會計師事務所審計程序不當淺析及改進建議
--基于2021年度證監會監管

| 汪素芳

作者單位 | 天健會計師事務所

一、引言

近年來，業界對于會計師事務所受到證監會行政處罰的案例研究較多，但對于證監會行政監管的研究較少。會計師事務所受到行政處罰，多因其審計程序不當嚴重且造成的影響重大，但行政監管中反映的審計程序不當也值得深究。

本文以2021年證監會及其派出機構對會計師事務所及其從業人員的各類監管措施（包括行政處罰和行政監管）為研究對象（不含僅對會計師事務所從業人員的監管措施），具體數據來源于證監會及其派出機構網站。其中本文所指的證監會行政監管包括出具警示函和監管談話。經統計，2021年度證監會及其派出機構對會計師事務所及其從業人員的行政處罰和行政監管共計85例，具體案例及本文抽取樣本情況見表1。

表1 2021年證監會各類監管及本文抽取樣本情況

本文通過對證監會披露的違規會計師事務所及其從業人員涉及的審計程序存在問題的表現情況，從審計項目組層面和會計師事務所層面分析形成的原因，并對提升會計師事務所審計質量提供建議。

二、2021年證監會行政監管情況

審計活動分為若干階段，即初步業務活動、風險評估、控制測試、實質性程序、業務完成階段。通過分析2021年證監會各類監管案例，筆者發現實質性程序和風險評估程序的缺陷較多，具體情況見表2。

表2 會計師事務所審計程序不當情況表（按審計階段分布）

（一）初步業務活動

初步業務活動程序不當主要集中在首次承接業務時，在執行與前任注冊會計師溝通的審計工作過程中，對前任注冊會計師的問詢未取得回函，未采取進一步審計程序，未充分考慮是否接受委托及相關影響；另外還存在未恰當評價導致對上期財務報表形成非標意見的事項的影響。

（二）風險評估

現行審計準則要求以風險為導向，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境，識別和評估重大錯報風險，并設計和執行應對審計風險的審計程序，最終將審計風險降低至可接受的水平。風險評估程序的缺陷主要反映為未充分了解被審計單位及其環境（包括內部控制），未恰當評估重大錯報風險。35例監管案例的風險評估程序不當的主要情況見表3。

表3 風險評估審計程序不當分類情況表

其中包括三個類別：（1）未充分了解被審計單位及其環境（包括內部控制）。主要表現為未關注被審計單位實控人發生變更，未關注網絡媒體顯示的異常信息，未充分了解信息系統或業務的關鍵控制點，穿行測試不到位等。（2）未恰當評估報表層次或認定層次的重大錯報風險。主要表現為在股權激勵實施期間，股權激勵的可行權條件與利潤掛鉤，未能將其識別為舞弊動機；未識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險；已發現存在重大舞弊現象，但未保持應有的職業懷疑，未評估為管理層舞弊，未重新評估或修正風險評估結果；在已發現信息系統漏洞的情況下，未將其評估為重大錯報風險；對當年利潤影響重大且涉及復雜專業判斷的事項，未將其評估為重大錯報風險。（3）重要性水平確定不合理或未及時修訂。主要表現為重要性水平用的比例選擇較高標準但未說明原因；未對重要性水平進行及時修訂等。

（三）控制測試

控制測試是用于評價內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的有效性的測試?？刂茰y試程序不當按出現頻率依次表現為：未對關鍵控制點進行控制測試、未合理關注關鍵內控異常點、審計證據不充分、企業層面的控制測試存在不足、未充分關注前期內部控制缺陷的整改情況和控制測試抽樣不合理等。

（四）實質性程序缺陷的主要情況

實質性程序是用于發現認定層次重大錯報風險的審計程序。實質性程序不當按報表項目分類，主要集中在營業收入、應收賬款、貨幣資金、存貨、預付款項和商譽等，主要情況見表4。

表4 實質性審計程序不當情況表（按報表項目分類）

實質性程序缺陷一般包括2種情況，一是形式上未按照審計準則的要求執行相應的審計程序，二是在形式上按審計準則的要求執行相應的審計程序，但在執行過程中對于發現的異常情況未保持應有的職業懷疑，且未實施進一步審計程序。

1.營業收入。上市公司為了粉飾報表往往離不開調整收入。在財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊占很大比例。審計準則要求注冊會計師直接假定收入確認存在舞弊風險。但即便收入的審計被如此重視，其審計程序執行不當的比例仍然很高。

