“假自營真代理”騙取出口退稅的司法認定

陳劍峰　楊曦

一、基本案情

2016年開始A進出口公司以偽裝成購銷形式來代理B生產公司（玩具生產企業）貨物報關出口與申請退稅業務，即在實際貨物出口過程中B生產公司與其國外真實客戶簽訂貨物銷售合同并實際履行，又與A進出口公司簽訂虛假貨物銷售合同且開具增值稅專用發票交給A進出口公司，A進出口公司提交B生產公司的送貨單、購貨合同、增值稅專用發票、報關單、放行通知書等資料進行申報退稅。期間A進出口公司先行墊付退稅款給B生產公司，再根據B生產公司開出的發票、購銷合同、備案單證辦理退稅，過程中A進出口公司從退稅款中收取6分人民幣/每1美元合同金額的服務費。為應付外匯管理部門和稅務管理部門審查，A進出口公司偽造將貨物出口給其境外關聯公司的全套資料，與其境外關聯公司、B生產公司制造資金從境外關聯公司到A進出口公司再到B生產公司的流水。期間B生產公司在提供給A進出口公司的貨物銷售合同上大幅度虛增各個產品單價以此騙取出口退稅。經查證，A進出口公司明知該“假自營真代理”模式下存在其所代理的客戶存在騙取出口退稅風險，制定了相關價格監控操作細則等制度;A進出口公司為大量生產公司提供出口代理業務。

二、分歧意見

對A進出口公司是否可以認定為B生產公司騙取出口退稅共同犯罪，存在以下幾種分歧意見：

第一種意見認為A進出口公司構成騙取出口退稅共同犯罪。理由為A進出口公司知道“假自營真代理”存在較大騙稅風險的情況下，仍然為了招攬業務而為B生產公司以“假自營真代理”模式代理出口與退稅業務，可以認定其其主觀上存在明知，構成騙取出口退稅共同犯罪。

第二種意見認為A進出口公司構成騙取出口退稅共同犯罪。理由為不需要考慮A進出口公司是否明知B生產公司“低值高報”騙取出口退稅，A進出口公司在明知其代理行為不予退稅的情況下，仍以自營名義出口并申報出口退稅，其行為本身就不合法，屬于“騙取出口貨物退稅資格”，構成騙取出口退稅罪。

第三種意見認為不能認定A進出口公司構成騙取出口退稅罪。該意見認為“假自營真代理”不得申請出口退稅的規定是一種行政管理手段，違反規定的情況下可以進行相應的行政處罰，但不能據此直接認定構成騙取出口退稅罪;構成共同犯罪要求行為人主觀上明知他人實施犯罪行為，A進出口公司明知“假自營真代理”模式下存在代理客戶騙取出口退稅風險不等同于明知B生產公司騙取出口退稅，A進出口公司主觀上達不到明知的要求。

三、評析意見

筆者同意第三種意見，具體分析如下：

（一）不能直接以“假自營真代理”模式認定A進出口公司“騙取出口貨物退稅資格”進而認定其構成騙取出口退稅罪

本案中A進出口公司代理B生產公司出口的情況下簽訂虛假的購銷合同冒充自營，屬于典型的“假自營真代理”情形。第二種意見認為“假自營真代理”模式下A進出口公司“騙取出口貨物退稅資格”進而構成騙取出口退稅罪，理由為根據國家稅務總局稽查局相關負責人觀點，“出口企業代理其他企業出口貨物，但以自營名義操作并向稅務機關申請辦理出口退稅，是假自營真代理行為。出口企業在明知其代理行為不予退稅的情況下，仍為取得退稅款以自營名義出口并申報退稅，其行為本身就不合法，屬于騙取出口退稅行為……出口企業作為退稅及騙稅主體，應承擔相應的行政法律責任，稅務機關在進行檢查、處理處罰時，均應以該出口企業為對象”[1]，A進出口公司不得以該業務向稅務機關申報辦理出口貨物退稅，但A進出口公司卻向稅務機關申請退稅，屬于“騙取出口貨物退稅資格”，根據最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第2條規定，“騙取出口貨物退稅資格的”屬于刑法第204條規定的“其他欺騙手段”。

