企業的收入確認延遲。

3.3 新收入準則對收入確認時點的影響

新收入準則改變了收入確認時點的判斷標準，即將傳統的風險報酬轉移轉這一標準轉變為了控制權轉移這一標準。但是，控制權轉移一共包括兩種情況，分別是在某一時間點一次性完成控制權轉移、在一個時間段內逐步完成控制權轉移。在這種情況的影響下，建筑施工企業在進行收入確認時就會產生時點法與時段法的差異，而這種差異又會導致建筑施工企業在根據建造合同確認收入時出現項目已完工但是不能進行收入確認的情況。

3.4 新收入準則對收入計量的影響

新收入準則會影響到收入計量，例如導致建筑施工企業的收入確認延遲，同時建筑施工企業在計算交易價格時需要結合融資的時間價值，在進行收入確認時也需要核算未確認融資收益費用【5】。若建筑工程建設合同當中含有關于可變對價的內容，企業就需要明確可變對價的最佳估計數，確保最佳估計數不超過期望值或最可能發生的金額數。

3.5 新收入準則對收入確認標準的影響

新收入準則中強調在企業進行收入確認時應綜合考慮商品的控制權轉移情況。因此，建筑施工企業在進行收入確認時需要滿足相應的條件。第一，客戶擁有商品的控制權或使用權。第二，客戶可以獲取大部分商品的經濟利益。

3.6 新收入準則對收入確認方式的影響

新收入準則對建筑施工企業的收入確認與計量流程進行了明確規定，即建筑施工企業應先識別合同、明確合同當中的單項履約義務、明確合同當中的交易價格、進行價格分攤，最后履行義務并確認收入【6】。相比于舊收入準則，新收入準則在收入確認與計量流程中增加了確認合同中的單項履約義務、根據合同分攤價格并確認收入等內容。舊收入準則將建造合同的履約義務看作了一個整體，沒有進行單項履約義務的劃分。在這種情況下，即使客戶可以在某一項具體服務當中獲取一定的經濟效益，但是由于沒有單獨區分義務，所以無法將其視為單項履約義務。例如，在建造合同當中，在提交設計圖紙之后，設計服務便可以結束，與其他服務項目沒有較大的關聯性，但是由于沒有單獨區分義務，所以后續依然會產生費用。如果能夠將設計服務當作單項履約義務，就不會使設計服務與其他服務共同產出，也可以在合同當中對應的交易價格進行分配。

3.7 新收入準則對合同變更會計處理的影響

從實際情況來看，建筑施工合同簽訂之后并不是一成不變的，合同雙方會根據自身需求對合同內容進行相應的調整，例如調整合同范圍、價格等方面情況。在舊收入準則當中，若客戶對發生變更的金額與能可靠計量的收入金額沒有任何異議，就可以將因合同變更的款項納入到合同收入當中。但是，在新收入準則當中，需要根據實際情況變更合同，在進行合同變更之后也需要對合同進行會計核算（如圖1所示），并不一定能將因合同變更產生的款項納入到合同收入中。

圖1 合同變更會計核算

4、新收入準則對建筑施工企業稅務的影響

4.1 新收入準則對增值稅的影響

一方面，新收入準則會導致建筑施工企業繳納增值稅的時間向后延遲。新收入準則對建筑施工企業有更多明確且規范的指引，會導致建筑施工企業的收入確認時點延遲，繼而導致企業繳納增值稅銷項稅的時間推遲。另一方面，新收入標準的實施也會導致建筑施工企業的進項稅抵扣時間延遲。收入確認時點延遲會減少建筑施工企業的銷項稅額，但是所產生的成本費用并不會延遲，也無法及時抵扣與之相關的進項稅額，導致建筑施工企業的待抵扣進項稅額不斷增多。

4.2 新收入準則對所得稅的影響

新收入準則導致建筑施工企業所得稅的繳納時間與金額都發生了改變。首先，新收入準則對收入確認時點的判斷標準與工程完工進度的衡量方法進行了調整，可能會導致建筑施工企業的收入確認時點推遲，而收入確認時點推遲過程中也會一直產生成本費用，便會導致建筑施工企業的利潤形成時間向后延遲，企業繳納所得稅的時間也會隨之向后延遲【7】。同時，由于資本化標準越來越嚴格，建筑施工企業的利潤空間就會不斷下降，企業所需要繳納的所得稅就會減少。其次，新收入準則導致建筑施工企業的收入計量方式發生了改變，所以收入確認時點與款項流入時間這兩者之間就會存在差異，二者之間的差異會造成未確認融資收益費用的產生，導致建筑施工企業繳納所得稅的時間延遲，繳納金額降低。

5、建筑施工企業應對新收入準則影響的對策

5.1 在進行收入計量時應用五步法模型

新收入準則主要是利用五步法模型進行收入確認的計量。建筑施工企業在應用五步法模型時，需準確識別與客戶簽訂的合同；準確識別合同當中的單項履約義務；明確具體的交易價格；根據履約義務進行交易價格的分攤；在主體履行義務時確認收入。在實際工作當中，建筑施工企業需要遵循新收入準則與收入確認模型，并在此基礎上進行收入確認，避免收入確認出現問題，減少對增值稅與所得稅的影響。

