新租賃準則對施工企業會計與稅收的影響

◎張彩平

會計與稅收是現代企業管理過程中至關重要的內容，其管理質量對于企業總體運營狀況有著決定性影響。租賃業務是企業的重要資金運作方向，隨著社會經濟的不斷發展，企業會計業務的內容以及管理形式都已經較以往發生了很大改變，對租賃準則進行更新，對推動企業會計和稅務處理優化完善意義重大。

一、新租賃準則主要內容

1.識別租賃。

當租賃合同正式開始時，作為施工企業本身應當對合同的性質進行評估，判斷其屬于租賃合同還是其合同內容中包含著租賃。當合同中的一方將一定期間內的控制一項或者是多項的資產的使用權利以換取對價為目的進行了讓渡，則該合同屬于租賃合同或者是在合同中有租賃的內容等。

2.租賃豁免。

如果租賃的時間比較短或者是租賃的價值較低，那么承租人則有權利不對使用權資產和租賃負債進行確認。只要是在租賃期限內，無論這一期限內的任意一個期間對直線法或者是具有合理性的方法進行使用，租賃過程中產生的付款金額都會計入到相關資產成本以及當期損益當中。具體來講時間較短的租賃指的是租賃時間小于一年且這種租賃是不包含購買選擇權的；低價值資產租賃的含義是單項租賃資產在全新的狀態下租賃價值較低的情況。

3.確定租金。

租賃付款額指的是承租人支付給出租人的金額，其支付的金額取決于在租賃期限內最租賃資產進行了哪些使用，這些使用所需要支付的金額就是租賃付款額。其租賃權利款項主要包括了以下內容：內容一為租賃過程中所必須要支付的費用，這種支付的金額是固定的，使用這種固定付款金額減去租賃激勵金額；內容二，還有一種金額是會隨著指數或者是利率的變化而產生變化的一種金額，在一開始對金額進行計量時會結合租賃期開始日的指數或者是比率做出最后的決定。內容三，對選擇權的行權價進行購買，對行權價進行購買時，作為承租人需要對該選擇權進行合理的應用；內容四是想要終止租賃需要行使該選擇權，在形式該權利時則需要支付相應款項，當租賃條款對承租人進行了反應，則可以行使終止租賃選擇權；內容五對承租人所提供的擔保余額進行分析，并以此作為標準進行支付的款項。

4.租賃期。

租賃期值得是承租人對資產有權利進行使用且在使用時期不能對合同進行撤銷。第一種情況為承租人對租賃資產具有繼續進行租賃的選擇權同時能夠對該選擇權進行合理的使用的，續租選擇權所涵蓋的期間也是在租賃期間內的；當承租人有權利對終止選擇權進行使用同時能夠對該權利進行合理使用的，終止租賃選擇權所涵蓋的期間也是在租賃期范圍內的。

5.折現率。

折現率的主要作用是使用在租賃付款金額的現值計算當中。一般情況下在對租賃付款金額進行計算時，承租人所采用的折現率是租賃內含利率，如果租賃內含利率無法得到確定的，則此時的折現率為承租人增量借款利率。下面對租賃內含利率進行詳細的解釋，租賃內含利率實際上就是出租人租賃收款額現值和沒有得到擔保的現值總和與租賃資產公允價值和出租人所定的初始直接費用總和之比就是租賃內含利率；而承租人增量借款利率具體指的是在相似的經濟環境下，承租人未能夠獲取和使用權資產將近的資產，會在大致相同的時期下使用和抵押條件差不多的條件借入資金需要支付的利率。

6.初始計量。

內容一是租賃負債在初始階段的計量金額；內容二是租賃期正式開始的日期或者是在正式開始之前的租賃金額，這部分金額減去已經享有的租賃激勵金額；內容三是承租人發生的初始直接費用；內容四是承租人對租賃資產進行拆除移除、對租賃資產所在場地進行復原、按照租賃條約所規定的狀態對租賃資產進行恢復，以上行為均會產生成本，對該成本進行預計，租賃負債的計量是對未進行支付的租賃付款額的現值計量。

