行政事業單位固定資產會計核算疑點難點解析—基于《行政事業性國有資產管理條例》

宋興國 淄博市財政綜合服務中心

引言

《政府會計準則第3號——固定資產》（以下簡稱《準則》）將政府會計固定資產定義為“政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產”?！稖蕜t》規定某些物資單位價值雖未達到固定資產的規定標準，但是其使用年限超過1年（不含1年），如果這樣的物資屬于“大批同類”，則應當將其確認為固定資產。如何界定“大批同類物資”的標準，在實務中有常見三種做法，如表1所示：

表1 實務中常見的三種“大批同類物資”界定標準的做法

以“單批采購金額在X元以上”為界定標準，做法二以“單價在X元之上且單批采購金額在X元以上”為界定標準，做法三以“單價在X元之上且單批采購數量在X件以上”為界定標準。出于簡化核算和管理的目的，本文比較認同“單價+批量金額”的界定標準，行政事業單位根據實際情況，按照重要性原則，由資產管理部門與會計管理部門商定單位價值標準及批量金額標準，將同時符合要求的物資確認為固定資產。需要特別指出的是，符合單位固定資產界定標準的“大批同類物資”，在之后取得時，無論批量大小皆應該確認為固定資產，符合可比性原則要求。

一、政府會計固定資產核算示例

通過實例，從固定資產取得、后續支出、處置、清查盤點等一系列流程環節，分步驟詳細說明政府財務會計和政府預算會計中固定資產相關核算方法。

（一）固定資產取得或者形成時的會計核算

常見的固定資產取得或者形成方式包括調劑、購置、建設、租用、接受捐贈等。以下分別舉例說明其會計核算。

例1，以購置方式取得固定資產：經批準，2021年6月，某交警大隊購入一輛執勤執法用車，車輛價格為113000元，繳納車輛購置稅10000元，支付車輛牌照費200元，購買車輛保險3000元，安裝警燈報警器2500元，車輛噴漆2000元，款項全部通過零余額賬戶支付，車輛已驗收合格。其賬務處理如表2所示。

表2 以購置方式取得固定資產的賬務處理

執勤執法用車的入賬金額由車輛價格113000元、車輛購置稅10000元、車輛牌照費200元、車輛噴漆2000元組成，警燈報警器2500元計入“固定資產-專用設備”。

例2，以調劑方式取得固定資產：某交警大隊收到上級主管部門無償調入的車輛檢測設備1套，相關票據注明該套設備調出方賬面余額10萬元，已計提折舊2萬元，調入過程中發生0.5萬元運輸裝卸費，款項通過單位零余額賬戶支付，其賬務處理如表3所示。

表3 以調劑方式取得固定資產的賬務處理

如果例2中無償調入的設備已提足折舊，其他情況相同，則賬務處理如表4。

表4 當調入固定資產提足折舊時的賬務處理

《政府會計準則制度解釋第1號》（財會〔2019〕13號）規定，“無償調入資產在調出方的賬面價值為零（即已經按制度規定提足折舊）或者賬面余額為名義金額的，單位（調入方）應當將調入過程中其承擔的相關稅費計入當期費用，不計入調入資產的初始入賬成本。”

例3，以建設方式形成固定資產：某交警大隊建設執法服務大廳1棟已交付但未辦理竣工財務決算，根據在建工程賬面余額確定其暫估價值1200萬。其賬務處理如表5所示。

表5 未辦理竣工決算的在建工程交付使用暫估入賬處理

如果例3中執法服務大廳現已辦理竣工決算，竣工決算價為1500萬，則賬務處理如表6所示。

表6 辦理竣工決算后的在建工程調整固定資產成本的賬務處理

例4，以接受捐贈方式取得固定資產：經批準，某交警大隊接受XX公司捐贈全新執勤執法警用摩托車一批，價值200萬元，車輛已驗收合格。其賬務處理如表7所示。

表7 以接受捐贈方式取得固定資產的賬務處理

（二）固定資產后續支出的會計核算

固定資產在使用過程中會產生后續支出，將其資本化計入固定資產成本或費用化計入當期費用是政府會計固定資產核算的難點之一。

根據《制度》的有關規定，為增加固定資產使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，符合固定資產確認條件，應該予以資本化；為保證固定資產正常使用發生的日常維修等支出，屬于不符合固定資產確認條件的后續支出，應該予以費用化，計入當期費用。

