內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的理論思考與實(shí)踐路向

[摘要]在推動(dòng)黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理向基層延伸的過程中，實(shí)現(xiàn)將黨的領(lǐng)導(dǎo)與內(nèi)部審計(jì)履職盡職切實(shí)統(tǒng)一起來，優(yōu)化國有企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)效能，是一個(gè)值得深思的主題。本文以全面加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)為根本遵循，立足內(nèi)部審計(jì)體制改革與職能新定位，提出將內(nèi)部審計(jì)嵌入到國有企業(yè)績效治理的思想。研究認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的法規(guī)依據(jù)與理論應(yīng)然并存，結(jié)合咨詢實(shí)踐從六個(gè)方面建構(gòu)了一條內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理的路徑指向，為內(nèi)部審計(jì)工作和價(jià)值轉(zhuǎn)型提供借鑒思考。

[關(guān)鍵詞]黨的領(lǐng)導(dǎo)? ?內(nèi)部審計(jì)? ?績效治理? ?實(shí)踐路向

本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目“黨組織建設(shè)與國有企業(yè)績效管理體系有關(guān)問題研究”（20YJA630062）階段性成果之一

一、引言

隨著國有企業(yè)改革三年行動(dòng)的深入實(shí)施，中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度向更加成熟穩(wěn)定邁出實(shí)質(zhì)性步伐。國有企業(yè)黨委（組）前置研究討論重大事項(xiàng)清單厘清了黨組織與董事會(huì)的權(quán)責(zé)邊界;董事會(huì)從應(yīng)建盡建到規(guī)范有效運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)了加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)和完善公司治理的統(tǒng)一;實(shí)行經(jīng)理層成員任期制和契約化管理，推動(dòng)三項(xiàng)制度改革走深走實(shí)，企業(yè)經(jīng)營機(jī)制更趨靈活優(yōu)化。但在改革推進(jìn)的實(shí)踐中，國有企業(yè)面臨著如何“切實(shí)加強(qiáng)董事會(huì)薪酬委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)與提名委員會(huì)等專業(yè)委員會(huì)的作用，建立市場化的選人、用人機(jī)制和薪酬制度，強(qiáng)化全面風(fēng)險(xiǎn)管理，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督和指導(dǎo)”的“難點(diǎn)”“痛點(diǎn)”“堵點(diǎn)”問題。與此同時(shí)，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要履行“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”職能（張慶龍，2021），形成監(jiān)督合力，切實(shí)發(fā)揮提質(zhì)增效穩(wěn)增長作用，不僅需要進(jìn)一步加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)（王海兵，2020;張玉竹，2020;陳艷嬌，2021），建立中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度要求的內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制，更需要以凝練價(jià)值創(chuàng)造追求為基礎(chǔ)，充分調(diào)動(dòng)黨委（組）會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層的共同體意識(shí)和使命感，激發(fā)全體職工的價(jià)值認(rèn)同，在組織制度化層面實(shí)現(xiàn)最大限度地凝心聚力，實(shí)現(xiàn)價(jià)值治理、制度建設(shè)、技術(shù)創(chuàng)新的全面動(dòng)員，努力開創(chuàng)“組織制度創(chuàng)新”的新局面。

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)從何處著手開展工作、運(yùn)用何種管理工具，既能提綱挈領(lǐng)地抓住“牛鼻子”，又能結(jié)合自身業(yè)務(wù)專長，發(fā)揮綜合優(yōu)勢，迫切需要有新的理論指導(dǎo)和實(shí)踐指引。本文以全面加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)為根本遵循，立足內(nèi)部審計(jì)體制改革與職能新定位，提出將內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的理論思考和實(shí)踐路向。績效治理是在公司治理層面對(duì)績效治理權(quán)配置的制度安排。應(yīng)驗(yàn)（2021）認(rèn)為績效治理是基于績效考評(píng)與績效管理的新范式，是基于治理理論對(duì)績效考評(píng)和績效管理的全面發(fā)展。績效管理是公司績效治理的一種延伸，績效評(píng)估是績效管理的一個(gè)環(huán)節(jié)。內(nèi)部審計(jì)嵌入到國有企業(yè)績效治理，既是貫徹落實(shí)《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》對(duì)國有企業(yè)審計(jì)提出的“提高經(jīng)營管理績效”“提升國有資本經(jīng)營預(yù)算執(zhí)行績效”的內(nèi)在要求，也是學(xué)習(xí)貫徹侯凱審計(jì)長在2022年全國審計(jì)工作會(huì)議所部署推動(dòng)審計(jì)監(jiān)督體系邁出新步伐的工作要求，將黨的領(lǐng)導(dǎo)與內(nèi)部審計(jì)履職盡職切實(shí)統(tǒng)一起來，優(yōu)化國有企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)效能，助力國企改革三年行動(dòng)全面勝利收官。

