PPP項目特許經營權會計處理中的主要問題及應對舉措

蘇喜蓮 廣東南方天元會計師事務所（普通合伙）

引言

PPP項目模式可以充分調動社會資源，讓政府部門與社會資本方可以共同為地區經濟發展貢獻力量。作為該經濟模式的核心角色，項目的特許經營權是決定該模式發展質量的關鍵內容，而社會資本方對該項特許經營權的會計處理又是現實中亟待解決的問題，需從現存問題與解決對策兩個方面進行研究，從而提升PPP項目特許經營權會計處理的核算質量，助推PPP項目模式更好地發展。

一、PPP項目基本概念與發展趨勢

PPP是Public-Private-Partnership的縮寫，是指在公共服務領域，政府選擇具有投資、運營管理能力的社會資本并按照平等協商原則與其訂立合同，由社會資本提供公共服務，政府依據公共服務績效評價結果，向社會資本支付對價的一種政企項目合作模式。為規范政府方對PPP項目合同的確認、計量和信息列報，財政部于2019年12月17日發布了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》，規定PPP項目合同是指政府方與社會資本方依法依規就PPP項目合作所訂立的合同，該合同應同時滿足以下標準：

第一，雙特征。在合同約定運營期間內，社會資本方代表政府方，通過應用PPP項目資產，為社會公眾提供相應的公共產品與服務。同時，社會資本方就其提供的公共產品與服務中獲得相應的補償。

第二，雙控制。對于政府方，在控制社會資本方使用PPP項目資產時，需要明確公共產品與服務的種類、應用對象、具體的產品或服務價格。另外，PPP項目在合同終止時，政府方通過所有權、收益權等形式，控制PPP項目資產其余權益，完成正常的PPP項目交接。

同時，《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》應用指南也對PPP項目合同的新舊銜接進行了規定：如果符合“雙特征”“雙控制”標準但未納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的特許經營項目協議，若不涉及提前鎖定、固化政府部門支出責任一類兜底條款，則由政府方按已入庫項目有關新舊銜接的規定完成會計處理。如果協議有提前鎖定、固化政府支出責任的條款，政府方應按《政府會計準則第5號》等規定，對政府方擁有的公共基礎設施與負債進行會計處理。如果項目資產實際已由社會資本方確認，那么政府方應按社會資本方賬面確認的資產原值，確認PPP項目資產與凈資產。

根據國家發展和改革委員會網站（https：//www.ndrc.gov.cn/）關于PPP項目的統計數據顯示，截至2021年12月19日，從地區分別情況來看，項目數量及總投資額排名前五位的省份分別是：貴州603個、總投資9413億元；江西549個、總投資5236億元；廣東530個、總投資4995億元；安徽497個、總投資4726億元；山東469個、總投資3726億元。上述五省項目數量占項目總數的34%、占總投資的26%。除貴州外，PPP項目較多的省份主要在東部、中部和南部地區，以上幾個省份將因PPP項目的實施帶動當地進行新一輪經濟的開發。從行業分布來看，項目數量排名前五位的行業分別是：城市基礎設施3037個、總投資45501億元；農林水利1054個、總投資9658億元；社會事業898個、總投資6673億元；交通運輸875個、總投資29329億元；環保809個、總投資4349億元。上述五個行業項目個數占項目總數的86%、占總投資的87%，這說明采用PPP項目形式建設的主要是城市基礎設施、農林水利等公共基礎設施，通過PPP模式，各地方政府可以提高資金的使用效率，降低項目的整體成本，加快項目的完工進度，增加項目的資金來源。

二、具體PPP項目特許經營權“雙特征”“雙控制”標準分析

（一）項目基本情況

乙企業在甲市人民政府批準下，通過已有的廠房、設備等資產換取處理甲市污水處理特許經營權，和甲市水務局就污水處理簽訂相應的經營協議，規定乙企業在特許經營期內，負責項目所有設施運營、維護等權利，污水處理獲取的服務費則是對乙企業補償。特許經營時間為二十年，期滿時，乙企業則以合同規定，向甲市人民政府或者指定的移交部門，無償交付資產使用、經營、收益等權利。在項目中，以月計算乙企業的污水處理服務費，計算方式為乙企業當月污水處理總量與合同約定污水處理單價之積。而且，水務局通過第三方機構，針對乙企業每月的污水處理情況展開相應的績效評價，以評價結果完成按效付費。對于合同制定的污水處理單價是暫定價，在乙企業與乙企業合作期間對污水處理進行改造、擴建等，則對污水處理單價進行合理調整。