對于增加固定資產使用效能或延長其使用年限這兩項固定資產后續支出資本化標準的界定，存在一定的職業判斷空間，需要相關人員具備專業知識和職業經驗，實務中具有一定難度。同時，應該由資產管理部門、會計管理部門還是預算編制部門作為界定主體來主導固定資產后續支出資本化的確認工作也尚不明確。在實務中衍生出兩種做法，即以維修金額大小或者是否納入大型修繕預算作為標準分析界定，也具備一定的合理性。本文認為在界定固定資產后續支出資本化還是費用化的問題上，應該以資產管理部門為主導，按先易后難的順序采用排除法來進行：首先，如果項目支出的預算績效目標已明確該支出是為了提升固定資產效能或延長其使用年限而發生的，則可界定其為資本化支出；否則可根據支出的實際情況判斷該支出是否明顯為保證固定資產正常使用而發生的日常維修支出；再次可判斷是否明顯提升固定資產效能或延長其使用年限；如果以上皆不明確，則可參考支出金額是否達到單位大額資金標準界定其費用化或資本化。

實務中固定資產后續支出還存在一種情況，該支出不是為了增加固定資產使用效能或延長其使用年限而發生，而是為了保證固定資產正常使用而發生，但超出年度經常性維修的范疇，其受益期一般超過3～5年，這類支出也應該予以資本化，因其不符合固定資產確認條件不能計入固定資產成本，而應計入長期待攤費用，根據支出的受益期分期攤銷。支出“資本化”本質是指相關費用支出受益期超過一個會計年度，不應計入當期損益，而應計入相關資產成本，作為資產負債表的資產類項目管理。固定資產后續支出“資本化”并不局限于確認為固定資產，也可以確認為長期待攤費用等。

另外，當行政事業單位租用房屋時，往往發生對該房屋裝修或維修等支出，這類支出并非本會計主體固定資產后續支出，由于兩者在形式上有相似性，實務中會計人員經?；煜鋮^別見例 6、例 7。

例5：某交警大隊將原辦公用房改建為數字多媒體教室用于干警業務培訓，原辦公用房賬面原值150萬元，已計提折舊100萬元，改建支出為80萬元，款項由財政直接支付，現已改造完成驗收合格交付使用。原房產預計使用年限為30年，已計提折舊20年，改建后經資產管理部門聯合設計及施工單位重新評估該房產的使用年限延長為35年。其賬務處理如表8所示。

表8 固定資產后續支出資本化為固定資產成本的賬務處理

①改建時，將固定資產按賬面價值轉入在建工程。②發生改建支出80萬元。③改建完成，轉入固定資產使用。此時年折舊額=130萬元（原值150-已提折舊100+改建支出80）/15年（重新評估的使用年限35年-已計提折舊年限20年）。

例6：某單位辦公樓窗戶老化破損，全部更換為新鋁合金窗戶，更換支出30萬元，款項由財政直接支付，現已更換完成驗收合格。其賬務處理如表9所示。

表9 固定資產后續支出資本化為長期待攤費用的賬務處理

例7：某單位將租入房屋改造為實驗室，改建支出130萬元，款項由財政直接支付，現已改造完成驗收合格交付使用。其賬務處理如表10所示。

表10 租入固定資產相關支出資本化為長期待攤費用的賬務處理

（三）政府會計固定資產處置會計核算

《條例》規定“各部門及其所屬單位應當根據履行職能、事業發展需要和資產使用狀況，經集體決策和履行審批程序，依據處置事項批復等相關文件及時處置行政事業性國有資產?！眴挝惶幹觅Y產應當及時核銷相關資產臺賬信息，同時進行會計處理。

關于出售收入，《條例》規定應當按照政府非稅收入和國庫集中收繳制度的有關規定進行管理?！稖蕜t》規定政府會計主體將處置收入扣除相關處置稅費后的差額按規定作應繳款項處理（差額為凈收益時）或計入當期費用（差額為凈損失時）。對于是將處置收入全額還是扣除相關稅費后的差額上繳財政，不應該以《準則》相關規定為依據，因為《準則》規范的是政府會計核算方法，而不能規范國有資產的管理方法?！稐l例》并未對處置收入做出詳細規定，而是規定應當按照政府非稅收入和國庫集中收繳制度的有關規定管理，政府非稅收入和國庫集中收繳制度的有關規定是“處置收入”上繳財政，同樣未詳細說明是處置收入全額還是扣除相關稅費后的差額。這就導致在實務中一些行政事業單位對于是按處置收入全額還是扣除相關稅費后的差額上繳財政缺乏相應依據。有些地方對此出臺了相關文件予以規范，如《淄博市人民政府辦公室關于加強市級行政事業單位國有資產處置的意見》（淄政辦發〔2019〕8號）規定“處置收入應按照政府非稅收入管理和國庫集中收繳制度的有關規定，在扣除相關稅費后及時上繳國庫”。