二、內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的理論思考

推進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化，必須堅(jiān)持依法治國。只有經(jīng)過國家法律法規(guī)的承認(rèn)，內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理才能彰顯其價(jià)值趨向。

（一）內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的法規(guī)依據(jù)

黨和政府非常重視法治建設(shè)。2021年新修改的《中華人民共和國審計(jì)法》為強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督、完善審計(jì)制度提供了法治保障，旗幟鮮明地宣示“堅(jiān)持中國共產(chǎn)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)”，有利于把黨的領(lǐng)導(dǎo)切實(shí)落實(shí)到審計(jì)工作全過程各環(huán)節(jié);要求“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)”，從法律層面壓實(shí)了被審計(jì)單位的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。同時(shí)，明確“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，既確保了國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作始終堅(jiān)持正確的政治方向，又有助于增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。

2018年《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）中，不僅在機(jī)構(gòu)設(shè)置上明確了企業(yè)“一把手”的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，而且在體制機(jī)制上增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。同時(shí)，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”的新定位，拓展了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督范圍，增加了內(nèi)部審計(jì)的“建議”職能，主動(dòng)應(yīng)對(duì)新時(shí)代新要求賦予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)“十二項(xiàng)”職責(zé)及“十一條”權(quán)限等，為內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋提供了權(quán)威的法規(guī)支持。

2020年《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見》（國資發(fā)監(jiān)督規(guī)〔2020〕60 號(hào)），進(jìn)一步區(qū)分了黨委（黨組）、董事會(huì)、經(jīng)理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)、管理、接受并積極配合的分工要求，強(qiáng)化黨委（黨組）對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，“強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)重大工作的頂層設(shè)計(jì)、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)和督促落實(shí)”;明確董事長是“內(nèi)部審計(jì)工作第一責(zé)任人”，在中央企業(yè)全部實(shí)現(xiàn)黨委（黨組）書記、董事長“一肩挑”的體制下，保證黨對(duì)審計(jì)工作全面領(lǐng)導(dǎo)的同時(shí)，也適應(yīng)了公司治理和管理要求;實(shí)行與業(yè)務(wù)部門不同的“差異化的內(nèi)部審計(jì)考核體系”，作為“被審計(jì)對(duì)象的同級(jí)業(yè)務(wù)部門不參與對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門及其負(fù)責(zé)人的績效測評(píng)”，將內(nèi)部審計(jì)從同級(jí)績效測評(píng)的困境中擺脫出來，從既當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”又是“裁判員”的身份困惑中解放出來，大大增添了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的保證程度，又為內(nèi)部審計(jì)嵌入到公司績效治理創(chuàng)造了獨(dú)特的應(yīng)然條件。

2013年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布《第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——績效審計(jì)》，用于指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門根據(jù)實(shí)際需要選擇和確定績效審計(jì)對(duì)象，開展對(duì)經(jīng)營管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審查和評(píng)價(jià)工作。這項(xiàng)準(zhǔn)則不僅僅是業(yè)務(wù)性的指導(dǎo)，同時(shí)也為內(nèi)部審計(jì)嵌入到國有企業(yè)績效治理提供了實(shí)務(wù)支撐依據(jù)。

（二）內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的學(xué)理分析

1.內(nèi)部審計(jì)與公司治理績效目標(biāo)的內(nèi)在契合性。

建設(shè)中國特色現(xiàn)代國有企業(yè)制度是深化國有企業(yè)改革的重要方向。針對(duì)國有企業(yè)運(yùn)行效率問題，理論界開始探索通過改善國有企業(yè)治理環(huán)境，優(yōu)化內(nèi)部決策機(jī)制的新路徑。從提出“雙向進(jìn)入、交叉任職”到黨建入章程，切實(shí)把黨組織內(nèi)嵌到公司治理結(jié)構(gòu)之中，使黨組織發(fā)揮作用組織化、制度化、具體化。在做強(qiáng)做優(yōu)做大國有資本和國有企業(yè)改革的實(shí)踐中，將黨的領(lǐng)導(dǎo)融入國有企業(yè)公司治理體系，初步形成了一條通過強(qiáng)化政治績效、影響經(jīng)濟(jì)績效、提升社會(huì)績效，實(shí)現(xiàn)由“工具理性”向“價(jià)值理性”轉(zhuǎn)向，從而改善國有企業(yè)績效形象的治理之路。

