企業內部審計業務外包質量研究

郭豐愷　安航

【摘? 要】隨著社會經濟的發展，各類企業的規模不斷擴大，業務處理的復雜程度也日趨提升。如果企業僅依靠內部審計部門處理內審業務，則需要投入大量的人力、物力和財力，而且投入可能與收入不成正比。由于審計機構數量眾多且外包業務較為成熟，綜合業務外包的成本較低，所以內部審計業務外包越來越受到眾多企業的青睞。鑒于此，企業應更加重視內部審計業務外包的質量，其審計報告的質量將在一定程度上影響企業的經營效益。針對這一情況，論文對內部審計外包進行了介紹，分析了影響內部審計外包質量的因素，為企業提高內部審計外包質量提出對策建議。

【關鍵詞】內部審計;外包質量;委托代理關系

【中圖分類號】F239.45? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）05-0076-03

1 引言

自20世紀90年代以來，有關內部審計業務外包的理論研究開始大規模出現，這些研究主要關注內部審計業務外包的優缺點、形式和外包決策等內容。隨著社會經濟的高速發展和企業的制度變革，審計理論界對內部審計業務外包的關注逐漸轉向其經濟性，學者對內部審計外包質量的研究相對較少，尚未實現突破性進展。因此，研究內部審計業務外包的質量顯得尤為重要，關系到能否通過內部審計業務外包為企業帶來管理成本的節約、運營效率的提高、核心業務的發展，幫助企業進一步提高對內部審計外包及其未來發展的認識水平。

2 內部審計外包概述

2.1 內部審計外包的含義

隨著經濟的不斷發展，企業的生存環境也大不相同，內部審計的作用不再是單一化的，而是從過去的財務導向擴展到風險導向。因此，面對復雜的企業環境，內部審計人員需要同時具備多個領域的專業知識和能力。同時，由于企業內部缺乏綜合能力突出的內部審計人員，需要聘請外部專業審計人員處理業務，以提高工作效率。因此，內部審計外包在企業中開始普及。內部審計外包又稱內部審計外部化，根據委托代理關系，企業與審計機構由于信息不對稱，處于信息優勢的審計機構和處于信息劣勢的企業通過協議簽訂合同達成合同法律關系。因此，根據企業發展的需求，可以將企業內部審計業務的一部分或者全部交給審計機構的專業審計人員來完成，這就是內部審計外部化。

2.2 內部審計外包的四種方式

內部審計業務外包在早期階段相對簡單，但是隨著制度的調整和資本市場的發展，外包方式早已不再局限于一種，而是逐漸發展為多種方式優化組合的模式。目前，國內學者普遍認為內部審計外包有四種方式：第一，“補充式外包”是指將企業不擅長或特殊項目的審計業務外包，輔助企業高質量完成審計任務;第二，“管理咨詢式外包”是指外部審計人員不直接參與，而是提供間接的建議幫助企業解決各類難題;第三，“全部外包”是指企業不設內審部門，將內部審計的職能與業務全部外包給審計機構;第四，“合作審計”是指由內部和外部的審計人員組成審計小組，制定相關的內控或管理制度，并承擔各自的責任。

2.3 內部審計外包的風險管理

首先，內部審計業務外包實際上屬于一種委托代理，由于選擇將內部審計業務進行外包的企業和審計機構之間的利益存在不一致的情況，這將間接導致企業的內部控制風險未能得到有效識別，進而給企業帶來損失。其次，內部審計業務外包存在其他隱蔽的風險，例如，審計機構的道德問題、審計機構的獨立性、審計機構的專業勝任能力、企業會計信息的真實性等。這些因素不僅會導致企業審計質量受損，還會浪費企業投入的時間和金錢成本，從而導致企業整體效益的下降。因此，提前預測內部審計外包的潛在風險并在此基礎上提出相關對策至關重要，這關系到企業能否提高管理效率以及企業的整體效益。因此，開展風險管理是保證審計質量和企業競爭力的前提。

2.4 內部審計外包的質量控制

現代公司治理理論認為，董事會、高管層、外部審計和內部審計是公司治理的四大基石。其中，內部審計是企業內部控制中的重要一環，關系到內部控制能否為企業帶來有效的監督和管理水平的提升。因此，由于企業與審計機構簽訂協議，將部分或全部審計業務外包，內部審計的主體也隨之發生了轉移。因此，內部審計主體的變化極易導致審計過程或者結果出現紕漏，同時，加大了對審計質量進行度量的難度，在很大程度上會影響內部審計的質量。基于此，內部審計外包的質量控制就顯得尤為重要，企業可以通過適當的控制措施來提高內部審計外包的質量。

