作業成本法在高職院?？冃Ч芾碇械膽醚芯?/h1>
2022-05-13 10:01:48劉羽平郭小妹湖南生物機電職業技術學院湖南長沙410127
商業會計 2022年8期
劉羽平 郭小妹 （湖南生物機電職業技術學院 湖南長沙 410127）
準確核算高職院?！半p高計劃”項目實施過程中的各方面成本，對管理項目成本至關重要。通過作業成本法，一方面能確定“雙高計劃”項目中的有效成本，對預算工作提供有效信息及考核管理；另一方面，作業成本法將作業和資源之間合理分配，按資源動因對間接費用細化，進行科學合理分配計入相關專業成本，規范高職院校培養成本；此外，應用作業成本法進行核算，在項目的不同環節進行監控和管理，分析不同作業和資源動因在各個環節的分配效率，可準確發現管理中的薄弱環節，從而推進“雙高計劃”項目建設，實現教育資源的最優配置。
一、高職院校實施作業成本法的意義
作業成本法在進行成本核算的過程中，運用數理統計方法，以作業作為核心，將耗用的項目資金計入作業，將耗費過程視作由一系列作業而完成各指標職能。通過作業→資源→作業中心→作業成本庫→成本動因→成本對象一系列由下向上的流程，同時通過“效率=結果/代價”進行資金績效管理，從各個流程中找準控制點進行調整，對無效的或者成本過高的生產作業進行控制，采取相關措施改進作業分配，提高合理性和科學性，提高資源使用效率，降低總成本，進而提升經濟效益。同時績效管理是一個動態的過程，不僅僅是對結果的評價與考核，它貫穿于資金的整個運作過程，成本核算結果將給予反饋，管理者通過反饋結果對項目進行優化改進，更利于高職院校戰略目標的實現。
二、作業成本法在高職院?！半p高計劃”項目中的應用
“雙高計劃”項目直接費用一般包括專用設備購置、無形資產購置、專用材料費、委托業務費、差旅費、會議費、培訓費、交通費、勞務費等，可以直接計入相關專業成本；間接費用包括為項目提供的提升學校建設水平的有關建設、現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗等，需要按資源動因進行分配計入相關專業成本。由于“雙高計劃”為項目經費，單位管理和承擔項目建設的人員存在重疊現象，在成本核算時只根據密切相關的一些人員經費按比重計入間接費用?！半p高計劃”的成本核算關鍵是對各個專業的成本進行核算，包括對不同學科專業之間對作業資源使用情況的核算分析，將資源分配更加合理化，提高資源高效利用率?，F以某高職院校為例，對其2020年度“雙高計劃”專業群以作業成本法進行成本核算。
（一）確定項目作業，劃分項目作業中心
確定作業中心是作業成本法的基礎。某高職院?！半p高計劃”項目主要是進行種子生產與經營專業群建設，其專業群由4個專業組成，根據雙高任務劃分為十大類：打造高水平雙師隊伍、打造高水平專業群、打造技術技能服務創新平臺、提升服務發展水平、打造技術技能人才培養高地、提升校企合作水平、提升信息化水平、提升國際化水平、提升學校治理水平、加強黨的建設。專業群建設任務主要分為：人才培養模式創新、課程教學資源建設、教材與教法改革、教師教學創新團隊、實踐教學基地、技術技能平臺、社會服務、國際交流與合作、可持續發展保障機制九大類。高職院校“雙高計劃”項目大部分是進行專業建設，專業群建設是將學生按專業、系部分類管理和培養，學生活動跟專業、系部具有較強的關聯性，專業與培養相互依存，在對學生的培養管理中作業活動復雜繁多，將其量化管理，根據高職院校特點與學生培養目標，遵照效益性、全面性、重要性原則，通過將相似的資源動因引起作業集合，將作業劃分為專業群直接建設、專業群間接建設兩大作業中心（詳見表 1）。