內(nèi)部審計(jì)作為確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制，通過董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)參與公司治理。在堅(jiān)定不移地推動(dòng)黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理向基層延伸的過程中，一些國有企業(yè)開始積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)體制改革試點(diǎn)工作，成立企業(yè)黨委（黨組）審計(jì)委員會(huì)，突出黨委（黨組）對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)地位。治理改革將內(nèi)部審計(jì)推向前沿（王光遠(yuǎn)，2006），一方面內(nèi)部審計(jì)要有效融入中國特色公司治理改革，在決策事項(xiàng)提交黨委前置研究討論之前，主動(dòng)擔(dān)負(fù)起合法性、合規(guī)性、合紀(jì)性審查職責(zé)，提出審計(jì)建議;另一方面要通過狠抓重大政策落地實(shí)施、防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范權(quán)力運(yùn)行消除監(jiān)督盲區(qū)和死角，形成常態(tài)化、動(dòng)態(tài)化震懾，推動(dòng)審計(jì)全覆蓋向縱深發(fā)展，形成權(quán)責(zé)法定、職權(quán)透明、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司治理機(jī)制，助力中國特色公司治理改革通暢運(yùn)行，推動(dòng)制度優(yōu)勢更好地轉(zhuǎn)化為治理效能。可見，內(nèi)部審計(jì)與公司治理各主體在績效目標(biāo)上具有相侔、相通、相融的內(nèi)在契合性，在參與治理的權(quán)責(zé)邊界上具有獨(dú)立性和差異性（如表1所示）。

2.績效合約的簽訂是內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理開展工作的內(nèi)在動(dòng)因。

國有企業(yè)績效管理活動(dòng)通常采取考核主體與考核對(duì)象簽訂績效合同的方式（牛彥峰，2021）。簽訂績效合約是國有企業(yè)績效治理契約化、規(guī)范化、法治化，是權(quán)利義務(wù)顯性化、書面化、合法化的重要表現(xiàn)。契約的履行是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，利益沖突與協(xié)調(diào)貫穿于國有企業(yè)績效治理全過程。國有企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核、經(jīng)理層成員任期制和契約化管理與企業(yè)內(nèi)部績效管理兌現(xiàn)，都是一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。當(dāng)前，在國有企業(yè)績效治理與管理的實(shí)際運(yùn)行過程中，常常未能充分有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能作用，出于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而聘請(qǐng)的外部審計(jì)，通常也僅是提供滯后的、片面關(guān)注“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的第三方鑒證服務(wù)。

無論是實(shí)現(xiàn)對(duì)國有企業(yè)從管企業(yè)向管資本的監(jiān)管體制轉(zhuǎn)變，還是加強(qiáng)黨對(duì)國有企業(yè)的全面領(lǐng)導(dǎo)，黨組織嵌入到公司治理的各個(gè)環(huán)節(jié)都離不開公司治理主體的正確決策。一項(xiàng)決策的正確性，需要在執(zhí)行過程中通過一系列的組織、流程進(jìn)行診斷、糾偏、對(duì)抗和激勵(lì)，需要企業(yè)黨組織在明情況、懂政策、熟業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮“把方向、管大局、促落實(shí)”的作用。對(duì)國有企業(yè)而言，其經(jīng)營業(yè)績考核的主管部門通常是各級(jí)政府的國資委，但由于國有企業(yè)身份、責(zé)任、角色的多樣性復(fù)雜性，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營過程中又不可避免地面對(duì)來自對(duì)應(yīng)不同監(jiān)管主體（主管部門）所提出的目標(biāo)要求。以國家電網(wǎng)公司為例，在完成國資委提出的“兩利四率”（利潤總額、凈利潤和營業(yè)收入利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率、研發(fā)投入強(qiáng)度、全員勞動(dòng)生產(chǎn)率）考核指標(biāo)要求的同時(shí)，還需執(zhí)行發(fā)改委關(guān)于降電價(jià)、堅(jiān)持“人民電業(yè)為人民”做好客戶服務(wù)、保證投資安全、盡量爭取盈利（陳飛，2020），落實(shí)“六穩(wěn)”“六保”等相關(guān)政策要求。在實(shí)際執(zhí)行過程中，國有企業(yè)有可能忽略了目標(biāo)本身蘊(yùn)含的價(jià)值或者意義，導(dǎo)致目的與手段的異化，呈現(xiàn)出“工具理性”與“價(jià)值理性”的雙重缺失（孟憲斌，2020）。若國有企業(yè)將不符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的事項(xiàng)任務(wù)納入企業(yè)績效管理方案并設(shè)法論證其合理性，在錯(cuò)誤的方向上將任務(wù)執(zhí)行到位，將對(duì)企業(yè)發(fā)展帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響。

考慮國有企業(yè)權(quán)責(zé)利關(guān)系的復(fù)雜程度，葉陳剛和程新生（2006）提出了所有者對(duì)經(jīng)營者代理績效進(jìn)行審計(jì)是公司治理的重要內(nèi)容之一，股東和股東會(huì)應(yīng)建立以代理人績效審計(jì)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，科學(xué)地評(píng)價(jià)代理人績效，以實(shí)現(xiàn)有效激勵(lì)，提高公司績效。審計(jì)署成都特派辦理論研究會(huì)課題組（2015）也建議通過績效審計(jì)揭示體制機(jī)制等問題促進(jìn)國有企業(yè)科學(xué)發(fā)展。研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有績效治理與管理模式較多從“權(quán)力支配——利益激勵(lì)”等前置性因素出發(fā)形成績效合約，忽視了績效執(zhí)行過程中所嵌入的任務(wù)環(huán)境，難以從情境性和歷時(shí)性角度把握績效執(zhí)行的動(dòng)態(tài)性和復(fù)雜性，在一定程度上增添了內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理的內(nèi)在需求。