3 影響內部審計外包質量的因素

3.1 審計機構的道德問題

首先，根據企業與審計機構簽訂的合同內容，企業會將部分或者全部審計業務外包給審計機構，當企業失去對這部分或者全部業務的控制權后，也就無法直接對審計業務進行實時控制。其次，企業與審計機構之間的關系是基于委托代理關系理論產生的，在這種關系下，雙方作為委托人和代理人中的理性經濟人自然都追求各自利益的最大化。因此，在這種背景下雙方的矛盾便凸顯出來，雙方各自的利益難以統一。如果在某種情況下，審計機構出于對自身利益最大化的考慮而做出損害企業利益的非道德行為，那么企業可能會遇到如機密信息泄露和審計機構違約等不利影響，這必然會導致審計質量在不同程度上受到損害。

3.2 審計機構的獨立性

從本質上來說，審計報告是一種商品，企業管理層作為審計服務的購買方在一定程度上可以影響審計機構的審計過程、審計方法甚至審計結果。企業管理層通過威逼利誘的方式進行經濟或其他方式的賄賂，審計機構是否可以完全視而不見？抑或是企業要求審計機構必須出具標準審計意見報告，否則無法獲得下一次合作的機會，審計機構是否會出具虛假的審計報告以獲得長期合作機會？面對這些賄賂或威脅，在當前缺乏有效監督的情況下，審計機構是否仍能保持客觀性和公正性，并堅持獨立性原則，對此無法得出肯定的結論。近年來，國內外企業聘請外部審計機構出具虛假審計報告的案件時有發生，甚至其中不乏一些國際知名審計機構。這些造假案例大多是審計機構與被審計企業之間的勾結或其他方面的賄賂行為所致。因此，如果審計機構的獨立性得不到保證，審計質量將在一定程度上受到損害。

3.3 企業會計信息的真實性

外部審計機構的注冊會計師依據企業提供的會計信息進行審計，所以會計信息的真實性、合法性在整個審計過程中顯得尤為重要。但是通常注冊會計師會依據風險導向展開審計，并根據自己的經驗平衡報酬與風險的關系，以實現自身利益的最大化，因此，注冊會計師對被審計單位提供的會計信息的真實性和合法性關注度不高。因此，注冊會計師出具的審計報告的作用只是判斷被審計單位是否遵循了公認的會計準則或會計制度，而不是直接回答被審計單位的會計信息是否真實合法的問題。因此，需要對會計信息進行審計，以確保其真實性和合法性。一旦被審計單位提供的會計信息缺乏真實性和合法性，外部審計機構根據其會計信息出具的審計報告必然含有虛假成分。因此，在這種情況下，內部審計外包的質量必然受到影響。

3.4 審計機構的專業勝任能力

審計機構的專業技術水平至關重要，這關乎審計機構能否在實施審計程序時發現重大錯報和紕漏。專業性強的審計機構能夠捕捉到時代快速發展背景下各個行業的前沿審計方法和技術。當企業內部審計部門不成熟時，外部審計人員可以利用其專業能力，通過內部審計外包，獲取被審計企業最前沿的審計方法和技術，從而提高審計的質量和效率，提高組織管理水平。如果審計機構的專業技術水平不足，專業化程度不高，缺少豐富的審計經驗，就難以進行高效、高質量的審計工作。此外，未發現的重大錯報不僅會影響審計結論的可靠性，還會在一定程度上損害企業的整體利益。在這種情況下，勢必對審計質量產生不可逆轉的影響。

4 提高內部審計外包質量的對策建議

4.1 審慎選擇審計機構

根據增值型內部審計理念，無論審計主體是否發生變化，其目的是利用各種辦法提高審計的整體效率和實現企業價值的提升，從而幫助企業提高內部審計質量，避免不利因素對審計質量的損害。當企業將自身的內部審計業務外包給審計機構時，審計機構可以根據該企業所處的行業采取前沿的審計方法，配備具有相關經驗的審計團隊來完成審計項目。但是，在社會上所有的審計機構中，并不是每家審計機構的從業人員都能高效、高質量地完成整個審計任務。因此，企業在選擇審計機構時應考慮以下因素：第一，關注審計機構的職業道德。高質量審計服務的基礎是堅守職業道德準則，只有堅守職業道德，才能將審計過程中的風險降至最低，從而幫助企業提高審計質量。在審計過程中，審計機構的工作人員相對容易接觸到企業生產管理等重要領域，并且存在涉密的可能性。因此，企業在選擇審計機構時，應調查近年來受處罰頻率較高的審計機構，以及做出重大過失、收受賄賂、欺詐等行為的審計機構，并將其排除在外。因此，企業應重點選擇在行業內聲譽高、知名度高或評價高的審計機構。第二，關注審計機構的專業勝任能力。只有專業能力強的審計機構才有足夠的經驗和技術為企業提供高質量的內部審計服務，因為這類審計機構可以利用先進的審計技術，并且根據不同的行業所處的具體環境提供不同的審計方案，為企業提高審計的效益和質量。第三，關注審計機構的獨立性。通常來看，從外部獨立來源獲得的審計證據比從其他來源獲得的審計證據更可靠，因此，聘請審計機構進行審計的獨立性似乎完全得到了保證，但事實并非如此。審計報告本質上是一種商品，企業投資購買審計機構的服務，如果審計機構受到企業管理層的威逼利誘，在審計機構的趨利性影響下可能會導致審計報告的失真，進而無法保證審計機構的獨立性和審計報告的質量。因此，企業在選擇審計機構時，應規避近年來屢遭處罰的審計機構，選擇行業內信譽良好的審計機構。