表1 “雙高計劃”項目作業分類表
（二）歸集作業消耗，計算資源動因分配率
資源動因分配率的計算是作業成本法的重點。各項資源耗費主要包含商品和服務支出、對個人家庭補助、其他資本性支出等，在對表1作業中心及成本對象歸集資源耗費時，其數據及相關資料可以從財務系統中獲取，各專業所對應的直接建設成本按歸屬進行歸集，間接建設成本按所屬作業中心進行歸集。其中專業群輔助項目建設（十大類任務）由于不能直接歸屬于作業中心的資源，以資源動因作為依據進行分配。根據資源動因劃分依據以及專業群建設中作業耗費的資源數量，計算資源動因分配率，公式如下所示：資源動因分配率=某作業耗費的資源動因量/所有作業耗費的資源動因總量；以打造技術技能人才培養高地為例，動因分配率為 63÷60=0.95。根據計算公式可以得出其他資源動因分配率，如表2所示。
表2 資源項目動因分配明細表
（三）分析資源動因，對各作業中心費用進行歸集
成本動因的確定是作業成本法的關鍵所在。我們需對項目的具體情況進行資源動因分析，現對“雙高計劃”各作業中心費用修正如下：一是減去資本化支出，增加專用設備購置、無形資產購置等折舊（攤銷）的費用；二是調整優化項目人員的工資薪酬，在項目建設中，部分人員在多個作業項目會有重疊，即無項目該類人員費用也為必須支出項，因此要考慮人工成本重復計算的情況；三是對項目中的人才引進費用通過“待攤費用”在人才服務合同期間內進行合理攤銷。將修正后的間接費用相加，便可以得出各作業中心的作業成本（詳見上頁表3）。
表3 作業中心費用歸集明細表
（四）將項目成本費用分配至各成本對象
某高職院校該專業群中，在校學生1 505人，其中：園藝技術專業現有學生人數616人，園林技術專業現有學生人數585人，休閑農業專業現有學生人數107人，種子生產與經營專業現有學生人數197人。
根據作業動因分配率，核算得出各成本對象作業成本分配額（詳見表4）。通過作業成本核算方法計算的各專業建設成本，種子生產與經營專業建設成本為278.58萬元，園藝技術專業建設成本為872.01萬元，園林技術專業建設成本為776.35萬元，休閑農業專業建設成本為149.79萬元，其生均成本分別為1.41萬元、1.42萬元、1.33萬元、1.4萬元。由此可以通過專業建設成本對“雙高計劃”項目資源進行績效評價，分析經費管理現狀，避免資源浪費，提高成本管理和經費使用效率；同時，通過各專業所產生的效益可以測算出各專業投入是否合理，為以后的建設重點及建設方向提供依據。
表4 成本對象作業成本分配表
（五）對專業建設成本指標進行績效評價
績效評價是作業成本法的最終目標。運用AHP法確定各專業建設成本指標權數。具體步驟：首先確定體系中目標層、準則層，建立模型判斷矩陣，其次通過專家評分法計算各指標權重，最后確定模型體系綜合權數。同時，設定各專業產生的項目績效得分評價等級：20分以下：很差；20—40分：差；40—60分：一般；60—80分：好；80分以上為很好。
1.構造判斷矩陣。根據指標相關性和重要程度進行劃分，同一指標層中指標A（i=1，2，…n）重要性排序比較，可形成判斷矩陣A，如表5所示。
表5 層次判斷矩陣
2.標度法確定指標間重要程度，標度解釋如表6所示。
表6 標度釋義
3.計算層次單排序。引入方根法計算判斷矩陣的最大特征根及其特征向量，具體步驟為：
計算判斷矩陣每一行因素的乘積M：
通過對作業成本數據的處理得到各專業的相對重要性矩陣，如表7所示。
表7 各專業判斷矩陣及成本指標權重分配表
根據本次打分結果，對“雙高計劃”項目進行績效評價。經計算整理可得出雙高項目間的權重分值，見表8。
表8 區間分值表
