企業內部控制失效研究

潘旭萍

摘要：內部控制就像是紅綠燈，控制的好壞將會直接關系到企業的生產運營，好的內部控制不僅可以提高工作效率，還可以把各部門與財務之間的關系更加緊湊，著眼當下，盡管我國頒布了一系列加強內部控制的法律法規，但仍有部分企業內部控制失效，沒有達到內部控制防范風險提高企業效益的目的。本文研究企業內部控制失效問題，強調了內部控制對一個企業經營管理的重要性，希望能夠在企業整改自身內部控制缺陷時提供參考。

關鍵詞：內部控制;風險管理;失效

在20世紀初，發生了兩起財務造假事件，一個是安然事件，一個是世界通信，這兩起財務造假事件涉及的金額巨大，對社會造成了無比惡劣的影響。國內外政府及相關金融機構紛紛制定各項條例與制度，其中美國國會和政府通過《薩班斯——奧克斯利法案》，其中最著名的404條款，規定了在美國上市的企業必須在限定的時間內提交一份詳盡的財務報表內控報告，必須建立起完善的內部控制體系。這一條款強制改變了以往舊式的財務監管制度，企業內部管理逐漸步入人們的視野并引起了重視。2004年，在《薩班斯——奧克斯利法案》的基礎上，美國COSO委員會結合當時在風險管理方面取得的成就，頒布了《企業風險管理框架》，將內部控制推到了一個全新的高度。

在2006年，為了加強上市公司的風險管理程度，有效保障股民投資者的合法權益，上海證券交易所在2006年6月發布了《上市公司內部指引》，為了加強和規范企業內部控制，提高企業風險識別能力，維護市場經濟秩序，保障社會公眾利益，在2008年5月，保險監督管理委員會、財政部、中國銀行保險監督管理委員會等部門聯合發布了《企業內部控制基本規范》;2010年4月，財政部、中國銀行保險監督管理委員會、審計署又發布了企業內部控制三大指引，為企業實施內部控制提供了更具體的指導，進一步加強了內部控制基本規范的可操作性。內部控制的重要性顯而易見。防范內部控制失效也成為當前學術研究的必要課題。

一、相關前期研究回顧

內部控制這一概念最早是在1949年由美國CPA協會提出，1992年，隨著COSO框架的發布，內部控制從過程分析角度被界定為企業的一種管理控制活動。在2004年，COSO在內部控制原有的五大要素的基礎上，從更廣的層次擴充了內部控制的范圍。我國在2008年，依據企業全面風險管理的趨勢重新界定了內部控制的含義，并公開發布了《企業內部控制基本規范》。

關于企業內部控制失效的原因，專家們也進行了大量的研究。有專家在2019年，通過對大量的農業類上市公司在其所披露的內部控制信息研究發現，農業類上市公司存在內部控制不健全或不詳細等問題。學者們也針對具體的案例分析了其內部控制失效的原因，如柏文靜（2016）發現我國某制藥上市公司的內部控制存在內控機制不完善、員工風險意識不強、信息溝通低效、監督力度不足等問題。張順帆（2020）以長春長生“疫苗門”為例，發現該企業內部環境狀況不佳、業務活動的控制失效、監事會缺乏權威等問題。

二、企業內部控制缺陷分析

企業內部控制通常說的都是企業的流程控制、企業的步驟控制。關于內部控制工作首先要做的就是建立一個內控體系，一個流程管理制度。通過瀏覽大量的相關文獻以及部分的實際調研，本文發現部分企業在內部控制信息披露方面沒有嚴格按照國家的規定及時披露公司的內部信息，在內部控制體系建設方面不知道如何針對自身的實際情況來建立和完善自身的內部控制體系。在這樣的大背景下，企業提高內部控制意識和規范內部控制的執行活動就成為了一項十分艱巨的任務。

1.企業財報中內控缺陷認定的標準

（1）以營業收入作為衡量指標的定量標準。

內部控制的缺陷會導致企業經營發生損失的，按照營業收入的指標來衡量。如果該缺陷直接或間接導致財務報告中錯報金額比營業收入低于2%的認定為一般缺陷;超過2%但小于5%的認定為重要缺陷;超過5%的認定為重大缺陷。

（2）財務報告內部控制缺陷評價的定性標準如下：

①公司的董監高可能會存在舞弊行為;

②注冊會計師通過審計發現的重大錯報沒有被公司內控報告識別;

③審計委員會和審計部門對公司內部控制的監督無效。

2.非財務報告內部控制缺陷認定的標準

公司確定的非財務報告中內控缺陷評價的定量標準參照財務報告內部控制缺陷評價的定量標準執行。

非財務報告的內部控制缺陷評價定性標準如下：

（1）存在的重大缺陷包括：企業決策程序不科學，缺乏合理的決策程序;財務報告的內部控制違犯了國家法律、法規;企業中高級管理人員或關鍵崗位的業務人員流失;內部控制的評價結果沒有得到有效整改等。

（2）存在重要缺陷包括：企業決策程序不完善;決策程序可能導致出現一般失誤;重要的業務制度或流程存在缺陷;違反企業的內部規章制度造成損失;一般缺陷沒有得到及時的整改等。

（3）存在的一般缺陷包括除上述兩大缺陷之外的其他缺陷。

三、案例分析

本文選擇D公司的內部控制活動作為分析對象，D公司是一家從事天然氣生產和銷售的上市公司，公司于1993年上市，現已發展為以天然氣的生產與銷售為主營業務，兼營對加油站的投資建設與日常運營以及對海外油氣資產的開發與運營，公司當前已建成了以江蘇為核心的天然氣產業基地，以浙江、上海、安徽等省市為基地的分銷網絡。該公司嚴格按照國家法律法規的要求，確立了公司組織架構，明確了公司股東會、董事會、監事會及管理層的治理要求。