5.2 對合同進行規范化管理

建造合同影響著收入確認，而實施新收入準則會影響建筑企業客戶的業務決策模式與合同條件。為此，原有建造合同當中的部分條款與新收入準則并不適應。建筑施工企業需根據新收入準則的具體內容與要求調整建造合同。其次，建筑施工企業應根據新收入準則審視新簽訂的建造合同，判斷合同條款是否能夠識別合同的履約進度、合同價格是否綜合分析了重大的融資事項。此外，建筑施工企業應根據新收入準則對建造合同進行規范化管理，降低建造合同對會計核算與稅務的影響，控制財務風險與稅務風險。

5.3 構建內部信息系統

在實施新收入準則時，建筑施工企業的收入確認基礎是會計評估與判斷。例如，財務人員在進行收入確認方式的選擇、收入計量折現率的預測時需要綜合分析大量的基礎數據。因此，建筑施工企業需要根據實際情況構建企業內部信息系統，提高數據采集的效率與真實性，為會計評估與判斷提供數據信息，使企業能夠快速適應新收入準則。其次，在新收入準則實施的過程中，建筑施工企業現有的與收入管理相關的內控制度都不會完全與新收入準則相適應。為此，建筑施工企業應當重新構建內控機制，增強內部控制的實效性，降低會計核算與稅務風險。

5.4 加強業財融合

建筑施工企業財務部門的主要職責就是進行會計核算。建筑施工企業的預算部門、材料部門等部門可以為財務部門提供項目收入成本等相關數據，財務部門便可以根據這些數據、表格進行入賬處理。在這種情況下，財務部門在進行業務反饋時會較為滯后。而新收入準則要求財務部門更深層次地開展財務信息核算工作，因此財務人員不僅需要綜合分析建造合同當中的內容，也需要分析具體的合同條款，并進行單項履行義務的判斷以及價格的確認，同時財務人員也需要明確收入成本金額及時點【8】。因此，建筑施工企業應加強業財融合，增強財務人員的業財融合意識，在實際工作當中提升業務與財務融合的程度。

5.5 加大對企業價值鏈的管控力度

對于建筑施工企業來說，建造合同不僅是建筑施工企業業務產生與收入確認的關鍵依據，也是加大企業收入風險的關鍵因素。在收入準則調整與改變的過程中，建造合同也會加大企業的經營風險。而加強企業價值鏈管理可以在一定程度上控制制度改變所帶來的企業風險。因此，建筑施工企業應加大對企業價值鏈的管控力度。企業價值鏈指的是以企業內部價值活動為核心形成的價值鏈體系。當前，企業內部的價值活動主要包括基本活動與輔助活動這兩種類型，其中基本活動主要包括生產、經營、支付、售后等環節，而輔助活動是為基本活動提供支持的投入與基礎設施。進行企業價值鏈管理即將企業的生產、營銷、財務等各個方面結合起來，科學協調和控制各個環節的工作，提高企業處理資金流、信息流與物流的能力。在進行價值鏈管理時，建筑施工企業需要構建以顧客為中心的業務流程、系統設計業務流程，靈活應用信息化管理方式，從而讓企業更好地接受收入準則的改變。

5.6 重新進行稅收籌劃

新收入準則的實施不僅會導致建筑施工企業收入確認延遲，也對建筑施工企業收入確認的專業判斷與評估能力提出了更高的要求。若企業在對收入確認進行專業判斷與評估時出現問題，將會加大潛在的涉稅風險。因此，建筑施工企業應加大對新收入準則的研究力度，根據自身的經營管理情況重新調整稅收籌劃方案，確保稅收籌劃方案能夠適應收入準則的改變。首先，建筑施工企業需要根據新收入準則對增值稅的影響綜合分析銷項稅額與進項稅額的抵扣情況，根據新收入準則加強收入的精細化管理，實現銷項與進項的平衡，減少待抵扣的進項稅，避免企業過多地墊付稅金，增強企業資金的流動性。其次，建筑施工企業應加強會計核算，減小稅會之間的差異，實現收入利潤的平衡，控制所得稅管控中的風險。

5.7 加強團隊建設

新收入準則對建筑施工企業的會計核算與稅務產生了較大的影響，也對企業人員提出了更高的要求。在新收入準則不斷實施的過程中，財務人員應轉變自身的工作理念，不斷調整工作方式。例如，為了保障建筑施工企業整體的經濟效益，財務人員應根據實際情況排除一些風險，優化企業資源配置。其次，新收入準則對企業的影響體現在諸多方面，為了有效應對所產生的風險，保障企業的正常經營管理，建筑施工企業的法務、稅務人員也需要積極學習新收入準則的內容，在綜合分析新收入準則對會計核算與稅務影響的基礎上靈活應用新收入準則，增強財務工作、稅務工作以及法務工作的科學性。

結語：

實施新收入準則會全面改變建筑施工企業的會計核算工作與稅務工作，例如改變收入確認標準、收入確認方式、收入計量方法、收入確認時點以及增值稅與所得稅等各個方面。為了控制企業風險，提高企業經營管理水平，建筑施工企業應對合同進行規范化管理、構建企業內部信息系統、加強業財融合、加大對企業價值鏈的管控，并重新進行稅收籌劃，使企業保持良性運轉。