結合上述區間分值表可以看到：“雙高計劃”項目成本指標績效評價的最后得分為：80×0.4698+80×0.2839+60×0.0898+80×0.1565=78.20（分），處于60—80得分區間，評價等級為好。
三、高職院校實施作業成本法面臨的困境與制約
（一）對實施作業成本法認識不足
高職院校在對項目成本核算中，如果缺乏對作業成本法的認識，在核算中會增加對項目資源分配實施的難度和效果。財政部為促進事業單位加強成本核算工作，制定了事業單位成本核算基本指引。對此，高職院校應改變以往不重視成本績效管理的觀念，將成本核算結果列為績效考核指標之一，加強對財政資金的管理和使用。
（二）實施作業成本法的保障機制待完善
高職院校在實施作業成本法的過程中，對指標數據的收集、整理難度大，工作量較大。作業成本法的實施不僅僅是管理部門的事，也不僅僅是財務部門的事，而是需要整個院校共同參與、共同推進才能產生相應效果的一項工作。目前很多高職院校缺少相應的職能部門，財務人員作業成本法核算能力參差不齊，數據的收集、整理缺少相應配套保障制度，這些因素都將影響到作業成本法在高職院校的實施。同時，作業成本法實施的數據采集需配套相應的信息化建設，才能提高數據的收集與核算精度，保障數據結果的準確性。
（三）作業成本法的配套體系建設待加強
運用作業成本法對高職院校成本進行分配核算是一項相對龐大而繁瑣的工作，要達到實施效果需要相應的配套體系，如：制度體系中，建立高等教育成本的規范化操作指引；績效管理體系中，建立一套完整的績效管理體系，將成本核算作為績效考核的重點之一。作業成本法難點在于間接成本的分配，借助大數據分析等手段找到資源動因、作業動因的分配是成本核算精準度的重要因素之一。“支出”與“成本”，雖然都是用于資源耗費價值的描述，但支出強調的是資金使用和收入之間的平衡性，而成本強調的是資產的使用效率及效益性的統一，而目前在高職院校中，以作業成本法建立的績效評價體系還需完善，當前績效跟蹤管理與作業成本法存在脫節，高職院校應當設置與成本相關的績效指標并加以準確核算。
四、高職院校有效實施作業成本法的對策建議
（一）強化運用作業成本法的核算意識
高職院校在績效管理中，需加強成本戰略管理意識，形成全員重視的良好氛圍，樹立成本績效管理觀，培養開展成本核算的環境，切實把運用作業成本法進行成本核算作為一項重點任務，各部門之間密切配合，形成強大合力。
（二）加強作業成本法培訓，完善信息化建設
定期進行成本核算相關方面的培訓，強化作業成本法核算人才隊伍建設，完善數據收集、處理信息化建設，確保在不同部門、崗位相關人員可以對成本指標數據進行系統、科學分析，形成一條完整的作業資源從分配到成本核算數據鏈。通過提高數據的收集與核算精度，建立完善的信息系統，形成對高職院校績效管理全面覆蓋的成本數據核算網，做到對項目進行實時數據跟蹤和分析，以有利于在運用作業成本法核算時各部門進行信息傳遞，提高核算的準確性。
（三）強化作業成本法實施的績效管理
在財政資金緊張的情況下，作業成本法通過精細化管理，提高資金使用績效，可以避免耗費不必要的公共資源和非增值資源的浪費，減少資金的無效投入。對此，采取相關措施提高作業成本法的績效核算水平，對整體的績效管理有促進作用。作業成本法相配套的績效管理體系，可以加強全方位的管理，對項目成本進行計劃、控制、考核，對項目成本資源分配決策及時修整，保障作業成本法的實施，能夠為政府運營業績評價、成本費用控制、高效廉潔執政建立有效的會計信息支持系統。