1.運營程序問題

本文通過對D公司近幾年的公開資料顯示做出分析，認為D公司在財務報告中關于內部控制的披露信息存在重大缺陷，其主要依據如下：1）該公司可能有被大股東占用資金的情況。2）銷售業務違反了公司的管理制度，致使公司無法計提壞賬準備。3）公司的部分工程項目沒有切實按照制度履行招投標等內部程序。

2.財務報告問題

D公司存在非財務報告內部控制重大缺陷，其主要依據如下：1）D公司未及時披露股東間的一致行動關系和涉嫌信息披露違法違規，導致了公司及控股股東被證監會立案調查。2）D公司在自查過程中發現公司未及時建立完整的訴訟事務管理制度和銀行賬戶開立及存款管理制定相關的管理制度，導致了重要業務制度存在缺陷。3）D公司雖制定了《對外擔保管理制度》，但時任管理層違反了企業內部規章，未進行相應的對外擔保程序審批。

按照該公司對內控的評價標準，依據D公司內部控制的缺陷類型及涉及的具體情形，可以表明D公司的控制活動環境、風險評估要素、信息溝通條件等存在重大缺陷。

3.公司風險評估存在重大缺陷

在公司風險評估的三大目標中，D公司在財務報告目標和遵循性目標的實施過程中皆存在重大缺陷。

從財務報告目標來看，D公司沒有編制公開可靠的財務報表，也沒有對公司關聯方非經營性占用及其它關聯資金的往來情況發表過意見。從遵循性目標來看，D公司違背了證監會制定的《上市公司信息披露管理辦法》，沒有嚴格按照法律法規的要求來披露相關信息，沒有正確履行自身的信息披露義務。

4.公司信息與溝通存在重大缺陷

公司信息可以分為財務信息與非財務信息、內部信息以及外部信息。公司會利用獲得的經營數據信息、財務數據信息等編制財務報表，形成企業決策和對外報告的基礎。

D公司在內部收集信息和向外傳遞信息時都存在嚴重的不足。根據D公司在2015-2018年披露的財務報表審計報告的意見類型來看，盡管D公司在前三年已經存在實質虛構利潤的行為，但是不論是外部的第三方審計機構還是內部設立的審計與風控委員會都沒有及時披露和舉報D公司的造假行為，由于公司在信息披露上的違法違規操作，證監會決定對D公司采取立案調查，說明D公司在報告期內存在信息與溝通方面的重大缺陷。

四、研究建議

1.科學劃公司的分職責權限

盡管有不少公司設立了完善的分層治理結構，但是由于公司董監高存在舞弊行為，反映了公司內部管理層權利過于集中，部門之間沒有形成較為平衡的監督制衡結構。

有些公司針對部門之間職責權限混亂的情況，需要及時調整公司的組織結構，并及時調整違法違規人員的工作崗位，嚴格實行內部控制制度，按要求執行內部控制流程。同時董高監不僅要規范自身的職責，還要積極履行自身的責任，避免出現權利與職責不分明的情形，也避免公司某個高管做出一手遮天的極端現象。

2.健全公司的風險評估體系

企業在日常經營活動中，必然會不可避免的遇到各式各樣的風險，這就需要公司員工具備一定的風險意識，了解風險管理的大致內容，在面臨風險的時候能盡量減少風險的危害，做到合理的規避風險。

風險評估的基本流程首先是設定風險評估的目標，識別出風險因素，其次是分析風險因素，最后是提出解決風險措施。如果在公司日常的經營管理中就能識別出風險并制定與企業自身相符合的管控目標，就可以規避大部分由于目標設定不合理而導致的風險。企業管理層在制定發展戰略或企業目標時，需盡量做好報酬與相關風險之間的平衡關系，正確的處理機會和風險之間的關系，不能盲目的只追求高利益。這就要求管理層需要根據公司的內外部環境發展變化，積極識別風險并判斷其可能發生的概率及重要程度如何，從而制定出應對風險的手段。

3.保證公司對外信息披露的質量

從信息方面來看，提高公司信息披露的質量，需要加強對外部環境變化的關注，如國家政策、宏觀經濟、行業環境等，增強監管的力度和懲罰的力度。目前，我國證券市場在對財務造假事件的監管與懲罰力度不強，相較于造假事件相關人員所能得到的利益相比沒有任何的威懾力。所以我國相關政府應及時出臺懲罰更為嚴厲的相關法律法規，規范證券市場的運行機制。

4.提高對內信息溝通的效率

從溝通的角度來看，溝通可以分為同向溝通，即橫向溝通，向上溝通以及向下溝通這三種。員工是公司信息傳遞的溝通環節中主要的組成部分，他們不僅需要了解內部控制系統的運行機制，還要清楚的認識到自身在這個系統中所扮演著怎樣的角色，又承擔著怎樣的職責。只有員工明確了自身的職責，才會更加積極地傳遞有效信息。

參考文獻：

[1]柏文靜.上市公司內部控制案例分析[J].財會通訊，2016（08）.

[2]張順帆.長春長生內部控制失效案例研究[J].中國管理信息化，2020（03）.

[3]杜海霞.代理成本與內部控制自我評價報告的自愿披露——基于2010年滬市A股上市公司數據[J].南京審計學院學報，2012，9.

[4]陸新文，方美玲.管理層權力和內部控制對會計信息質量的影響——基于農業上市公司數據的實證分析[J].石家莊鐵道大學學報（社會科版），2019（01）.

[5]郝玉貴，劉李曉.關聯方交易舞弊風險內部控制與審計——基于紫鑫藥業案例的研究[J].審計與經濟研究，2012（04）.