（二）特許經營權“雙特征”“雙控制”標準分析

以上項目特許經營協議顯示，在約定的運營期內乙企業代表甲市人民政府對甲市居民提供污水處理服務，并根據協議約定在提供相關的污水處理服務后獲取相應的服務費。而甲市人民政府利用合同的項目回報、考核等機制，將乙企業向社會提供的公共服務明確為污水處理，并約束服務范圍，明確協商價格、考核評價、調價審核等事項。同時，利用特許經營合同對于臨時接管、項目移交的相關條文，對于乙企業抵押、轉讓項目資產與特許經營權進行有效約束，保證在合同終止時，甲市人民政府可以利用所有權、收益權或其他方式，對于項目資產的重大剩余權益進行有效的控制。

通過分析可以看出，以上項目特許經營協議同時滿足PPP項目合同的兩種條件約束，即同時符合“雙特征”“雙控制”，從“實質重于形式”原則進行判斷，該特許經營協議在實質上屬于PPP項目合同。并且在以上特許經營協議中沒有提前鎖定、固化政府部門支出責任之類的兜底條款，根據《政府會計準則第10號》應用指南中有關PPP項目合同新舊銜接的規定，政府方應當參照已入庫項目的新舊銜接規定按照PPP項目資產予以核算，而社會資本方則應按照《企業會計準則解釋第14號》關于社會資本方對PPP項目合同的會計處理規定進行核算。同時，以上項目特許經營協議規定，在項目經營時，乙企業擁有向甲市人民政府收取污水處理費用的權利，而收費金額會因為各月污水處理量和當月的績效考核情況具有一定的波動性，所以乙企業并不擁有無條件以現金方式收取污水處理費的權利，應當將項目資產以對價方式確定為無形資產，并按《PPP項目合同社會資本方會計處理應用案例——無形資產模式》的有關規定進行會計處理。

三、PPP項目特許經營權會計處理中存在的主要問題

除本文第二章節所分析的具體PPP項目外，本人也查看了上市公司的有關PPP項目，發現在特許經營權的會計處理中存在諸多問題，現挑選以下幾個方面的典型問題，對PPP項目進行深入研究。

（一）部分社會資本方作為PPP項目實施主體存在瑕疵

在PPP項目實施過程中，某些地方PPP項目特許經營協議的簽約社會資本方，從股權關系分析，是屬于同級政府所屬融資平臺公司參股并能對其PPP項目經營活動構成實質性影響的國有企業，不符合財政部《關于推進政府和社會資本合作規范發展的實施意見》中對合格社會資本方的規定。該社會資本方參與同級特許經營權項目時，會導致項目實施主體方面存在瑕疵，未能充分有效地使用社會資本方的各項資源及運營管理經驗，未能完全阻斷本級財政支出的風險，可能存在被有關部門認定為不合規PPP項目的風險。

（二）政府方PPP項目資產及凈資產確認不完整

近幾年，各個地方的各級政府在公共基礎設施投資方面以優化項目投資為主要目的，逐漸加大了采用PPP項目合作模式的比重，但隨著PPP項目建設的方興未艾，許多問題也隨之出現。例如，部分政府方或社會資本方對于PPP項目資產的確認仍有不規范之處。特別是在市、縣一級的有關政府部門，雖然政府方與社會資本方簽訂了PPP項目合同或特許經營權協議，本應在PPP項目資產滿足確認條件時予以確認，但財務賬上卻并未按規定核算相關的PPP項目資產，尤其是以社會資本方現有資產形成的PPP項目資產，僅在社會資本方財務賬上以特許經營權的形式從固定資產結轉為無形資產，政府方在PPP項目開始運營日卻并未按該項資產的評估價值相應地核算PPP項目資產及PPP項目凈資產，導致政府方賬面未能如實、完整地核算PPP項目合同涉及的資產及凈資產，PPP項目資產在政府方存在賬實不相符、財務報表列報不準確的風險。