營業收入審計程序執行不當主要集中在真實性測試、函證等程序執行不當，未關注交易實質以及對異常情況未保持應有的職業懷疑。具體情況如下：（1）真實性測試：未檢查收入確認的關鍵性證據，例如測試的資料均來自于財務系統；（2）函證：未對營業收入函證而是僅通過應收賬款余額函證、未對函證寄發過程予以控制、回函異常現象未關注（例如不同客戶的回函聯系人為同一人）；（3）未關注交易實質：未關注對收入應按全額法還是凈額法的判斷，未關注交易是否具備真實的交易背景；（4）對異常情況未保持應有的職業懷疑：對已獲取的審計證據本身存在的異常情況或在風險評估階段了解到的信息與獲取的審計證據存在的異常情況未給予充分關注，例如未對獲取的相關客戶送貨任務書和銷售發票地址信息不符等異常情況予以充分關注，未合理關注重大項目進度的異常情況。

2.應收賬款。應收賬款審計程序執行不當主要集中在函證、應收賬款減值測試程序。具體情況為：（1）函證：根據《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》、《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》，恰當地設計和實施函證程序，可以為相關認定提供與被審計單位內部證據相比更為可靠的審計證據，同時也是應對舞弊風險的有效方式之一。如果函證程序設計和實施不當，很可能導致其無效。35個監管案例中，函證執行不當的除了應收賬款外，還包括貨幣資金、預付款項、應付賬款、存貨和營業收入等，考慮到其他報表項目與應收賬款函證要求大體相同，故在此一并分析。經統計，在上述監管案例中，涉及函證程序執行不當的共有18例。函證程序過程可以分為前、中、后3個環節，其中“函證前”包括函證決策、函證的內容和詢證函的設計，“函證中”包括函證的實施，“函證后”包括函證的評價。函證前執行不當，主要表現在未按照審計準則的規定選取函證樣本或函證的內容不完整，例如被審計單位存在大額銷售退回但未對相關退貨事項進行有效函證確認，未對個別銀行賬戶進行函證且未說明原因；函證中執行不當，其中對發函的控制不當表現為未對被審計單位提供的發函地址與工商注冊地址/發票地址等進行核對，或核對不一致后未獲取進一步審計證據，未記錄部分發函的方式和回函的方式，缺少回函快遞單等；對回函的控制不當表現為未將回函地址、聯系人與發函信息核對；函證后執行不當，主要表現為在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實施有效的替代程序以獲取充分、適當的審計證據。（2）應收賬款減值測試：程序執行不當，主要表現在對單項計提減值僅取得減值說明，未對相關說明的真實性履行進一步核實程序；對全額計提壞賬，無書面和口頭的溝通記錄，未檢查催收資料，未對可收回金額的測算等。

3.貨幣資金。貨幣資金審計程序執行不當主要集中在函證（詳見二、（四）2）、現金監盤、獲取對賬單時未保持應有的謹慎、對于異?，F象未保持應有的職業懷疑?，F金監盤主要體現在對部分子公司的現金未實施監盤程序；獲取對賬單時直接從被審計單位取得，同時使用被審計單位提供的虛假網銀記錄；對于當年開戶又銷戶等異常情況未保持應有的職業懷疑。

4.存貨。存貨審計程序執行不當主要集中在監盤、減值測試、函證（詳見二、（四）2）、分析性程序等方面。具體情況為：（1）監盤主要表現在監盤過程抽樣不合理，例如僅抽取部分堆垛四周容易取到的箱子開箱檢查，以至于未發現以碼空垛形式虛增庫存商品的行為；未在底稿中記錄樣本抽取的依據；未對監盤過程進行描述；未充分關注和識別ERP系統數、財務賬面數與實際監盤數三者之間差異等；（2）減值測試主要體現在未考慮對存在明顯減值跡象的存貨進行減值測試；（3）分析性程序主要體現在未能關注到原材料采購單價異常的情況，也未實施進一步審計程序。

5.預付款項。預付款項審計程序執行不當主要集中在函證（詳見二、（四）2）、大額合同查驗及期后結轉測試、減值等方面。具體情況如下：（1）大額合同查驗及期后結轉測試主要表現在針對期末大額預付款項，未查驗合同，未執行期后結轉測試以核實期后是否已收到實物并轉銷預付賬款；（2）減值主要表現在對于長賬齡預付款項，未關注未核銷的原因及未轉入其他應收款的原因，未檢查該預付賬款發生壞賬的可能性，或在已知對應供應商已被法院裁定受理破產清算的情況下，但未考慮對計提預期信用損失的影響。