4.2 建立完善的監督體系

從企業各部門的功能構建來看，內部審計部門作為企業重要的監督部門，在保證其獨立性的前提下可以幫助企業對管理層進行有效監督。然而部分企業無法保證內部審計的獨立性，在許多企業中，財務總監領導內部審計部門，使其成為財務總監領導下的下屬部門。在現實當中，這種情況往往導致內部審計失去獨立性，無法客觀、公正、有效地評估管理層工作。因此，外包內部審計業務也將導致無人對審計過程和結果進行監督和負責，無法保證審計質量。因此，為保證內部審計外包的質量，應在企業內部設立內部審計業務外包監察委員會，這樣可以在一定程度上保證內部審計的獨立性，保證內部審計外包的質量，消除利益相關者在內部審計中的負面影響。

該內部審計業務外包監察委員會可以對內部審計業務外包的決策、實施過程以及審計結果進行實時干預、監督和評價，密切關注審計機構可能影響審計質量的不利行為，積極引導審計機構按時、保質、保量地完成審計報告。該監察委員會有權繞過管理層，可以直接將審計報告遞交給董事會或股東大會，保證審計報告的真實性。針對審計報告出現的問題，董事會可以更快速地提出解決方案，這樣可以提高企業的管理效率。總之，內部審計業務外包監察委員會的設立可以保證內部審計業務外包的高質量，幫助企業盡可能地排除影響審計質量的不利因素，從而提高企業的管理效率和整體競爭力。

4.3 建立完善的責任追究制度

責任追究可以貫穿于內部審計業務外包的全階段，對于企業來說是一種自我提升、自我校驗、自我優化的過程，責任追究除了要重點關注審計質量，還要關注審計的后續整改情況，對發現的重大錯報是否進行整改。一方面，對于審計質量的監督和評價可以充分發揮內部審計業務外包監察委員會應有的作用。針對每次的外包業務成立監察小組，確定小組成員的日常檢查和督促工作內容，而且要對不同的工作內容進行分層次的責任認定，發現業務中存在的問題要及時與審計機構進行溝通，防止出現錯報、漏報等問題，從而有效地防范不利因素，防止審計質量受損，提高審計質量控制的效果。如果出現小組成員發現問題后沒有及時上報從而導致審計質量受損的情況，應根據審計質量受損程度的不同給予相應的懲罰。對于經過責任認定后首次不稱職且審計質量受損輕微的員工給予警告，幫助其提高思想認識和專業水平;對于屢次失職的員工，應將其調離內部審計業務外包監察委員會，且不得在本企業任何內部審計部門任職，以此顯示責任追究制度的威懾力。另一方面，企業各單位要配合內部審計業務外包監察委員會，將后續的跟蹤審計情況逐一落實，根據審計報告確定其整改內容和整改標準。首先，對于審計報告中發現的重大錯報要重點關注其落實整改情況，若出現重大錯報的相關單位沒有及時更正，從而導致審計質量受損且審計整改效果不佳的狀況，應對其單位主要負責人追究對應的責任。其次，要關注審計建議中的內容，重點審查各單位是否針對審計建議采取相應的措施。若沒有及時采取審計建議導致后續審計質量受到影響的，應該結合現實情況的嚴重程度酌情對其主要單位負責人進行問責。若企業各單位沒有配合審計后續整改，或者出現捏造、偽造事實的狀況，應加大對相關單位主要負責人的懲處力度，根據企業經濟受損程度的不同給予停職或降職處分，以示警誡。

4.4 選擇適宜的外包形式

各大中小企業切勿盲目跟隨外包潮流，并非所有企業都適合業務外包，外包形式要因地制宜，不同的企業要根據實際的管理需求和審計目標選擇適宜的外包形式。首先，企業進行內部審計業務外包的目的包括降低管理成本、提高整體經濟效益，并且在此基礎上獲得更高質量的審計報告，完成預期的審計目標，充分發揮內部審計應有的作用;其次，管理層要想達到以上目的就需要充分了解各部門的管理目標，結合各個部門的業務特點對需要外包的業務進行合理的分析和決策，然后學習同類型企業業務外包的成功案例，借鑒其寶貴經驗，作出恰當的外包決策;最后，分析企業內部審計資源的利用率以及專業化程度，以適宜的外包形式對部分業務、專業化程度高的業務或全部業務進行外包，充分利用外包形式自由靈活的特點，滿足企業整體發展的需求。

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【作者簡介】郭豐愷（1997-），男，河南安陽人，從事內部控制與內部審計研究。