持有待售非流動資產準則與其他準則銜接問題研究

| 季國民

作者單位 | 福州大學至誠學院

為進一步與國際準則趨同，解決持有待售非流動資產實務操作問題，財政部于2017年頒布CAS42--持有待售的非流動資產、處置組和終止經(jīng)營準則（下文簡稱“持有待售準則”），為規(guī)范持有待售的非流動資產分類、計量和列報提供了明確的指引，大大提升了財務信息的有用性。然而在準則實施過程中發(fā)現(xiàn)，持有待售準則與其他準則，如固定資產準則、無形資產準則、投資性房地產準則、債務重組準則、非貨幣性資產交換準則等之間未能進行很好地銜接，造成準則之間內在邏輯不一致，同一交易事項由于適用不同準則，其賬務處理也不同，給實務工作增加了一定的操作困難。本文以案例的形式，通過比較持有待售準則與其他準則處理問題的差異，提出改進建議。

一、持有待售準則與固定資產準則的銜接

（一）固定資產準則與持有待售準則適用邊界劃分的問題

固定資產準則與持有待售準則適用邊界劃分的問題，主要體現(xiàn)在固定資產處置環(huán)節(jié)。固定資產處置時通常有兩種情形，一是固定資產有使用價值，可以出售、抵債或與其他企業(yè)資產進行交換等形式回收其價值；二是固定資產只有殘值，其價值已經(jīng)基本回收，這種情形的固定資產處置通常是毀損或報廢。對于上述兩種情形的固定資產處置，根據(jù)2021注會考試會計教材，將固定資產的處置分為三種類型。

第一類：固定資產有使用價值且符合持有待售類別的，按持有待售準則相關規(guī)定處理。

第二類：固定資產有使用價值出售，但不符合持有待售類別的，通過“固定資產清理”科目核算，最后“固定資產清理”科目余額轉為“資產處置損益”科目，進入當期損益。

第三類：固定資產沒有使用價值，屬于毀損報廢情形的，也通過“固定資產清理”科目核算，但“固定資產清理”科目余額轉為“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目，進入當期損益。

第一類和第三類情形，關于固定資產處置的賬務處理，理論上和實務中不存在任何問題。但對第二類固定資產有使用價值出售，但不符合持有待售類別的情形，按固定資產準則處理，在理論和實務中都存在爭議。固定資產有使用價值并出售，在理論上通常符合持有待售類別，因為根據(jù)持有待售準則對持有待售劃分條件的規(guī)定，一項非流動資產劃分為持有待售必須同時滿足兩個條件，一是該資產在當前狀況下可立即出售，二是出售極可能發(fā)生。當固定資產有使用價值并出售，說明該資產在當期狀態(tài)下是可以立即出售，滿足第一個條件；固定資產出售，說明出售極可能發(fā)生或已成為事實，滿足第二個條件。因此當一項有使用價值的固定資產出售，理論上通常滿足劃分持有待售條件。實務中有使用價值的固定資產出售通常為企業(yè)閑置資產，滿足可立即出售條件，實務中“出售”條件可能是書面也可能是口頭，交易雙方可能簽訂正式合同也可能是非正式合同，但是根據(jù)交易實質重于形式的原則，滿足出售極可能發(fā)生的條件。下面結合具體案例分析：

案例背景資料：甲公司是一家從事大型煤礦開采的上市公司，公司日常采礦過程中需要大量工程機器設備，通常單項機器設備價值較高，并且設備更新?lián)Q代較快。為了提高礦山開采效率，甲公司決定于2021年5月10日采購一臺大型高效率機器設備A，代替原有同功能舊設備B，截至2021年4月30日，舊設備B原值500萬元，累計折舊300萬元，計提減值準備50萬元，B設備預計使用年限10年，截至2021年4月30日尚可使用年限預計4年，B設備還有其使用價值且可以立即出售。

假設實務中存在較為特殊第二類情形，案例1（案例背景資料如上）：甲公司與乙公司2021年5月31日簽訂一份不可撤銷合同，甲公司將B機器設備出售給乙公司，實物交割日為2022年7月31日。該情況屬于固定資產有價值的出售，滿足資產在當前狀態(tài)下可以立即出售的條件一，但是不符合持有待售劃分的第二個條件，出售極可能發(fā)生的時間限制，一年內完成交易，本案例交易完成時間為一年多。即使是該情形，甲公司在2021年5月31至2021年7月31日之間，應當將B設備作為公司閑置的固定資產處理，要進行正常的折舊和減值處理。待2021年8月1日以后，滿足劃分持有待售第二個條件時，即一年內可以出售時，此時甲公司應當將B設備劃分為持有待售類別，按持有待售準則相關規(guī)定處理，也不涉及“固定資產清理”科目的使用。