3.審計(jì)職能拓展是內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理的必然要求。

作為有效公司治理的重要武器，內(nèi)部審計(jì)在履職盡責(zé)過程中，既要聚焦主責(zé)主業(yè)，又要拓展職能，抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，為不斷增強(qiáng)國有經(jīng)濟(jì)的“五力”（競爭力、創(chuàng)新力、控制力、影響力、抗風(fēng)險(xiǎn)能力）服務(wù)。

（1）內(nèi)部審計(jì)職能范圍拓展必然尋找創(chuàng)新突破口。

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中將內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍從“財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”擴(kuò)展到了“財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理”，職能范圍從“監(jiān)督、評(píng)價(jià)”拓展到“監(jiān)督、評(píng)價(jià)、建議”，賦予了內(nèi)部審計(jì)新使命，需要內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新思路，尋找既能發(fā)現(xiàn)問題、又有利于“治未病”的突破口。

績效管理作為一種管理思想、一種企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的有效工具，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)一項(xiàng)基礎(chǔ)的治理手段。通過建立在組織或個(gè)人“對(duì)于未來利益的期待”基礎(chǔ)之上的引導(dǎo)機(jī)制，績效管理既關(guān)注到職工的切身利益，更聯(lián)系著企業(yè)的實(shí)際利益。實(shí)施績效管理，不僅能夠調(diào)動(dòng)職工積極性，激發(fā)工作熱情，提升組織績效，更重要的是在推進(jìn)績效治理與管理的過程中，通過績效管理機(jī)制引導(dǎo)組織或個(gè)人發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理過程中存在的問題。及時(shí)發(fā)現(xiàn)、匯集并分析這些問題不僅是企業(yè)人力資源管理部門的權(quán)限，也是內(nèi)部審計(jì)職責(zé)職能范圍擴(kuò)展規(guī)定下的“主責(zé)主業(yè)”，更是內(nèi)部審計(jì)貫徹落實(shí)“把黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理各個(gè)環(huán)節(jié)”，創(chuàng)新工作思路的重要端口。

企業(yè)人力資源部門在績效管理中容易“身陷重圍”，不具備內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性;同時(shí)在業(yè)務(wù)素質(zhì)與綜合能力上，內(nèi)部審計(jì)與人力資源部門之間可以形成互補(bǔ)。在黨委（組）審計(jì)委員會(huì)體制下，內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理，是國有企業(yè)黨組織內(nèi)嵌至公司治理全過程的重要表現(xiàn)。在這個(gè)過程中，內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用其知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合嵌入企業(yè)績效管理過程的實(shí)際狀況，依規(guī)依章進(jìn)行職業(yè)判斷，“對(duì)管理層提出一些他們沒有想到的看法和觀點(diǎn)，這才是未來內(nèi)部審計(jì)所應(yīng)該具有的特質(zhì)”（羅素 A.杰克遜，2014）。

（2）嵌入績效治理是內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造服務(wù)的“金鑰匙”。

內(nèi)部審計(jì)要以組織價(jià)值鏈為審計(jì)主題（鄭石橋和李嫻嫻，2017），直接或間接地為組織增加價(jià)值，促進(jìn)組織價(jià)值創(chuàng)造。面對(duì)新的形勢和要求，內(nèi)部審計(jì)要把自己納入組織的價(jià)值鏈條中，尋找新的領(lǐng)域增加企業(yè)價(jià)值（石貴泉，2022）。在國有企業(yè)監(jiān)督實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)作為公司的內(nèi)部監(jiān)督者履行職能面臨很多的困難和制約，其實(shí)際監(jiān)督的效果很有限（蔡偉，2018）。國有企業(yè)的委托——代理鏈條，已為人們所共識(shí)，而委托——代理問題的核心是信息不對(duì)稱，有效監(jiān)督的前提是既要掌握充分的信息又要對(duì)業(yè)務(wù)有效理解。內(nèi)部審計(jì)在嵌入國有企業(yè)績效治理全過程中既加深了對(duì)業(yè)務(wù)的有效理解，同時(shí)能夠掌握更及時(shí)、真實(shí)和完整的績效信息，洞悉在推行績效管理過程中，企業(yè)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)在市場開拓、業(yè)務(wù)經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)管控、全面預(yù)算、內(nèi)控管理等方面所暴露出來的問題。

