我國跨境電商稅收征管制度的反思與完善

□ 文|王港君 丁國峰

0 引言

跨境電商零售進口交易模式對于促進貿易便利化，推動經濟發展具有非常重要的意義，跨境電商交易作為一種新興交易模式，在帶來機遇的同時，也對我國的稅收征管制度提出了挑戰?？缇畴娚潭愂照鞴艽嬖谛畔⒘麟y以比對、常設機構難以認定、征管程序冗雜等問題，如何完善我國跨境電商稅收征管制度，成為理論與實踐中的焦點。

1 我國跨境電商稅收征管的現狀

跨境電商是指不同關境的交易主體，通過跨境電商平臺達成交易、完成支付，并通過國際物流及異地倉儲完成交付，從而完成交易的一種貿易活動。跨境電商根據交易主體的不同可分為B2B（企業到企業）跨境電商、B2C（企業到消費者）跨境電商，根據貿易方向的不同可以分為進口跨境電商和出口跨境電商，本文主要以B2C進口跨境電商為研究對象。

1.1 我國跨境電商稅收征管的問題

1.1.1 稅務機關難以獲取跨境電商真實交易信息

針對B2C跨境電商零售進口業務，真實而準確的交易信息是征稅的依據。我國《電子商務法》明確了電子發票的法律效力，但是，我國電子發票并不具有國際化的效力。在跨境電商交易模式下，稅務管理部門失去了統一發票這一關鍵的信息管理載體的支持，就難以實現對跨境交易資金流、物流和信息流的比對。

稅務機關對其所獲得的交易信息的準確性與真實性無法做出判斷，B2C跨境電商交易量呈增長趨勢，包裹的數量也日益增大，海關無法一一查驗并與申報信息比對，在通關環節海關只能采取抽檢的方式，而抽檢的件數相對于交易的次數只是九牛一毛，稅務部門對于大多數獲取的信息只能被動的接受，而無法“提出異議”。

1.1.2 對常設機構的認定提出了新的挑戰

常設機構原則是為了平衡收入取得者國與收入來源國之間的稅收利益，避免國際雙重征稅，而采用常設機構的存在來確定某國稅收管轄權的存在。但是在跨境電商交易環境下，外國企業僅需在該國跨境電商服務平臺上注冊賬號，發布商品信息，與該國消費者訂立合同，通過跨境物流或異地倉儲完成交付，從而取得收入，這一系列過程都通過互聯網進行。無論是直郵模式還是保稅模式，外國企業都不需要在收入來源國設立物理的商業存在，也不需要在收入來源國委托代理人，這對常設機構的認定規則提出了挑戰，損害了收入來源國的稅收利益。

1.1.3 稅收征管程序復雜，效率低下

為了對跨境電商經營者更好地進行納稅管理，在我國現行制度下，境外電商經營企業應該委托境內代理人為其辦理注冊登記，并納入海關信用管理。該制度可以保證稅務機關獲得境外電商經營企業的相關信息，但是對于境外電商經營企業來說，該規定提高了其進駐我國跨境電商平臺的時間成本和金錢成本，從一定程度上降低了我國進口市場的吸引力。合規成本的提高，使得規則的遵守遇到了瓶頸，“不合規現象”也會頻頻出現。

1.2 我國跨境電商稅收征管法律制度梳理

1.2.1 財關稅〔2016〕18號《關于跨境電子商務零售進口稅收政策的通知》（以下簡稱《通知一》）

《通知一》對B2C跨境電商零售進口稅收作出了較為具體的規定。《通知一》規定對于B2C跨境電商零售進口商品征收關稅及進口環節增值稅和消費稅，納稅義務人為購買人，電子商務經營者、平臺、物流企業可作代收代繳義務人，《通知一》也明確了其適用范圍包括與海關聯網的可以實現交易、支付、物流信息“三單”比對的商品，或者快遞企業可以提供交易、支付、物流信息并承諾承擔相應法律責任的商品。

1.2.2 海關總署[2018]165號《關于實時獲取跨境電子商務平臺企業支付相關原始數據有關事宜的公告》（以下簡稱《公告一》）

《公告一》規定參與業務的跨境電商平臺具有向海關開放支付相關原始數據的義務，并且規定了相關原始數據的范圍，包括商品信息、交易信息等?！豆嬉弧穼鉀Q稅務機關難以獲取跨境電商經營者與消費者之間的交易信息問題具有一定的意義，便于海關進行核查。但是，《公告一》雖然規定了跨境電商平臺應當與海關進行信息共享，并且規定了相關原始數據的范圍，但是其并未確定所共享相關原始數據的標準，而且并未實現跨境電商物流企業或第三方支付企業的數據共享，因此不能從多渠道掌握跨境電商交易的情況。