綜上所述，運用作業成本法可以對高職院校“雙高項目”成本進行核算，對明確各專業群、各培養層次學生消耗的教育資源情況具有一定的績效評價作用，據此以對各系部、專業進行績效評價和收費標準的調整，進一步規范高職院校培養成本，更有利于提高教育資金使用效率。但目前高職院校在績效管理中使用作業成本法還面臨許多困難，要從多維度逐步完善作業成本法的績效管理體系建設，樹立成本績效管理觀，進一步提高高職院校成本管理水平，促進高職院校高質量發展。
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一、高職院校實施作業成本法的意義
作業成本法在進行成本核算的過程中，運用數理統計方法，以作業作為核心，將耗用的項目資金計入作業，將耗費過程視作由一系列作業而完成各指標職能。通過作業→資源→作業中心→作業成本庫→成本動因→成本對象一系列由下向上的流程，同時通過“效率=結果/代價”進行資金績效管理，從各個流程中找準控制點進行調整，對無效的或者成本過高的生產作業進行控制，采取相關措施改進作業分配，提高合理性和科學性，提高資源使用效率，降低總成本，進而提升經濟效益。同時績效管理是一個動態的過程，不僅僅是對結果的評價與考核，它貫穿于資金的整個運作過程，成本核算結果將給予反饋，管理者通過反饋結果對項目進行優化改進，更利于高職院校戰略目標的實現。
二、作業成本法在高職院?！半p高計劃”項目中的應用
“雙高計劃”項目直接費用一般包括專用設備購置、無形資產購置、專用材料費、委托業務費、差旅費、會議費、培訓費、交通費、勞務費等，可以直接計入相關專業成本；間接費用包括為項目提供的提升學校建設水平的有關建設、現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗等，需要按資源動因進行分配計入相關專業成本。由于“雙高計劃”為項目經費，單位管理和承擔項目建設的人員存在重疊現象，在成本核算時只根據密切相關的一些人員經費按比重計入間接費用?！半p高計劃”的成本核算關鍵是對各個專業的成本進行核算，包括對不同學科專業之間對作業資源使用情況的核算分析，將資源分配更加合理化，提高資源高效利用率?，F以某高職院校為例，對其2020年度“雙高計劃”專業群以作業成本法進行成本核算。
（一）確定項目作業，劃分項目作業中心
確定作業中心是作業成本法的基礎。某高職院?！半p高計劃”項目主要是進行種子生產與經營專業群建設，其專業群由4個專業組成，根據雙高任務劃分為十大類：打造高水平雙師隊伍、打造高水平專業群、打造技術技能服務創新平臺、提升服務發展水平、打造技術技能人才培養高地、提升校企合作水平、提升信息化水平、提升國際化水平、提升學校治理水平、加強黨的建設。專業群建設任務主要分為：人才培養模式創新、課程教學資源建設、教材與教法改革、教師教學創新團隊、實踐教學基地、技術技能平臺、社會服務、國際交流與合作、可持續發展保障機制九大類。高職院校“雙高計劃”項目大部分是進行專業建設，專業群建設是將學生按專業、系部分類管理和培養，學生活動跟專業、系部具有較強的關聯性，專業與培養相互依存，在對學生的培養管理中作業活動復雜繁多，將其量化管理，根據高職院校特點與學生培養目標，遵照效益性、全面性、重要性原則，通過將相似的資源動因引起作業集合，將作業劃分為專業群直接建設、專業群間接建設兩大作業中心（詳見表 1）。
表1 “雙高計劃”項目作業分類表
（二）歸集作業消耗，計算資源動因分配率