“全面實(shí)施績效管理”是黨的十九大報(bào)告提出的明確要求，“在各地的審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)監(jiān)督逐漸關(guān)注預(yù)算績效管理的全過程”（馬蔡琛和趙笛，2021）。內(nèi)部審計(jì)嵌入以績效治理為中心的過程性業(yè)務(wù)鏈，在業(yè)務(wù)層面實(shí)現(xiàn)由財(cái)務(wù)部門牽頭的預(yù)算管理、由人力資源部門牽頭的績效管理之間的耦合。不僅把內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督從事后推進(jìn)到事前、事中，而且能夠以嵌入績效治理為切口，通過對(duì)績效數(shù)據(jù)分析、單位重點(diǎn)工作開展情況的跟蹤、日常的績效溝通反饋，全面檢視企業(yè)“三重一大”決策貫徹落實(shí)、預(yù)算資金跟蹤問效、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行以及企業(yè)運(yùn)營中的重大風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)作出審計(jì)評(píng)價(jià)，提出審計(jì)建議。

內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理可以從專業(yè)角度進(jìn)行跟蹤、預(yù)警和輔導(dǎo)反饋，實(shí)現(xiàn)從戰(zhàn)略到運(yùn)營、從業(yè)務(wù)到資金、從過程到結(jié)果、從組織到個(gè)人的多元性、立體化監(jiān)督，形成了內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造服務(wù)的關(guān)鍵路徑。嵌入績效治理雖不能取代依法依規(guī)獨(dú)立實(shí)施的績效審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，但是通過內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理，從解決信息不對(duì)稱入手，在工作嵌入的過程中進(jìn)一步豐富、細(xì)化、實(shí)化審計(jì)資料，合理把握審計(jì)重點(diǎn)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)專業(yè)優(yōu)勢，優(yōu)化、深化、固化企業(yè)業(yè)務(wù)鏈、價(jià)值鏈管理，起到強(qiáng)鏈、固鏈和鍛鏈作用，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作向“合規(guī)性+風(fēng)險(xiǎn)管理+價(jià)值管理”轉(zhuǎn)型。

三、內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理的實(shí)踐路向

在推進(jìn)國有企業(yè)改革、對(duì)標(biāo)世界一流管理的過程中，績效管理存在短板已是不爭的事實(shí)。不僅各中央企業(yè)之間績效管理實(shí)施狀況的差異迥異，地方國有企業(yè)與中央企業(yè)的績效管理水平也存在落差。黨的十八大之后“黨和政府對(duì)企業(yè)管理和治理的干預(yù)發(fā)生了從外部到內(nèi)部的轉(zhuǎn)移”（鮑曉靜和李亞超，2021）。根據(jù)國資委網(wǎng)站數(shù)據(jù)顯示，截至2021年6月中央企業(yè)集團(tuán)層面全員績效考核覆蓋率已達(dá)98.2%，可以窺見，絕大多數(shù)的國有企業(yè)還是在人力資源管理層面實(shí)施個(gè)人績效。績效管理使用績效信息的過程并沒有評(píng)估績效信息質(zhì)量的環(huán)節(jié)，為后續(xù)績效信息的使用留下隱患（卓越和張興，2019），也為內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理全過程提供了現(xiàn)實(shí)可能性。

我們?cè)诠芾碜稍儗?shí)踐中，已經(jīng)嘗試將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)嵌入至企業(yè)績效治理和管理過程。在公司黨委（組）的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計(jì)與人力資源部門配合默契，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)所具有的專業(yè)性、獨(dú)立性和權(quán)威性，取得了很好的實(shí)施效果，研究成果入選“鋼鐵行業(yè)管理會(huì)計(jì)優(yōu)秀案例”，為內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理提供了實(shí)踐性的路徑指向。

（一）建立黨領(lǐng)導(dǎo)下的績效治理體制機(jī)制

通過國有企業(yè)黨組織聽取企業(yè)中長期規(guī)劃、年度重點(diǎn)工作計(jì)劃等情況匯報(bào)，研究部署企業(yè)重點(diǎn)工作任務(wù)等制度性安排，把黨的領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)嵌至公司治理各個(gè)環(huán)節(jié)，充分體現(xiàn)黨在國有企業(yè)各項(xiàng)工作中總攬全局、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的領(lǐng)導(dǎo)地位。黨建入章程保障了黨組織融入國有企業(yè)公司治理的合法性，研究討論前置程序穩(wěn)固了黨組織“把方向、管大局”的主體地位，執(zhí)行過程是組織決策過程的延續(xù)，一個(gè)沒有考慮執(zhí)行過程的決策是一個(gè)不完整的決策（周雪光，2008）。國有企業(yè)黨組織對(duì)前置研究討論的事項(xiàng)進(jìn)行決策時(shí)，必須考慮到具體執(zhí)行過程中可能發(fā)生的諸多情況，并針對(duì)這些情況進(jìn)行相應(yīng)研判。抓住績效治理這個(gè)綱，建立黨委（組）領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理體制機(jī)制，既是提升黨組織“促落實(shí)”的組織力需要，也是鞏固黨組織的凝聚力、向心力，迸發(fā)更為強(qiáng)勁的戰(zhàn)斗力，促進(jìn)國有企業(yè)績效提升，維護(hù)和鞏固黨在國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的需要。