（三）社會資本方PPP項目建設期會計核算不準確

根據《企業會計準則解釋第14號》《PPP項目合同社會資本方會計處理應用案例——金融資產模式》的指引，PPP項目合同建設期內社會資本方所發生的建設總投資，應該作為建造服務成本列支；同時，PPP項目合同中可用性付費部分實際是政府方為取得PPP項目資產，而對社會資本方在PPP項目合同建設期內提供建造服務的對價補償，社會資本方應核算相應的建造服務收入及應收賬款，并確認相關融資成分的影響，到期收回可用性付費時再沖減相應的應收賬款余額。但在PPP項目實施過程中，部分社會資本方在PPP項目建設期，會將PPP項目所發生的建造成本，作為該單位的在建工程或無形資產核算，未按規定核算PPP項目建設期間相關的建造服務成本及收入，也未計算PPP項目合同中所約定政府方各年度可用性付費部分的折現價值對有關融資成分的影響，存在PPP項目建設期收入、成本核算不準確的問題。由于社會資本方對PPP項目建設期收入核算不準確，導致與建造服務相關的增值稅及各項附加稅費未能及時、準確地申報繳納，可能因漏繳各項稅費產生滯納金、罰款的風險。

（四）社會資本方運營期借款費用核算不規范

由于部分社會資本方屬于同級政府所屬融資平臺公司參股并能對其經營活動構成實質性影響的國有企業，該社會資本方對于PPP項目資產建造成本的核算存在不合理的現象，如將PPP項目資產驗收合格交付使用后至項目竣工決算前所發生借款費用計入PPP項目建造成本。另外，部分社會資本方PPP項目管理人員未及時將項目驗收合格交付使用資料及時傳遞給財務人員，導致PPP項目在交付使用后仍將相關的借款費用列入PPP項目的建造成本，不符合借款費用資本化會計準則的相關規定，導致PPP項目建設期投資成本虛增的問題，如若負責PPP項目竣工決算審計的中介機構對PPP項目建設期投資成本審核不到位，則將導致政府方為PPP項目多付費，以及政府方PPP項目資產及凈資產確認金額的不準確。

（五）社會資本方運營期重置設備會計處理不恰當

根據PPP項目特許經營協議的約定，社會資本方在特許經營權到期時應向政府方無償移交PPP項目的全部設施，以此結束PPP項目合同約定的所有事項。因此，在運營期內，為保證PPP項目資產的正常運營，社會資本方應定期重置生產、辦公及運輸設備等，讓項目資產可以在運行良好的狀態下完成移交工作。對于運營期內重置的設備，有的社會資本方將其計入固定資產核算，并未按《企業會計準則解釋第14號》的規定在運營期內將重置設備所需支出作為一項預計負債并計入主營業務成本核算；而有的社會資本方雖然將運營期內重置設備費用作為預計負債進行核算，但未按規定在運營期間合理估計重置設備所需的支出，并在考慮貨幣折現價值的基礎上，將重置設備的支出合理分攤至運營期間的各個年度。以上不恰當的會計處理將直接影響PPP項目運營期內有關成本費用支出核算的準確性和完整性。

四、提升PPP項目特許經營權會計處理質量的應對舉措

PPP項目可以促進公共基礎設施建設，提高政府公共服務水平，降低項目投資運營成本，對于我國經濟建設具有重要意義。為了更好地提升PPP項目特許經營權會計處理質量，在此針對前文中描述的有關問題提出如下應對舉措，希望可以為政府方及社會資本方相關人員提供一定的參考。

（一）規范PPP項目社會資本方的主體資格

政府方應嚴格執行財政部《關于推進政府和社會資本合作規范發展的實施意見》的相關規定，將PPP項目規范運作放在工作首位，將本級政府所屬各類融資平臺公司、融資平臺公司參股并能對其經營活動構成實質性影響的國有企業，首先排除在社會資本方之外，降低PPP項目后續資金隱患，阻斷本級財政支出風險。其次通過公開招標、邀請招標、競爭性磋商、競爭性談判等市場競爭性方式，選擇具有豐富經驗、項目管理能力強的社會資本方，與其展開PPP項目合作，以此提升PPP項目的運營效率，降低PPP項目的造價成本，實現PPP項目的風險分擔。最后政府方通過選取合格的社會資本方，可以獲取社會資本方在項目運營過程中優秀的管理經驗，為政府方在特許經營權到期接手PPP項目后提升運營管理能力、提高對其他PPP項目的管理水平打下良好的基礎。