資源動因分配率的計算是作業成本法的重點。各項資源耗費主要包含商品和服務支出、對個人家庭補助、其他資本性支出等，在對表1作業中心及成本對象歸集資源耗費時，其數據及相關資料可以從財務系統中獲取，各專業所對應的直接建設成本按歸屬進行歸集，間接建設成本按所屬作業中心進行歸集。其中專業群輔助項目建設（十大類任務）由于不能直接歸屬于作業中心的資源，以資源動因作為依據進行分配。根據資源動因劃分依據以及專業群建設中作業耗費的資源數量，計算資源動因分配率，公式如下所示：資源動因分配率=某作業耗費的資源動因量/所有作業耗費的資源動因總量；以打造技術技能人才培養高地為例，動因分配率為 63÷60=0.95。根據計算公式可以得出其他資源動因分配率，如表2所示。
表2 資源項目動因分配明細表
（三）分析資源動因，對各作業中心費用進行歸集
成本動因的確定是作業成本法的關鍵所在。我們需對項目的具體情況進行資源動因分析，現對“雙高計劃”各作業中心費用修正如下：一是減去資本化支出，增加專用設備購置、無形資產購置等折舊（攤銷）的費用；二是調整優化項目人員的工資薪酬，在項目建設中，部分人員在多個作業項目會有重疊，即無項目該類人員費用也為必須支出項，因此要考慮人工成本重復計算的情況；三是對項目中的人才引進費用通過“待攤費用”在人才服務合同期間內進行合理攤銷。將修正后的間接費用相加，便可以得出各作業中心的作業成本（詳見上頁表3）。
表3 作業中心費用歸集明細表
（四）將項目成本費用分配至各成本對象
某高職院校該專業群中，在校學生1 505人，其中：園藝技術專業現有學生人數616人，園林技術專業現有學生人數585人，休閑農業專業現有學生人數107人，種子生產與經營專業現有學生人數197人。
根據作業動因分配率，核算得出各成本對象作業成本分配額（詳見表4）。通過作業成本核算方法計算的各專業建設成本，種子生產與經營專業建設成本為278.58萬元，園藝技術專業建設成本為872.01萬元，園林技術專業建設成本為776.35萬元，休閑農業專業建設成本為149.79萬元，其生均成本分別為1.41萬元、1.42萬元、1.33萬元、1.4萬元。由此可以通過專業建設成本對“雙高計劃”項目資源進行績效評價，分析經費管理現狀，避免資源浪費，提高成本管理和經費使用效率；同時，通過各專業所產生的效益可以測算出各專業投入是否合理，為以后的建設重點及建設方向提供依據。
表4 成本對象作業成本分配表
（五）對專業建設成本指標進行績效評價
績效評價是作業成本法的最終目標。運用AHP法確定各專業建設成本指標權數。具體步驟：首先確定體系中目標層、準則層，建立模型判斷矩陣，其次通過專家評分法計算各指標權重，最后確定模型體系綜合權數。同時，設定各專業產生的項目績效得分評價等級：20分以下：很差；20—40分：差；40—60分：一般；60—80分：好；80分以上為很好。
1.構造判斷矩陣。根據指標相關性和重要程度進行劃分，同一指標層中指標A（i=1，2，…n）重要性排序比較，可形成判斷矩陣A，如表5所示。
表5 層次判斷矩陣
2.標度法確定指標間重要程度，標度解釋如表6所示。
表6 標度釋義
3.計算層次單排序。引入方根法計算判斷矩陣的最大特征根及其特征向量，具體步驟為：
計算判斷矩陣每一行因素的乘積M：
通過對作業成本數據的處理得到各專業的相對重要性矩陣，如表7所示。
表7 各專業判斷矩陣及成本指標權重分配表
根據本次打分結果，對“雙高計劃”項目進行績效評價。經計算整理可得出雙高項目間的權重分值，見表8。
表8 區間分值表
結合上述區間分值表可以看到：“雙高計劃”項目成本指標績效評價的最后得分為：80×0.4698+80×0.2839+60×0.0898+80×0.1565=78.20（分），處于60—80得分區間，評價等級為好。
三、高職院校實施作業成本法面臨的困境與制約
（一）對實施作業成本法認識不足