類似情形也可能存在甲公司與乙公司簽訂合同時間與實物交割時間非常短，案例2（案例背景資料如上）：甲公司與乙公司2021年5月31日簽訂一份不可撤銷合同，甲公司將B機器設備出售給乙公司，實物交割日為2021年6月2日，簽訂合至實物交割僅2天時間。即使間隔時間很短，只要符合劃分持有待售條件的，也應該按持有待售準則相關規(guī)定進行賬務處理，而非通過“固定資產清理”科目。

綜上所述，固定資產處置可以分為兩類處理，對于有價值固定資產的“出售”，出售包括正常轉讓，還包括對外投資、債務重組、非貨幣性資產交換等多種形式，應該將該類賬務處理索引至持有待售準則；對于沒有使用價值的固定資產處置，按現(xiàn)行固定資產準則進行賬務處理。，因此只有在適用固定資產準則的情況下，才會使用“固定資產清理”科目，這樣處理可以較好區(qū)分準則的適用情形，保持會計準則內在邏輯一致性。

（二）持有待售準則后續(xù)處置相關稅費的賬務處理

持有待售的非流動資產處置過程中發(fā)生的相關稅費，如處置資產發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費等如何進行賬務處理，固定資產準則規(guī)定處置過程中發(fā)生的相關稅費通過“固定資產清理”科目過渡，最終結轉損益，而持有待售準則并未像固定資產準則那樣給出明確的指引。

本文認為持有待售非流動資產處置過程中發(fā)生的相關稅費，應當在相關稅費發(fā)生時進入“資產處置損益”科目，因為持有待售資產最終售價與賬面價之間的差計入“資產處置損益”，將處置過程中的相關稅費也計入“資產處置損益”，可以保持賬務處理前后邏輯一致。

案例3（案例背景資料如上）：甲公司與乙公司2021年5月31日簽訂一份不可撤銷合同，甲公司將B機器設備出售給乙公司，售價為200萬元，實物交割日為2021年7月3日，交割后乙公司當日支付貨款，甲公司負責運輸至乙公司指定地點，運費為2萬元。假設甲公司4月和5月對B設備補提折舊9萬元，合同簽訂日至實物交割日，每個資產負債表日，持有待售資產的賬面價值與公允價值減去出售費用凈額相等，不考慮其他稅費的影響。其賬務處理如下：

2021年5月31日滿足持有待售條件：

借：持有待售資產 1410000

累計折舊 3090000

固定資產減值準備 500000

貸：固定資產 5000000

實際發(fā)生運費時：

借：資產處置損益 20000

貸：銀行存款 20000

2021年7月31日實物交割日：

借：銀行存款 2000000

貸：持有待售資產 1410000

資產處置損益 590000

二、持有待售準則與非貨幣性資產交換準則的銜接

持有待售準則與非貨幣性資產交換準則在涉及非流動資產交換過程中，也需要考慮準則之間銜接的問題。下面結合非貨幣性資產交換準則應用指南（2019）中例1進行闡述。僅為了描述問題，本文將應用指南（2019）中的例1進行簡化描述，同時只體現(xiàn)甲公司的賬務處理。

例1簡化資料如下：甲乙兩家公司為增值稅一般納稅人，稅率13%。甲乙公司于2×20年1月30日簽訂資產交換合同，約定甲公司用設備換乙公司辦公家具，甲公司將辦公家具作為固定資產使用。雙方合同簽訂日即交換日，甲公司設備與乙公司辦公家具當日的公允價值均為7.5萬元，甲公司設備的賬面價值為7.4萬元（其中賬面原價為10萬元，已計提折舊2.6萬元），雙方均開具發(fā)票，計稅價格為7.5萬元，增值稅9750元，且甲公司支付清理費1500元。不考慮其他因素影響。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 85250

累計折舊 26000

貸：固定資產——設備 100000

銀行存款 1500

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 9750

借：固定資產——辦公家具 75000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 9750

資產處置損益 500

貸：固定資產清理 85250

根據(jù)持有待售準則相關規(guī)定，企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換）而非持續(xù)使用一項非流動資產或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。而該案例中甲公司換出的設備顯然符合持有待售準則劃分持有待售類別的規(guī)定，應當按照持有待售準則進行賬務處理。首先將滿足持有待售的非流動資產轉為“持有待售資產”科目進行核算，然后按非貨幣性資產交換準則相關規(guī)定進行處理，而非使用“固定資產清理”科目。同時，清理費1500元也應該進入“資產處置損益”科目核算，甲公司應做如下賬務處理：

在合同簽訂日，滿足持有待售條件時：

借：持有待售資產 83750

累計折舊 26000

貸：固定資產——設備 100000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 9750

發(fā)生設備清理費時：

借：資產處置損益 1500

貸：銀行存款 1500

實物交割時：

借：固定資產——辦公家具 75000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 9750

貸：持有待售資產 83750

資產處置損益 1000

上述兩種賬務處理的差異主要體現(xiàn)在，使用“固定資產清理”科目還是“持有待售資產”科目，由于該業(yè)務符合持有待售類別，應該按持有待售準則處理。“固定資產清理”科目屬于非流動資產類別，而“持有待售資產”屬于流動資產類別，這樣可以使持有待售準則和非貨幣性資產交換準則進行較好的銜接，保持了準則之間的內在邏輯一致性。