黨組織要在績效治理中發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，對(duì)企業(yè)經(jīng)營層研究制定的戰(zhàn)略績效管控章程、全面預(yù)算管理制度，要在黨委（組）會(huì)上進(jìn)行研究討論，集體決策，并有效落實(shí)職工代表大會(huì)民主管理職能;推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)體制改革，組建黨委（組）審計(jì)委員會(huì)，明確內(nèi)部審計(jì)嵌入至企業(yè)績效治理全過程。若在績效評(píng)價(jià)和考核的過程中沒有審計(jì)方參與，則有可能導(dǎo)致出現(xiàn)負(fù)向強(qiáng)化效應(yīng)（徐京平，2021）。內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理，為國有企業(yè)黨委（組）審計(jì)委員會(huì)決策提供高質(zhì)量的績效信息，黨組織嵌入國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)，通過黨委（組）領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)部門所發(fā)揮的抵御與預(yù)防的治理功能，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)公司治理的高效性和安全性。無論是加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，還是堅(jiān)持和加強(qiáng)黨對(duì)國有企業(yè)全面領(lǐng)導(dǎo)，都為黨領(lǐng)導(dǎo)下的國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作開展提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）制定國有企業(yè)績效治理的制度體系

國有企業(yè)績效治理的首要目標(biāo)是保障和提升公司績效，通過績效治理體系將公司戰(zhàn)略目標(biāo)、年度經(jīng)營目標(biāo)逐級(jí)分解落實(shí)到公司各單位，以保證在單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況下支持公司整體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

1. 國有企業(yè)績效管理分層體系。

習(xí)近平總書記關(guān)于國有企業(yè)“兩個(gè)基礎(chǔ)”的重大論斷，深刻揭示了新時(shí)代國有企業(yè)的使命擔(dān)當(dāng)。國有企業(yè)治理是國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要組成，國有企業(yè)績效治理是將公司戰(zhàn)略、資源、業(yè)務(wù)和行動(dòng)有機(jī)結(jié)合起來所形成的一套完整的治理體系，既需要從企業(yè)整體層面合理配置并有效利用資源，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造，也需要從部門層面通過專業(yè)化的分工協(xié)作，取得規(guī)模化發(fā)展效率，獲取長周期回報(bào)。在推進(jìn)國有企業(yè)績效治理改革實(shí)踐中，必須結(jié)合落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于“加強(qiáng)管理體系和管理能力建設(shè)”指示精神，在全員績效管理機(jī)制基礎(chǔ)上，著力推進(jìn)落實(shí)“組織績效+人員績效”的績效分層管理架構(gòu)（王鍇，2018）。在某種意義上，績效分層設(shè)計(jì)是國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理的基礎(chǔ)。

2. 國有企業(yè)績效制度分級(jí)體系。

國有企業(yè)績效治理的有效運(yùn)行必須要建立一套融入預(yù)算績效管理思想、貫徹從公司戰(zhàn)略到執(zhí)行的激勵(lì)制度體系，既包括規(guī)則層面的制度文件，又要有細(xì)則層面的實(shí)施方案，同時(shí)還必須配套設(shè)計(jì)對(duì)應(yīng)的管理制度（如表2所示），形成一套從企業(yè)發(fā)展的中長期規(guī)劃到企業(yè)績效管控規(guī)則、從年度績效考評(píng)實(shí)施方案到全員崗位績效管理辦法，激勵(lì)相容、管理科學(xué)、全面完整的制度體系。既有總體上的戰(zhàn)略設(shè)計(jì)，把方向、鎖目標(biāo)、明路徑，又有操作層面的實(shí)施細(xì)則，指標(biāo)化、易操作、可回溯，把績效管理納入到制度化、規(guī)范化、常態(tài)化的管理工作中，為績效管理規(guī)制的穩(wěn)定性、目標(biāo)值的關(guān)聯(lián)性、評(píng)價(jià)指標(biāo)的戰(zhàn)略對(duì)應(yīng)性預(yù)留足夠的彈性空間。