（二）強化政府部門對PPP項目的溝通管理

作為PPP項目的核心角色，政府方應合理確定PPP項目資產的會計核算單位，規范PPP項目管理流程及資料交接相關事宜，加強政府方項目管理部門與財務部門的信息溝通及PPP項目資料傳遞工作規范性，降低因各方溝通不暢對PPP項目資產會計核算的及時性和準確性產生不利的影響。同時，政府方財務部門人員應加強對PPP項目的了解，認真學習《政府會計準則第10號》相關內容，確保對PPP項目的各項業務深入了解，對PPP項目有關的會計處理熟練掌握，努力提升業務能力和工作水平，確保PPP項目資產、PPP項目凈資產核算的及時性、準確性和完整性。

（三）完善PPP項目建設期會計核算及稅收管理

社會資本方財務部門相關人員應加強對PPP項目的深入了解，學習研究《企業會計準則解釋第14號》的相關規定及PPP項目合同社會資本方會計處理的三種典型應用案例，規范PPP項目建設期收入成本的會計核算，按履約進度準確核算建設期各年度建造服務收入及其成本，并充分考慮金融資產模式下融資成分的會計因素影響效果。強化建設期財務人員的稅務風險意識，加強對建設期PPP項目建造服務收入成本的核算管理，及時核算PPP項目建造服務收入及成本，及時申報繳納增值稅及各項附加稅費，降低PPP項目有關稅務風險。社會資本方在PPP項目建設期有關收入成本的會計核算詳見《PPP項目合同社會資本方會計處理應用案例——金融資產模式》《PPP項目合同社會資本方會計處理應用案例——無形資產模式》及《PPP項目合同社會資本方會計處理應用案例——混合模式》中的具體案例。

（四）厘清PPP項目借款費用資本化的界限

作為PPP項目社會資本方的項目管理人員，應加強與財務部人員的溝通交流，及時將PPP項目驗收合格交付使用有關資料傳遞給財務部人員。同時，財務部相關人員應加強對PPP項目會計處理相關規定的學習，嚴格按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，對PPP項目的借款費用進行會計處理，對于PPP項目建設期成本需確認為無形資產的部分，當相關借款費用滿足資本化條件時應當將其予以資本化，并在PPP項目資產驗收合格交付使用即達到預定可使用狀態時將其結轉至無形資產核算，確保PPP項目借款費用核算的規范性和準確性。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方均應予以費用化。通過厘清PPP項目借款費用的核算界限，確保PPP項目資產的核算準確。

（五）明確PPP項目運營期重置設備的性質

根據PPP項目合同或特許經營協議的約定，社會資本方在特許經營權到期時應向政府方無償移交PPP項目的全部設施，且PPP項目運營期有關維護費結算單價中已考慮了重置設備的價值，相關設備的重置不構成社會資本方的單項履約義務。因此，社會資本方需要將相關的設備重置費用作為PPP項目運營期的日常資產維護費用，并將該項支出作為主營業務成本納入社會資本方的當期損益進行會計核算。同時，大部分PPP項目合同約定在移交前，社會資本方需要對PPP項目資產進行大修，確保PPP項目資產處于良好的管理和養護狀況，處于正常使用狀態以及符合法律及特許經營協議規定的安全、質量和環境等標準。另外，該項大修具備涉及范圍廣、維修周期長、修理費用高的特點，從“實質重于形式”的原則來看，相關的大修費用組成了移交后PPP項目資產的一部分價值，政府方應合理承擔部分的大修費用，讓社會資本方獲得與其付出相匹配的經濟補償，讓其更好地完成PPP項目資產的各項移交工作。只有建立這種良性的經濟循環，才能讓社會資本方對PPP項目更有信心，在未來才能在更大范圍、更多領域擴大政府與社會資本合作的內容，增加雙方合作的規模，更有力地推動政府在公共設施建設、公共服務領域的投入力度，實現國民經濟的健康發展。

結語

本文對于PPP項目特許經營權會計處理進行了初步的研究，并從具體案例與工作經驗出發，整理了針對相關問題的應對舉措，具有一定的應用價值。但是，在實際應用時仍需政府方及社會資本方從自身PPP項目著手，對于PPP項目特許經營權會計處理中存在的問題抽絲剝繭，從PPP項目實際出發，以PPP項目相關規定為準，提升PPP項目特許經營權會計處理的核算質量，助推PPP項目模式更好地發展。