二、新租賃準則的主要變化

1.完善租賃的定義。

在新租賃準則中針對合同是否是租賃合同或合適租賃合同中的內容是否包含租賃的相關定義進行了進一步的完善，其中主要內容包括了三個：其一是存在著一定的期間；其二是存在可以進行識別的資產；其三是資產所屬方針對客戶進行已識別資產使用權控制的轉移。具體來講就是資產所屬人員在資產的租賃期間將一項或者是多項已識別資產使用權的控制進行了轉移或者說是讓渡，這種合同被稱之為租賃或者包含租賃。

2.改變承租人的核算模式。

在原租賃準則中，明確要求租賃雙方需要不同的租賃業務性質對租賃進行劃分，具體會被劃分為經營租賃或者是融資租賃，不同的租賃性質其確認和計量也是不同的。而在新的租賃準則下，租賃的性質對于承租人而言不再進行經營租賃和融資租賃的劃分。在租賃期開始日，作為承租人將短期租賃以及低價租賃兩種情況排除在外，其他的租賃都需要結合租賃確認使用權資產和租賃負債對折舊和利息進行計算。也就是說，承租人租賃業務的計算方法屬于單一的會計核算方法，以園租賃準則中的融資租賃的計算方法進行核算和計量。

三、新租賃準則形成的原因分析

1.舊租賃準則的不足。

舊準則制度是指2018 年之前市場企業運營中所使用的租賃方式，結合這種租賃方式的特點來看，承租人可以采用兩種方法進行租賃，一種為經營租賃，一種為融資租賃。經營租賃是較為簡單的方式，相關信息記錄具有簡單特點，此過程中不會確認相關資產的負債情況，只需要核算租賃業務所產生的租金費用即可；融資租賃需要確保相關信息記錄較為完善，包括確認相關企業資產的負債情況等。針對經營租賃而言，會計處理方式較為容易，但這種處理方式也使得多數信息沒有在資產負債中呈現出來，會計信息的不完善會導致企業不能夠顯示出真實的負債情況，以及真實的財務情況，使得投資者無法獲取真實的企業信息，影響到對企業的風險評估，進而可能導致投資決策的問題出現，甚至事故發生。與此同時，這對于市場企業的經營發展也存在不利影響。

2.新租賃準則的國際化發展。

隨著我國市場經濟水平的不斷提升，企業之間的租賃業務數量在不斷增多，租賃形式也越發復雜化，舊的租賃準則在具體應用中，呈現出的問題也越來越多元化?；诖?，如何完善租賃制度，使其適合市場發展的特點，成為業界所關注的焦點。近年來，我國市場經濟的發展中，企業的國際化經營現象越來越常見，同時，我國的會計準則也在不斷向國際會計準則靠攏。例如，2008 年金融危機爆發呈現出租賃業務中的一些問題，國際會計準則委員會和美國會計準則委員對原有的會計準則進行了修改。經過多年的完善，于2016 年1 月3 日，國際會計會計委員會推出了《國際財務報告準則第16 號一租賃》（IFRS16）。自此，承租人的會計處理發生了巨大的變革。在國際會計準則變化的影響下，我國財政部于2018 年12 月7 日頒布了《企業會計準則第21 號--租賃》。自此，新租賃準則廣泛推廣應用。