3. 構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理新格局。

國有企業(yè)黨委（組）、董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理，打破了企業(yè)人力資源部門開展績效考評(píng)的“一池春水”，當(dāng)審計(jì)介入并對(duì)企業(yè)績效評(píng)價(jià)信息披露進(jìn)行監(jiān)管，矯正績效管理活動(dòng)，在很大程度上可以對(duì)過程舞弊進(jìn)行有效阻斷（徐京平，2021）。在組織績效與人員績效的分層架構(gòu)下，內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)績效與部門績效，發(fā)揮專業(yè)與獨(dú)立性優(yōu)勢，形成了一種績效治理的新格局。這種績效治理格局，既是黨組織內(nèi)嵌至公司治理各環(huán)節(jié)求真務(wù)實(shí)的表現(xiàn)，又是黨建引領(lǐng)企業(yè)發(fā)展促進(jìn)績效提升的抓手，同時(shí)還是國有企業(yè)績效治理中企業(yè)財(cái)務(wù)、內(nèi)部審計(jì)與人力資源管理等部門各司其職、分工協(xié)作的聯(lián)結(jié)紐帶。

制定和修訂績效管理規(guī)程等制度文件需要三個(gè)部門的共同參與。由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭設(shè)計(jì)組織的績效管理制度文件，從規(guī)則到細(xì)則，分層推進(jìn)，逐步細(xì)化，公司財(cái)務(wù)、人力資源部門共同參與討論修改之后，經(jīng)公司績效管理委員會(huì)（領(lǐng)導(dǎo)小組）研究討論形成績效管理制度體系文件，然后遵照公司黨委（組）會(huì)議事規(guī)則、董事會(huì)議事規(guī)則、經(jīng)理層議事規(guī)則、民主管理議事規(guī)則，按規(guī)定的程序進(jìn)行討論、審核、審批，最后以正式文件形式印發(fā)。

年度績效指標(biāo)及其目標(biāo)值的設(shè)定由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭，主要依據(jù)公司發(fā)展的中長期規(guī)劃、年度重點(diǎn)工作安排，在充分醞釀和討論的基礎(chǔ)上，提出關(guān)鍵績效指標(biāo)及其目標(biāo)值設(shè)定原則、建議指標(biāo)及目標(biāo)值，經(jīng)公司績效管理委員會(huì)（領(lǐng)導(dǎo)小組）討論確定后，由人力資源管理部門、黨委組織部門共同協(xié)助董事會(huì)、經(jīng)理層，通過與下屬的雙向溝通達(dá)成績效共識(shí)。

績效溝通是保障和提升績效治理的關(guān)鍵紐帶和工作策略，需要多方協(xié)同配合共同完成。內(nèi)部審計(jì)嵌入績效治理，可以將審計(jì)約談納入到績效溝通環(huán)節(jié)，針對(duì)績效治理中發(fā)現(xiàn)的系統(tǒng)性、苗頭性、風(fēng)險(xiǎn)性或整改不力等問題，及時(shí)督促、提醒、告誡，提升內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督效能，促進(jìn)企業(yè)績效改善。

4. 開展過程性的績效數(shù)據(jù)采集與考評(píng)。

在制訂績效方案、設(shè)計(jì)關(guān)鍵績效指標(biāo)的過程中，組織績效層面的所有關(guān)鍵績效指標(biāo)全部采用定量化的指標(biāo)，實(shí)在難以量化的關(guān)鍵事項(xiàng)，可以納入年度重點(diǎn)工作計(jì)劃或設(shè)置單項(xiàng)目標(biāo)予以推進(jìn)。以月度和季度為時(shí)序，開展組織績效評(píng)價(jià)工作，各項(xiàng)關(guān)鍵績效指標(biāo)的實(shí)際值，由責(zé)任部門按時(shí)將電子數(shù)據(jù)報(bào)送內(nèi)部審計(jì)部門，同時(shí)留存當(dāng)期數(shù)據(jù)生成的可查證的證明材料，內(nèi)部審計(jì)部門除了及時(shí)對(duì)所收到的績效數(shù)據(jù)進(jìn)行分析鑒別之外，必須不定期地組織開展以內(nèi)部審計(jì)部門為主，人力資源部門予以協(xié)助的績效數(shù)據(jù)真實(shí)性、有效性跟蹤檢查。

內(nèi)部審計(jì)部門依據(jù)所采集到的績效指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行考評(píng)計(jì)分，并將當(dāng)期績效考評(píng)得分反饋至各單位，人力資源部門按規(guī)則核算出各單位的績效兌現(xiàn)總額，由各單位按照管理的實(shí)際情況計(jì)算確定每位員工的績效兌現(xiàn)金額，報(bào)送人力資源管理部門，履行審批手續(xù)之后，提交至財(cái)務(wù)部門進(jìn)行總量控制并發(fā)放，同時(shí)將發(fā)放明細(xì)數(shù)據(jù)傳輸給內(nèi)部審計(jì)部門分析使用。

以年度為時(shí)序開展人員績效評(píng)價(jià)，此項(xiàng)工作以人力資源管理部門為主，將員工所在單位的組織績效、員工所在崗位的直接領(lǐng)導(dǎo)評(píng)價(jià)及員工個(gè)人工作亮點(diǎn)結(jié)合起來，按照《全員崗位績效管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行評(píng)價(jià)，將評(píng)價(jià)結(jié)果納入人力資源管理檔案。