6.商譽。商譽審計程序執行不當集中于減值測試過程中利用專家的工作，主要表現在未復核關鍵基礎數據；未恰當評價專家的勝任能力、專業素質和客觀性，未充分復核并評價專家工作的恰當性及其對審計工作的支持程度；未在審計報告日前獲取評估報告終稿，未核實說明評估機構未出具評估報告終稿的原因等。

（五）業務完成階段

業務完成階段的審計程序不當主要表現在與治理層溝通事項有重大缺陷，例如未溝通關于發表保留意見的事項，審計意見關于廣泛性判斷不充分，溝通的會計政策與審計報告描述不一致等。

三、審計程序不當的原因分析

本文主要從審計項目組層面和會計師事務所層面展開分析。

（一）審計項目組層面

1.獨立性缺失。審計項目組可能因審計某一客戶多年，審計項目組成員基于過往經驗認為被審計單位的舞弊風險較低，且未按要求進行實質性輪換，導致獨立性缺失。

2.專業勝任能力缺乏和風險意識淡薄。主要體現為未委派具備專業勝任能力的項目組成員，簽字注冊會計師未給予及時、足夠的督導和未執行充分的復核。例如對于被審計單位通過本期開戶又銷戶的賬戶進行特殊交易時，項目組成員因專業勝任能力不足和風險意識淡薄，未對該賬戶的發生額予以關注，相應的簽字注冊會計師也未給予足夠督導和就該事項進行充分復核，導致未能發現被審計單位的特殊交易。

3.未能勤勉盡責。部分項目組成員在審計程序實施過程中，審計程序流于形式，例如在執行營業收入真實性測試時，僅獲取財務系統中導出的單據作為支持，未獲取和檢查其他收入確認的關鍵性審計證據。

（二）會計師事務所層面

1.業務承接時未充分考慮業務風險。當被審計單位管理層存在舞弊動機，通過串通等方式凌駕于管理之上，內部治理缺陷以及經營活動復雜，尤其是當被審計單位屬于有組織有預謀的系統性造假時，注冊會計師的發現難度較高。會計師事務所可能迫于上市公司審計市場競爭壓力，更多地考慮自身業務量、業務收入等因素，而未充分考慮審計項目本身的審計風險。

2.審計過程中獨立復核不徹底。獨立復核存在復核不徹底的情況，例如復核流于形式，或復核記錄不完整，項目組成員在回復問題后無有效的后續復核評價。

四、審計質量提升改進建議

（一）健全會計師事務所的質量管理制度

完善的質量管理制度能有效幫助會計師事務所規避風險，上述案例中存在的諸多問題都與事務所內部的質量管理體系不完善有緊密聯系。會計師事務所應當全面審視已有的質量管理制度，根據《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》等要求查漏補缺，以適應新的市場和監管需求。完善的質量管理體系還應有適當的追責制度，即對于審計項目組成員、簽字注冊會計師以及獨立復核人員等建立明確的追責制度。

（二）重視對審計人員素質的提高

審計人員是事務所存在和發展的核心要素，作為審計準則、質量管理體系的最終實踐者，最應當受到關注。會計師事務所在招聘時應當關注被應聘者的工作能力、職業素養等方面，并由事務所與各部門定期或不定期對會計師的專業能力、職業道德以及所內制定的質量控制體系情況進行培訓，加強風險意識。另外，不容忽視的是需要優化薪酬體系，目前大部分會計師事務所的招聘難度高，人才流失率高，招聘到具備相應素質的人才難度較大，或在付出了培養人才的成本后無法留住經驗豐富的員工，均對事務所造成較大影響。因此需要優化薪酬體系，吸引人才，提高員工積極性，留住優秀員工。

（三）加快發展智能化審計工具

我國會計師事務所相較于國際審計行業起步較晚，發展速度雖快但與國際“四大”還有一定距離，其中包括智能化審計方面?？紤]到現在企業交易數據愈發龐大，部分審計工作存在需要時間精力多，但重復性較高的特征，僅通過人工審計可能無法很好應對。該類審計工作可以通過智能化審計作為替代，以提高審計效率和正確率，更重要的是讓注冊會計師可以將更多的時間精力投入到對重大錯報風險的評估、重大交易的判斷和對審計過程中發現異常情形的思考和追查中。