筆者認為，申報出口退稅的主體是按照國家規定可以享受出口退稅的企業，《解釋》關于“騙取出口貨物退稅資格的”的規定主要是針對騙取出口退稅政策的企業資格而設定的。此前出口退稅企業需要獲得審批，但根據《關于部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題的公告》（國稅2015年第56號）第3條規定，取消出口退（免）稅資格認定，由原來的審批制改為備案管理，基本已不存在無法取得退稅資格的情形。之所以規定“假自營真代理”不得申請退（免）稅是因為“假自營真代理”情形下容易出現信息不對稱以及不法分子利用這種信息不對稱實施騙取退稅活動，所以這種模式在出口退稅機制不完善的情況下被禁止。出口企業主要有三種出口模式，分別是自營出口（出口企業以自己名義與客戶簽訂銷售合同并以自己公司名義報關出口）、外綜服代辦出口退稅（依據國稅公告第35號，自2017年11月1日起，生產企業通過外綜服出口并可由外綜服辦理該代理出口業務的退稅）和代理出口（委托別的企業代理出口，但是由生產企業自行辦理退稅申報），在某種程度上B生產公司完全可以通過上述三種形式辦理出口退稅，獲得相應的退稅款。根據《國家稅務總局關于外貿綜合服務企業出口貨物退（免）稅有關問題的公告》（國稅局公告2014年第13號）的規定，外綜服企業代理出口退稅的貨物，適用特殊政策，可以“假自營真代理”，在一段時期內外綜服平臺也較多以“假自營真代理”代為辦理退稅。所以“假自營真代理”不得申請退（免）稅的規定只是一種稅收行政管理手段，可以根據稅收征管實踐進行調整，并不是關于退稅資格的規定，不能直接以“假自營真代理”模式認定B生產公司、A進出口公司“騙取出口退稅資格”進而認定構成騙取出口退稅罪。

（二）不能直接以“假自營真代理”模式認定A進出口公司主觀上存在騙取出口退稅的明知

1.應當適用《解釋》第6條規定對“假自營真代理”模式下A進出口公司是否構成騙取出口退稅進行評價。國家稅務總局、商務部《關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發[2006]2號）第二條規定，“凡自營或委托出口業務具有以下情況之一者，出口企業不得將該業務向稅務機關申報辦理出口貨物退（免）稅：（二）出口企業以自營名義出口，其出口業務實質上是由本企業及其投資的企業以外的其他經營者（或企業、個體經營者及其他個人）假借該出口企業名義操作完成的;（三）出口企業以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協議）的……”，財政部、國家稅務總局《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）做出類似規定，這兩個文件是“假自營真代理”的表述來源，在2012年39號文件出臺之前，對該類行為的表述主要為“四自三不見”，即《國家稅務總局關于出口企業以“四自三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》（國稅發[1992]156號）中“客商或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關和出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商”情形的簡稱。這些情形與“假自營真代理”表述大同小異，“假自營真代理”是“允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關”表現形式之一。《解釋》第6條規定“有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取出口退稅款，仍違反國家有有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第204條第1款、第211條的規定定罪處罰”，因此應當適用《解釋》第6條規定對A進出口公司是否構成騙取出口退稅進行評價。

2.應當論證A進出口公司是否屬于《解釋》第6條規定的“明知他人意欲騙取出口退稅款”情形

《解釋》第6條規定明確要求進出口公司構成騙取出口退稅共同犯罪主觀要件是“明知他人意欲騙取出口退稅款”，因此認定構成騙取出口退稅罪需要論證犯罪嫌疑人主觀上“明知他人意欲騙取出口退稅款”。“假自營真代理”模式在正常經濟往來中普遍被采用，在這一模式下進出口公司先行墊付退稅款給生產公司，可以很大程度緩解生產公司現金流緊張問題，起到融資作用，對于依賴現金流的中小企業吸引力巨大，這是“假自營真代理”模式大行其道的現實基礎。如果進出口公司有“假自營真代理”行為且生產公司實際騙取了出口退稅款就一律對進出口公司定罪，“此舉的打擊面過寬，特別是三不見的情況相對特殊，在正當的貨物買賣中也有可能出現，不宜一律追究刑事責任”[2]。因此在辦理該類案件中應當根據案件情況具體分析，不能直接認為“假自營真代理”模式下進出口公司具有騙取出口退稅的主觀明知。

（三）進出口公司對生產公司騙取出口退稅主觀明知的具體認定

1.進出口公司主觀明知具體認定

行為人主觀上的認識，存在“確知”和“確實不知”兩極，在“確知”和“確實不知”之間，根據認識程度的強弱，還分別存在“知道較大可能”、“知道小概率可能”等情形。如果將除了“確實不知”之外的認知程度均認定為具有共同犯罪主觀明知，將會極大限制市場經濟活力，導致人人自危，不利于社會經濟健康發展。對此，應當以“知道較大可能”作為認定標準，兼顧維護社會秩序、打擊犯罪與保持社會經濟活力，同時充分結合行為人情況判斷其主觀認知是否達到上述標準。