1.2.3 海關總署[2018]194號《關于跨境電子商務零售進出口商品有關監管事宜的公告》（以下簡稱《公告二》）

《公告二》對跨境電商稅收管理作出了更為細致的規定。在企業管理方面，要求跨境電商進口交易相關平臺、支付、物流企業依規進行注冊登記，對于境外電商經營企業，規定應委托境內代理人辦理注冊登記，并將相關企業納入海關信用管理。在通關管理方面，《公告二》擴大了應向海關傳輸信息義務人的范圍，從原來《公告一》所規定的平臺企業擴大至平臺企業、支付企業、物流企業及境外跨境電商經營企業境內代理人，為了確保信息真實性，《公告二》規定平臺企業及境外跨境電商經營企業境內代理人應當對消費者身份信息和交易信息的真實性負責。

1.2.4 《企業所得稅法》關于常設機構的規定

我國將常設機構稱為“機構、場所”，《企業所得稅法實施條例》第4條規定非居民企業委托代理人從事代為簽訂合同或儲存、交付貨物等活動，則該代理人視為非居民企業在中國設立的機構、場所。

目前我國B2C跨境電商零售進口主要采取保稅模式，在消費者下單前，需要將商品存放于保稅倉庫內。保稅倉庫分為公用型和自用型，由于自用型保稅倉庫運營成本較高，因此大部分跨境電商經營者會將貨品儲存在公用型保稅倉庫中，公用型保稅倉庫是由具有倉儲經營權的企業設立并向全社會提供公共倉儲服務，按照我國企業所得稅法對于機構、場所的規定，難以將公用型的保稅倉庫視為境外跨境電商經營者在境內設立的機構、場所，因此難以適用常設機構原則對跨境電商企業行使稅收管轄權。

2 國外與相關地區跨境電商稅收征管制度（立法）的主要經驗

2.1 美國

美國對電子商務采取不開征新稅種的態度，大部分州采取的稅收政策是對跨境電商收取銷售稅，納稅義務人為跨境電商交易的買家，但由跨境電商平臺進行代扣、代繳。

美國的稅務信息處理系統比較先進，納稅申報、信息處理、稅款征收、選擇稅務稽查的案件等一系列流程都在互聯網上進行，計算機系統在審核時如果發現所申報的信息不符合標準，稅務部門就會通知納稅人進行改正或者對其進行稅務稽查。稅務部門的系統實現了與其他涉稅部門如銀行、個人信用機構等的聯網，系統通過對信息進行分析、比對、評價，就能使稅務部門確定需要進行稅務稽查的范圍。先進的信息處理系統可以使得稅務部門不僅僅是獲取信息，更是在處理信息，這種模式可以大大提高行政效率，降低納稅人的負擔。

2.2 歐盟

2017年12月5日，歐盟通過了關于電子商務的VAT改革方案。根據該方案，跨境電商經營者只需在某一歐盟內部國家注冊VAT和稅務申報，就不需在每個國家都進行注冊和申報了，這一規定大大降低了經營者的稅務合規成本。同時，這份VAT改革方案規定將于2021年取消進口貨值低于22歐元的進口增值稅免征額。目前很多跨境電商經營者會利用這一免稅政策進行稅務籌劃，將一定程度上影響了歐盟境內本土賣家的利益，在取消免稅額后，減小了跨境電商賣家利用免稅政策進行稅務籌劃以避稅的空間，對于促進境外跨境電商經營者與本土經營者的公平競爭具有一定的積極意義。此外，規定跨境電商交易平臺具有對非歐盟電商通過其平臺交易的貨物進行申報并實施代扣代繳行為的義務?？缇畴娚唐脚_相對于跨境支付企業和物流企業，所掌握的信息更加全面，所以跨境電商平臺成為納稅信息申報的義務主體更具合理性。

2.3 俄羅斯

俄羅斯近年來跨境電商交易額逐年增長，俄羅斯聯邦海關總署于2017年11月24日公布第1861號令，法令規定，俄羅斯公民通過跨境電商購買商品時，需要提供個人納稅號及所購商品網址鏈接，否則，包裹將無法順利通關，并退回至發貨人。俄羅斯的該政策有利于稅務部門確認所購商品的貨值及重量等信息。同時，若境外電商經營者未正確履行增值稅繳納義務，俄羅斯聯邦稅務局則有權力要求電商平臺關閉銷售頁面，此種機制有利于督促境外跨境電商經營者遵守俄羅斯關于跨境電商的稅收管理規定，依法依規繳納增值稅。