三、持有待售準則與投資性房地產準則的銜接

投資性房地產準則規(guī)定投資性房地產后續(xù)計量有兩種模式，一種是成本模式，一種是公允價值模式。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產符合持有待售類別劃分條件的，應當按照持有待售準則進行分類、計量和列報。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產符合持有待售類別劃分條件的，應當按照持有待售準則進行分類和列報，計量仍然按照投資性房地產準則進行計量。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產進行處置時，按照投資性房地產準則相關規(guī)定，售價計入“其他業(yè)務收入”，賬面價值計入“其他業(yè)務成本”，處置費用也是調整“其他業(yè)務成本”。下面通過具體案例展示。

案例4：甲公司是一家綜合型物業(yè)管理公司，2020年1月1日將自有的一處房產出租，公司作為投資性房地產核算，由于其后續(xù)計量不滿足公允價值模式，采用成本模式對該出租房產進行后續(xù)計量。2020年10月1日，甲公司由于經(jīng)營現(xiàn)金流緊張，決定出售該房屋。同日甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷合同，雙方約定2020年12月1日辦理過戶手續(xù)，房屋售價1000萬元，截至2020年10月1日，該投資性房地產賬面余額1500萬元，累計折舊600萬元，假設不考慮其他相關稅費，不考慮劃分持有待售后每個資產負債表日，持有待售資產的賬面價值與公允價值減去出售費用的差額。

按照投資性房地產準則規(guī)定其賬務處理如下：

借：銀行存款 10000000

貸：其他業(yè)務收入 10000000

借：其他業(yè)務成本 9000000

投資性房地產累計折舊 6000000

貸：投資性房地產 15000000

由于上述案例中投資性房地產出售符合持有待售準則持有待售類別劃分條件，按照持有待售準則規(guī)定其賬務處理如下：

借：持有待售資產 9000000

投資性房地產累計折舊 6000000

貸：投資性房地產 15000000

借：銀行存款 10000000

貸：持有待售資產 9000000

資產處置損益 1000000

通過上述兩種不同的賬務處理分析，可以發(fā)現(xiàn)同一交易由于適用準則不同，造成賬務處理不同。依據(jù)投資性房地產準則影響的“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成本”，而依據(jù)持有待售準則影響的是“資產處置損益”，盡管二者對“營業(yè)利潤”影響結果相同，但是由于其使用會計科目不同，該信息在利潤表中列報項目也不同，為報表使用者提供的會計信息也不同。因此，準則之間若不能進行很好的銜接，就會造成會計信息不可比，降低會計信息的有用性。

四、持有待售準則與債務重組準則的銜接

債務重組準則中涉及到用非流動資產抵債的情形下，也需要考慮與持有待售準則銜接的問題。本文結合債務重組準則應用指南（2019）例1進行分析。例1案例簡單描述如下：2×20年6月18日，乙公司因向甲公司購買一批商品，形成一筆金額為95萬元的應付賬款。2×20年10月18日，雙方簽訂債務重組合同，乙公司以一項作為無形資產核算的非專利技術償還該欠款。該無形資產的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元，已計提減值準備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產轉讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。假設不考慮相關稅費。

債務人乙公司10月22日的賬務處理如下：

借：應付賬款 950000

累計攤銷 100000

無形資產減值準備 20000

貸：無形資產 1000000

其他收益——債務重組收益 70000

由于上述乙公司抵債的無形資產符合持有待售準則持有待售類別劃分條件，應當于2×20年10月18日劃分為“持有待售資產”，按持有待售準則規(guī)定，乙公司賬務處理如下：

2×20年10月18日賬務處理：

借：持有待售資產 880000

累計攤銷 100000

無形資產減值準備 20000

貸：無形資產 1000000

2×20年10月22日賬務處理：

借：應付賬款 950000

貸：持有待售資產 88000

資產處置損益 70000

通過對比兩種賬務處理方式，影響損益的科目不同，進而對利潤表列報也產生影響。

此外，財政部2019年4月30頒布財會〔2019〕6號“關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知”（以下簡稱通知），對相關報表項目的使用范圍進行了說明。通知中規(guī)定，債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失應該在“資產處置損益”科目列示。顯然，債務重組準則應用指南（2019）例1乙公司的會計處理使用“其他收益”，與通知中的規(guī)定相違背，不同規(guī)定之間未能前后保持邏輯一致性。而按照持有待售準則規(guī)定的處理則能避免上述問題，不僅保持準則之間內在邏輯一致性，維護準則的權威性，也提升了會計信息質量。

綜上所述，持有待售準則與其他準則之間銜接的問題，不僅涉及會計科目使用的問題，還涉及財務報表列報的問題。因此，保持準則之間的內在邏輯一致性，做好準則之間的銜接工作，不僅有利于保持準則的權威性，也可以規(guī)范實務操作的統(tǒng)一性，最終提升財務信息質量，更好的服務于投資者。