3.新準則下的“使用權資產”。

新租賃準則修改的核心概念是“使用權資產”。過去，對于經營租賃，使用權是不量化為表內資產進行核算的；對于融資租賃，則是基于實質重于形式原則，將租賃資產直接作為固定資產進行表內核算。新準則下，使用權資產雖然納入表內，但是使用權資產并不等同于租賃資產本身。假設有個承租人通過經營租賃方式租賃一輛汽車，此時的使用權資產不是指這輛汽車本身，而是指承租人在租賃期內使用這輛車的權利。這一概念的提出，符合基本準則中關于資產的定義：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，使資產負債表能夠更加完整地反映企業經營中能夠控制的資源情況，尤其是某些以租賃房產作為經營場所的行業，如銀行網點等。同時，“使用權資產”這一概念的提出，將原準則中承租人融資租賃和經營租賃的分類進行了統一，即承租人租賃業務從會計準則角度不再區分融資租賃和經營租賃。

四、新租賃準則對施工企業會計與稅收處理的主要影響

1.承租人會計處理的變化。

按照新租賃準則，承租人在租賃開始日期就需要對租賃資產的使用權資產以及負債進行確認，該確認方法與原租賃標準下的確認方法無太大差別，而后續進行計量的過程中，則需要承租人按照新租賃準則中的固定資產折舊有關規定，對使用權資產計提折舊，同時確認財務費用，同時按照有關資產減值標準，確定是否計提減值準備。

具體計算案例如下：某施工企業向租賃公司租賃一臺挖掘機設備，約定租期為三年，每年付租金五萬元，于年末進行支付。按照租賃報酬率為6%計算，租借雙方都是一般納稅人。那么按照原有的租賃準則，雙方簽訂的是經營租賃合同，該施工企業在合同簽訂過程中，無需進行賬務處理，只要在后續租金支付時，將租賃費用計入施工成本即可。而在新的租賃準則下，施工企業的賬務處理被分成兩個階段，分別初始計量階段和后續計量階段，前部分確認使用權資產、未確認融資費用以及租賃負債；后部分確認計提折舊和財務費用。均需要施工企業進行準確統計核算。具體數據如表1、表2 所示。

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新租賃準則規定，在租賃期開始日后，承租人需對以下各項情形對租賃付款額進行重新確定，并按照新確定的付款額度和修訂后的折現率對租賃負債進行最終計算。其一是因為續租選擇權或者終止租賃選擇權的評估結果發生變化、實際執行情況與評估結果存在差異等原因，致使租期發生變化的；其二是企業購買選擇權的評估結果發生變化的。在完成相關租賃付款金額的重新計算和變更之后，承租人還需要將剩余租賃期限內的租賃物品租賃內含利率作為修訂后的折現率進行剩余價值計算，存在特殊情況無法計算的，應以重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現率，將租賃物重新進行折現預估。

2.稅會差異。

根據新租賃準則相關條例，企業的稅收處理差異主要集中在以下幾項財會數據之間的差異，其一是使用權資產折舊與稅法允許扣除的租賃費支出差異，其二是財務費用與稅法允許扣除的租賃費支出差異。這兩部分差異均產生于會計后續計量過程。依照我國當前企業所得稅法要求，承租人以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，應均勻分攤到整個租賃期限當中進行動態扣除；而以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，則應根據構成融資租入固定資產價值的部分分別進行折舊計提，同樣可以采取分期扣除的方法。計提差異明細如表3 所示。通過表中數據可以發現，稅會差異通常為時間性差異而不是金額性差異。

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五、施工企業應對新租賃準則變化的幾點建議

1.強化會計人員的綜合能力。

新租賃準則下，對施工企業的會計工作人員提出了更多要求，為此，只有會計工作人員加強新租賃準則的了解，才利于更好地開展會計工作，提升會計工作質量，使企業獲得更多經濟效益，獲得發展。深入而言，新租賃準則內容中，要求采用“單一模型”的方式，同時針對租賃業務中的處理方式提供了完善的引導，這為會計人員的工作提供了方便，利于加快相關工作的節奏。但新租賃準則下，會計工作人員的計算分析中，一些數據確認也存在更為復雜的現象，這也造成一些賬務處理工作上的難度增加現象產生。因此，為了提升會計處理工作的質量，同時提升效率，則需要施工企業充分認識到租賃準則的變化，并要求會計從業人員加強新租賃準則的學習，積極參加到有關培訓活動中，豐富學識，掌握新的會計處理技巧，強化職業判斷力，盡可能地幫助到施工企業的發展。另外，施工單位在充分明確新租賃準則對企業的影響后，還可以制定針對會計從業人員的考核制度，促使會計工作人員積極提升自身的業務能力。