2.4 《BEPS多邊公約》

《BEPS多邊公約》規定即使代理人沒有直接參與合同的訂立，但只要代理人在合同訂立的過程中發揮了主要作用，就可以被認定為企業的常設機構。在跨境電商交易模式下，按傳統定義被認為是準備性或輔助性的活動可能已經成為跨境電商交易的主要活動?！禕EPS多邊公約》針對該問題，提供兩種方案供締約國選擇，一種是規定準備性或輔助性活動為豁免活動，另一種是直接羅列出何種活動為稅收豁免活動，而不考慮其是否具有準備性或輔助性。

雖然目前中國和11個歐盟成員國選擇不對其協定中的常設機構條款作出修訂，但是《BEPS多邊公約》的常設機構條款的規定對于遏制境外跨境電商經營企業利用常設機構避稅進行規制具有一定積極作用，我國可以在常設機構認定的司法實踐中借鑒《BEPS多邊公約》中的有關精神，對利用常設機構避稅行為進行規制。

3 我國跨境電商企業稅收征管的制度完善

3.1 稅收監管便利化與標準化建設

為達到優化營商環境和稅收監管水平的平衡，必須進行稅收監管標準化建設。如跨境電商平臺或經營者在向稅務部門傳輸有關交易信息時，應當明確并細化其所傳輸信息的標準，以保證其所傳輸信息的質量，便于稅務部門對信息的核查，提高稅收監管的效率，促進貿易便利化。我國還可以借鑒歐盟的稅收征管經驗，與其他國家進行合作，協商出統一的注冊登記信息要求，建立一個更大的“群聊”，只要跨境電商經營者在其中一個國家辦理注冊登記，就不需要在其他國家重新辦理注冊登記，以此降低跨境電商經營者的合規成本，助力我國跨境電商市場長足發展。

3.2 稅務信息管理系統建設

3.2.1 促進國內各涉稅部門信息共享

跨境電子商務交易流程涉及到多個政府機構，除稅務部門外，還有工商、銀行、外匯、檢疫、海關，但是我國涉稅部門之間并沒有實現全面的信息共享，這導致我國稅務部門獲取納稅人稅務信息的渠道單一，且難以對所獲取的信息進行甄別。美國的稅務機關的信息處理系統不僅實現了與其他涉稅部門如銀行、個人信用機構的聯網，而且美國的國家收入局與州稅務局及地方稅務局之間也有專門的溝通渠道，二者之間的協作溝通也大大提高了行政效率。無論跨境電商交易對象為有形物品還是無形資產，都會有跨境支付流程，若能實現外匯與稅務之間的信息互通，就能更好地判斷申報信息的準確性，提高稅收監管效率及水平。

3.2.2 信息審核、比對與評價系統建設

在今后的實踐中，可以嘗試與第三方支付機構或跨境電商物流企業的信息共享，有效解決稅務部門只能單向獲取信息而無法對信息“作出反應”的問題，避免稅務部門“信息孤島”的困境。

首先，利用大數據技術所獲得的信息進行分類、匯總，并識別出不同涉稅部門的涉稅信息的之間的關聯，再對這些信息進行審核與比對，以此來判斷納稅義務人所申報信息的真實性與準確性。在對相關信息進行審核與比對的基礎上，設定評分標準，通過計算機系統進行評價，對所獲信息進行打分，從評分不高的企業中選取案件進行實地稅務稽查。

3.3 深化國際合作

跨境電商交易具有國際性、隱匿性、電子化的特點，傳統的發票管理制度不適用于這種交易模式。在電子發票與普通紙質發票的法律效力相同的基礎上，應當進一步推進電子發票國際化及數據互通，制定科學規范的發票管理制度，以加強國家對于跨境電商交易信息的掌握，提高稅收征管效率。

跨境電商交易關聯到不同國家的交易主體，只有加強國際間合作，增強自身在國際體系中的話語權，積極同其他國家或地區簽署雙邊或多邊稅收協定，并及時修訂國內法律，加強與其他國家的信息交流，才能更好地了解跨境電商交易的具體信息，協調各國之間的稅收管轄權分配，解決國家間稅收矛盾，減少漏稅、逃稅現象的發生，維護國家的稅收利益。

4 結束語

跨境電商稅收征管的主要問題在于稅務部門的信息處理能力不強，稅收征管的具體操作流程不能適應跨境電商交易的特點。應當借鑒美國、歐盟等國家稅收征管制度的有利經驗，對我國的稅收征管制度作出相應的調整，通過進行稅務部門信息系統的建設，制定標準化、便利化的監管要求，提高稅收監管水平，維護國家稅收利益，促進跨境電商進口市場良性發展。