高職院校在對項目成本核算中，如果缺乏對作業成本法的認識，在核算中會增加對項目資源分配實施的難度和效果。財政部為促進事業單位加強成本核算工作，制定了事業單位成本核算基本指引。對此，高職院校應改變以往不重視成本績效管理的觀念，將成本核算結果列為績效考核指標之一，加強對財政資金的管理和使用。
（二）實施作業成本法的保障機制待完善
高職院校在實施作業成本法的過程中，對指標數據的收集、整理難度大，工作量較大。作業成本法的實施不僅僅是管理部門的事，也不僅僅是財務部門的事，而是需要整個院校共同參與、共同推進才能產生相應效果的一項工作。目前很多高職院校缺少相應的職能部門，財務人員作業成本法核算能力參差不齊，數據的收集、整理缺少相應配套保障制度，這些因素都將影響到作業成本法在高職院校的實施。同時，作業成本法實施的數據采集需配套相應的信息化建設，才能提高數據的收集與核算精度，保障數據結果的準確性。
（三）作業成本法的配套體系建設待加強
運用作業成本法對高職院校成本進行分配核算是一項相對龐大而繁瑣的工作，要達到實施效果需要相應的配套體系，如：制度體系中，建立高等教育成本的規范化操作指引；績效管理體系中，建立一套完整的績效管理體系，將成本核算作為績效考核的重點之一。作業成本法難點在于間接成本的分配，借助大數據分析等手段找到資源動因、作業動因的分配是成本核算精準度的重要因素之一。“支出”與“成本”，雖然都是用于資源耗費價值的描述，但支出強調的是資金使用和收入之間的平衡性，而成本強調的是資產的使用效率及效益性的統一，而目前在高職院校中，以作業成本法建立的績效評價體系還需完善，當前績效跟蹤管理與作業成本法存在脫節，高職院校應當設置與成本相關的績效指標并加以準確核算。
四、高職院校有效實施作業成本法的對策建議
（一）強化運用作業成本法的核算意識
高職院校在績效管理中，需加強成本戰略管理意識，形成全員重視的良好氛圍，樹立成本績效管理觀，培養開展成本核算的環境，切實把運用作業成本法進行成本核算作為一項重點任務，各部門之間密切配合，形成強大合力。
（二）加強作業成本法培訓，完善信息化建設
定期進行成本核算相關方面的培訓，強化作業成本法核算人才隊伍建設，完善數據收集、處理信息化建設，確保在不同部門、崗位相關人員可以對成本指標數據進行系統、科學分析，形成一條完整的作業資源從分配到成本核算數據鏈。通過提高數據的收集與核算精度，建立完善的信息系統，形成對高職院校績效管理全面覆蓋的成本數據核算網，做到對項目進行實時數據跟蹤和分析，以有利于在運用作業成本法核算時各部門進行信息傳遞，提高核算的準確性。
（三）強化作業成本法實施的績效管理
在財政資金緊張的情況下，作業成本法通過精細化管理，提高資金使用績效，可以避免耗費不必要的公共資源和非增值資源的浪費，減少資金的無效投入。對此，采取相關措施提高作業成本法的績效核算水平，對整體的績效管理有促進作用。作業成本法相配套的績效管理體系，可以加強全方位的管理，對項目成本進行計劃、控制、考核，對項目成本資源分配決策及時修整，保障作業成本法的實施，能夠為政府運營業績評價、成本費用控制、高效廉潔執政建立有效的會計信息支持系統。
綜上所述，運用作業成本法可以對高職院校“雙高項目”成本進行核算，對明確各專業群、各培養層次學生消耗的教育資源情況具有一定的績效評價作用，據此以對各系部、專業進行績效評價和收費標準的調整，進一步規范高職院校培養成本，更有利于提高教育資金使用效率。但目前高職院校在績效管理中使用作業成本法還面臨許多困難，要從多維度逐步完善作業成本法的績效管理體系建設，樹立成本績效管理觀，進一步提高高職院校成本管理水平，促進高職院校高質量發展。
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