5. 堅(jiān)持月度績效考評(píng)結(jié)果檢視與討論。

對(duì)績效考評(píng)結(jié)果的檢視與討論是國有企業(yè)績效治理中績效反饋與輔導(dǎo)環(huán)節(jié)的重要節(jié)點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為確保公司各單位在績效形成過程中實(shí)現(xiàn)有效的自我控制，公司應(yīng)當(dāng)建立由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭組織實(shí)施的會(huì)報(bào)制度，通過召開正式的績效溝通交流會(huì)議，進(jìn)行績效檢視、溝通。

內(nèi)部審計(jì)部門在會(huì)上通報(bào)當(dāng)期公司績效目標(biāo)完成情況，并給予審計(jì)評(píng)價(jià)。會(huì)議重點(diǎn)就各單位考評(píng)得分情況進(jìn)行檢視和討論，進(jìn)行自我檢討，分析影響績效執(zhí)行情況的難題、整改思路和方案，以及資源配套或管理配合的請(qǐng)求。內(nèi)部審計(jì)等部門幫助其查擺問題，提供工作方法方面的指導(dǎo)，總經(jīng)理針對(duì)各部門績效狀況及問題分析的實(shí)際情況逐一點(diǎn)評(píng)，統(tǒng)籌安排資源支持和工作協(xié)調(diào)，促進(jìn)企業(yè)整體經(jīng)營績效更優(yōu)更好實(shí)現(xiàn)。

6. 形成年度績效考評(píng)與干部述職聯(lián)動(dòng)。

人才是國有企業(yè)發(fā)展的重要核心資源。新形勢下，找準(zhǔn)黨管人才與市場化配置人才資源的結(jié)合點(diǎn)是國有企業(yè)經(jīng)營中人才管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)。通過常態(tài)化的績效考評(píng)，對(duì)企業(yè)管理干部的業(yè)績給予公平、真實(shí)的評(píng)價(jià)，一方面是長期的績效管理所形成的績效檔案，能較為充分地說明干部的業(yè)績，另一方面這種業(yè)績是在帶領(lǐng)企業(yè)職工干事創(chuàng)業(yè)過程中取得的，涉及到廣大企業(yè)職工的利益，受各方面的監(jiān)督，虛構(gòu)或造假的可能性偏弱，符合注重考察工作實(shí)績的要求，可以為組織（人事）部門根據(jù)日常了解情況，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行綜合分析研判提供詳實(shí)的證據(jù)支持。

《中國共產(chǎn)黨國有企業(yè)基層組織工作條例（試行）》要求“堅(jiān)持黨建與生產(chǎn)經(jīng)營深度融合”，通過將內(nèi)部審計(jì)嵌入組織績效治理，夯實(shí)公司績效和部門績效評(píng)價(jià)，有利于發(fā)現(xiàn)“重績效、有思想、好學(xué)習(xí)、講方法、善溝通”的經(jīng)營管理人才。在干部隊(duì)伍管理中，將年度績效考評(píng)結(jié)果與干部述職考評(píng)聯(lián)系起來，每年動(dòng)態(tài)更新干部隊(duì)伍的績效評(píng)價(jià)檔案，構(gòu)建黨管人才發(fā)展體系，創(chuàng)新黨組織對(duì)國有企業(yè)的人才管理方式。

立足新定位，追求新作為。內(nèi)部審計(jì)要肩負(fù)起新時(shí)代賦予的使命職責(zé)，實(shí)現(xiàn)從管理到治理的過渡、轉(zhuǎn)變與轉(zhuǎn)型，主動(dòng)適應(yīng)2020年7月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布的新“三線模型”中“第三線的職責(zé)”要求的“為組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理工作的適當(dāng)性和有效性提供獨(dú)立且客觀的確認(rèn)和咨詢”的新挑戰(zhàn)。將內(nèi)部審計(jì)嵌入國有企業(yè)績效治理，有利于內(nèi)部審計(jì)工作深入到業(yè)務(wù)治理鏈，掌握真實(shí)和完整的績效信息，使內(nèi)部審計(jì)能夠憑借自身優(yōu)勢及時(shí)阻斷績效管理中的過程舞弊，實(shí)現(xiàn)更有效的協(xié)調(diào)、協(xié)作和落實(shí)問責(zé)，聚焦主責(zé)主業(yè)，立足職能拓展，通過在嵌入績效治理過程中的主動(dòng)作為，進(jìn)一步彰顯內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，為國有企業(yè)對(duì)標(biāo)世界一流、踐行高質(zhì)量發(fā)展貢獻(xiàn)審計(jì)智慧。

（作者單位：安徽工業(yè)大學(xué)商學(xué)院，郵政編碼：243002，電子郵箱：pcwc4046@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

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