2.制定合理的租賃戰略推動企業的發展。

對于施工企業而言，施工建設中有機結合一些機械設備的應用較為常見，既利于加快施工節奏，其也利于確保工程的建設質量。同時施工單位在結合相關機械設備進行施工時，通常會采用租賃機械設備的方法，結合租賃的方式，一方面可以達到施工建設工程的目的，另一方面可以節省施工建設階段的投入成本，促使企業獲得最大化的經濟效益。但為了促使租賃與成本投入呈現最優化的特點，使企業獲得最大化的經濟效益，則需要施工單位加強對租賃方式的分析，制定適宜的租賃戰略，促使企業獲得健康持續地發展。制定科學合理的租賃戰略，企業會計工作人員應加強具體租賃方式的研究，詳細分析租金與成本之間的關系，同時考量到新租賃準則的影響。具體而言，會計工作人員應結合施工企業的現金流情況、分析租與買的利弊，結合最終數據分析結果，為企業領導提供詳細的租賃方案或購置方案，盡量避免不利影響。此外，基于施工單位的特點而言，新租賃制度的實行，不僅應要求會計人員充分認識新租賃準則中的內容，作為企業管理者同樣應學習新的租賃準則，了解其具體變化形式，引導企業會計工作人員更好地開展會計計算、分析等工作。

3.優化會計信息系統推動企業的與時俱進發展。

新租賃準則的推出，其體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同發展特點。新的租賃準則在一定層面上也彌補了舊租賃準則制度中的不足，可以促使企業的財務披露工作更為完善，促使企業會計信息質量得到保障，提高了企業財務報表的真實性，促使投資者得到更為有利的信息，進而利于市場企業的健康持續發展。新的租賃準則決定于2019 年正式推廣實施，按照逐步實施的方式開展，到2021 年，新的租賃準則將全面落實。新租賃準則的涉及范圍較廣闊，針對施工企業而言，企業管理者應充分結合自身行業的特點，有機結合新租賃準則的應用。具體而言，新租賃準則可能涉及到企業各個部門的正常工作，對此，企業應促使各個部門加強與企業財務部門的聯系，強化溝通，解決一些實際存在的問題，促使企業獲得更好地發展。與此同時，這也要求施工單位積極展開會計信息系統的優化改造工作。

企業會計信息系統的優化工作中，應優先進行租賃合同的優化，完善合同中的內容，避免造成實際施工建設中的問題發生。如工作人員應加強了解施工建設與財務價格之間的聯系，全面分析新租賃準則帶來的影響，將合同中的信息化數據進行有效處理，確保租賃合同在新租賃準則下的科學合理。與此同時，施工單位還積極完善會計信息系統的管理流程，使其在租賃合同信息分析中加快進度，識別出新租賃準則對企業的實質影響，促使企業的施工建設得到資本上的合理保障。而基于會計信息系統管理流程的完善，其也利于企業后期對租賃合同信息的有效查詢，總結經驗，促使企業在施工建設過程中獲得最大化的經濟效益?？傊髽I應在新租賃準則實施的過程中，不斷優化升級會計信息系統，為新準則的執行提供強有力的支撐。

六、結束語

經過以上分析闡述不難發現，新租賃準則對施工企業會計與稅收處理工作有著不可忽視的影響，相關核算標準存在明顯差異，管理內容更加精細化，核算要求更加嚴格。因此，相關行業工作人員應當對此形成全面而正確的認識，正確運用新的租賃準則，以確保企業的長效健康發展。