例8：交警支隊經集體決策和履行審批程序，將一批無法滿足工作需要的執法執勤車輛報廢處理。該批車輛原值180萬元，已計提折舊160萬元。通過拍賣取得車輛變價收入5萬元，處置過程中發生評估等相關費用2萬元，按照規定應將凈收入上繳國庫，款項均通過銀行轉賬收付。其賬務處理如表11所示。

表11 固定資產處置收入與支出的賬務處理

例9：經集體決策和履行審批程序，某交警支隊將車輛檢測設備1套無償調撥給A交警大隊使用，該套設備賬面余額10萬元，已計提折舊2萬元，調出過程中發生0.5萬元的運輸裝卸費，款項通過單位零余額賬戶支付。其賬務處理如表12所示。

表12 固定資產無償調撥的賬務處理

（四）政府會計固定資產清查盤點會計核算

固定資產盤點、對賬屬于日常管理工作，應該定期或不定期開展。另外，當單位發生重大資產調撥、劃轉以及單位分立、合并、改制、撤銷、隸屬關系改變等情形或出現會計信息嚴重失真以及國家統一的會計制度發生重大變更，涉及資產核算方法發生重要變化等特殊情況時，要進行資產清查。

各部門及其所屬單位在固定資產清查盤點工作中出現資產盤盈盤虧的，應當按照財務、會計和資產管理制度有關規定處理，以實現賬實相符、賬賬相符。

關于固定資產報廢的處理，應該分兩種情況對待。一種情況是在清查盤點過程中發現的固定資產報廢或損毀，或者是由于自然災害等不可抗力造成固定資產損毀、滅失，此時固定資產在實質上已經處于報廢或損毀、滅失狀態，會計部門此時應根據清查盤點結果將固定資產轉入待處理財產損溢，資產管理部門按照財政部門的規定履行審批程序，后續根據審批結果調整固定資產臺賬并進行會計處理。另一種情況是由于技術原因確需淘汰或者無法維修、無維修價值的固定資產，以及已超過使用年限且無法滿足現有工作需要的固定資產，經集體決策和履行審批程序，依據處置事項批復等相關文件將固定資產報廢處置。在決策和審批過程中，固定資產實質上仍然處于在用狀態，會計部門不需要將固定資產轉入待處理財產損溢，而是在審批程序結束后，根據審批結果進行會計處理。

例10：①在單位進行的固定資產清查盤點工作中，發現盤虧照相機一臺，原因待查，固定資產賬面余額2萬元，固定資產累計折舊賬面余額1.5萬元。②經查實，該照相機是因使用人保管不善導致丟失，按規定履行審批程序，審批結果為使用人承擔0.3萬元損失。其賬務處理如表13所示。

表13 盤虧固定資產的賬務處理

例11：在單位進行固定資產清查盤點工作中，發現上年度將購入的一批已達到固定資產標準的辦公家具誤計入業務活動費用，該批家具原值為20萬元，應補提上年固定資產折舊1萬元。其賬務處理如表14所示。

表14 固定資產盤盈的賬務處理

二、政府會計固定資產會計核算與資產管理信息系統協調一致

《條例》要求財政部門應當建立國有資產管理信息系統，政府部門對國有資產的登記、審批、備案等業務采用網上辦理的方式，提高工作效率，打破數據壁壘，為推行國有資產共享共用打好基礎。資產管理與會計核算分屬不同崗位職責，兩者應該定期對賬，保持數據一致并實現同步更新。實務中如果資產管理信息系統與會計核算系統在固定資產余額存在偏差，應該查清原因及時糾正，偏差較大無法查清原因導致會計信息嚴重失真的則應該進行資產清查，將清查結果進行說明并報送審批，根據審批結果進行會計處理，以實現余額一致。隨著預算一體化工作的推進，資產管理、會計核算信息系統嵌入到同一個平臺之中，實現數據映射、信息共享。日常管理中，資產管理與會計核算崗位應該溝通順暢，在發生固定資產增減、計提折舊業務時，由資產管理崗位發起并履行相關審批、登記、變更等程序，之后將相關單據、手續推送會計核算崗位進行會計處理。

結語

行政事業單位固定資產是國有資產的重要組成部分，是行政事業單位履行職責、發展事業的物質基礎和重要保障。固定資產會計核算是國有資產管理的重要環節，行政事業單位對固定資產相關業務應當做到及時、規范地進行賬務處理，真實反映財務狀況。實務中，行政事業單位會計人員遇到需要做出職業判斷的情況時，應當看透業務實質，做到正確處理，提高會計信息質量。