實踐中一般從以下幾個因素判斷“假自營真代理”模式下進出口公司是否明知生產公司騙取出口退稅：一是在利益分配上是否獲取明顯高額的代理費。正常進出口公司代理費為1美元出口額提成6分-8分人民幣，即使1分錢人民幣/1美元代理費的差距在巨額出口量下也會形成巨大差量，因此收取代理費的高低有助于判斷該部分費用是正常傭金還是共同犯罪分贓獲利。二是該進出口公司其他客戶是否也存在騙取出口退稅行為。如果進出口公司成立后僅代理數量較少公司的出口業務且大部分涉嫌騙取出口退稅，則可以在一定程度上推定其主觀故意。三是生產公司作案手法。生產公司騙取出口退稅作案手法主要有“買單配票”“低值高報”“貨物循環”等，各種作案手法中進出口公司的審查義務要求不同，如完全沒有貨物出口的假報出口，進出口公司通過考察對方生產場所等手段即可判斷生產公司是否虛假出口，該類手法下進出口公司的可歸責性更強，但“低值高報”手法較為隱蔽，進出口公司審查難度相對要大。四是進出口公司是否履行一定的把關、審查義務。如果進出口公司對生產企業行為完全放任不管、沒有采取任何措施進行審查，則可以一定程度上反映其主觀故意，但如果進行了一定程度的審查而沒有發現生產公司騙稅行為的，則進出口公司在主觀上更接近于過失。

結合以上判斷因素對照A進出口公司情況：一是A進出口公司沒有收取明顯高額的代理費。A進出口公司在代理B生產公司出口業務中獲取的代理費為出口額1美元獲取6分人民幣，該好處費沒有明顯偏高，屬于正常范疇。雖然A進出口公司獲取的代理費是從退稅款中扣除，但扣除行為只是一種結算方式，不能理解為雙方對退稅款的分成，不能認定為分贓。二是A進出口公司為多家生產公司提供出口代理業務。A進出口公司業務規模較大，還有為大量其他生產公司代理出口業務，沒有證據顯示其他客戶公司存在騙取出口退稅行為。三是B生產公司作案手法為“低值高報”。B生產公司有對應貨物出口，手法為虛增價格以騙取虛增部分的出口退稅。同時B生產公司生產、銷售的是玩具產品，不同玩具價格相差懸殊，同一類型玩具也存在價格非標準化等因素，其價格無法通過統一的標準進行判斷。因此B生產公司“低值高報”不易發現。雖然可以通過讓B生產公司提供全部真實訂單來進行審查，但也存在生產企業怕泄露商業秘密而不愿意提供等合理理由。四是A進出口公司履行了一定的把關、審查義務。A進出口公司制定有價格監控操作細則等制度，雖然A進出口公司的價格審查機制過于粗疏，難以有效避免B生產公司“低值高報”，但其確實也進行了一定審查。綜合以上因素分析，不能認定A進出口公司在代理B生產公司出口業務中明知B生產公司存在較大騙取出口退稅可能，不能認定A進出口公司對B生產公司騙取出口退稅存在主觀明知。

2.A進出口公司知道“假自營真代理”模式下存在較大騙取出口退稅風險是否可認定其明知B生產公司騙取出口退稅。在進出口業務中，無論采取何種模式都存在生產公司利用進出口公司等外貿服務公司進行騙取出口退稅的風險。如在外綜服企業代理出口模式中，外綜服公司重點在提供優質高效服務，容易忽視貨物真實性和合法性，同樣也存在生產企業通過“低值高報”騙取出口退稅風險。因此知道“假自營真代理”模式存在生產公司騙稅風險不足以認定進出口公司主觀上“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”。從另一角度看，如果B生產公司沒有實施騙取出口退稅行為，則A進出口公司行為僅屬于行政違法行為，如果B生產公司有實施騙取出口退稅行為則由司法機關追究A進出口公司的刑事責任，這難免有客觀歸罪之嫌疑。因此不能以A進出口公司知道“假自營真代理”存在較大騙取出口退稅風險而直接認定其明知B生產公司騙取出口退稅，主觀明知應當是具體的、個別判斷的，應當通過深入分析A進出口公司是否獲取明顯高額的代理費、是否履行一定的審查義務等各個因素，再綜合判斷A進出口公司是否主觀明知B生產公司騙取出口退稅。

*廣東省東莞市第三市區人民檢察院第三檢察部一級檢察官[523710]

**廣東省東莞市第一人民法院第四民事審判庭二級法官[523000]

[1] 參見《打防結合，強力整治利用“三假”實施稅收違法行為》，國家稅務總局網http：//www.chinatax.gov.cn/interview/365/index.html，最后訪問日期：2022年2月25日。

[2] 孫軍工：《〈關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋〉理解與適用》，載《司法解釋理解與適用全集》（第3卷），人民法院出版社2019年版，第1787頁。