新政府會計制度下交通行業固定資產會計核算難點與解決路徑①

曾 榮

（葉城公路管理局，新疆 葉城 844900）

引言

行政事業單位的新舊會計制度在2019年的第一天進行了交接更替。截至目前已執行一段時間了，并且經過了兩個決算年度，通過筆者在交通系統的基層單位實際操作中發現，行政事業單位固定資產新舊會計制度切換存在不夠緊密及會計核算的銜接前后操作不一致的問題。加之交通行業固定資產、無形資產、公共基礎設施數量眾多，資金額大，使用年限相對較長。每年僅提取固定資產折舊數額在百十萬甚至上千萬，如果沒有嚴格統一的標準及相對應會計科目進行核算，在過渡到新賬的以后年度，會出現資產的價值對應會計科目無法真實反映，相關賬目數據不精準的情況。筆者對此進行了分析，提出個人觀點，期待新政府會計制度在交通行業更好落實落地，固定資產的核算更簡便有效。

一、 固定資產新舊會計制度切換不夠緊密，轉換前后核算基礎不一致。

在交通行業固定資產（本文章中對固定資產、無形資產、公共基礎設施統稱固定資產）核算屬于粗放型，舊會計制度使用“固定資產”，“累計折舊”、“非流動資產基金”三個一級會計科目核算，并通過“固定資產－累計折舊=非流動資產基金”等式驗證余額的正確性。核算基礎為收入實現制。

在2019年1月1日通過新舊科目轉換時，以上三個會計科目分別轉入：固定資產、固定資產累計折舊、累計盈余三個對應會計科目，科目轉換表見表1。

表1 2019年1月1日新舊科目轉換表 單位：萬元

以上新舊會計科目轉換表有三個問題特別值得思考：

第一，三個科目舊制度下核算基礎是收付實現制，新制度下對應的三個會計科目屬于財務會計科目，核算基礎是權責發生制，這對屬于損益類會計科目“累計盈余”的影響是巨大的、深遠的和變革性的。

第二，“3001累計盈余”會計科目核算內容豐富，但新制度對該科目沒有要求進行明細核算。新制度對“3001累計盈余”會計科目解釋是，本科目核算單位歷年實現的盈余及無償調入調出資產產生的凈資產變動額。在實際操作中，“累計盈余”科目還包括事業基金及2018年底未入賬的應付質量保證金、壞賬準備等。根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《事業單位會計制度》有關銜接問題的處理規定，明確于2019年1月1日對尚未計提折舊的固定資產補提折舊，按照應計提的金額借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。這個處理規定其實是把2019年之前即所有資產（無償調入調出以外，包括自購等資產）凈資產變動額都納入了本科目核算。

第三，新制度打破了固定資產－固定資產累計折舊=累計盈余（非流動資產基金，即1000－300=700）等式。科目轉換后，由于累計盈余科目核算的豐富內容，固定資產凈值只能對應科目部分金額。加之固定資產后續增加減少及計提折舊都有其連貫性、延續性特點，導致后期固定資產凈值只能隱藏在“累計盈余”科目余額里，霧里看花，模糊不清。

例1：接表1（科目轉換表），2019年發生業務如下：

1. 2019年新增固定資產10萬；

2.當年計提折舊101萬元（其中：2019年新增固定資產計提1萬元，2019年之前購固定資產計提100萬元）；

2019年會計分錄：

1.新增10萬元固定資產：

財務：

預算：

2.計提折舊101萬元（2019年新增固定資產及2019年之前固定資產）

財務會計：

（ 2019年當年新增固定資產計提折舊計入損益）

（2019年之前新增固定資產計提折舊不計入損益）

預算會計不做賬。

3. 2019年年終，結轉成本：

財務會計：

預算會計：

通過以上會計分錄之后，2019年12月31日，三個新會計科目余額表見表2。

表2 2019年12月31日科目余額表 單位：萬元

從上表初步分析可以看出，新制度下，2019年當年采購固定資產凈值在會計科目“累計盈余——財政補助結轉”中體現，而2019年之前采購固定資產凈值在會計科目“累計盈余——非流動資產凈值”中體現。

二、新舊科目轉換后續固定資產的會計核算方法相對復雜，核對工作量大。

通過對2019年的業務進行初步分析已經知道，后續每年不僅在財務決算需要對減少固定資產凈值準確金額一一核對，而且在出現固定資產減少業務時，也必須事前核對無誤才能處置。

例2：接例1后，2020年1月發生業務：2020年減少固定資產25萬元（已提折舊11萬元），經核對，減少2019年采購固定資產10萬元（已提折舊1萬元），減少2019年之前采購固定資產15萬元（已提折舊10萬元）。

2020年度會計分錄：

1.減少2019年度采購固定資產：

（備注：此處減少對應“財政補助結轉”）

2.減少2019年之前采購固定資產：

（備注：此處減少對應非流動資產基金）

以上事例中，我們已大大簡化了會計業務及相關科目。在實際工作中往往財政補助結轉、非財政補助結轉都會有歷年累計數，新增固定資產也有計入其他支出、經營支出的可能性，加之固定資產使用時間相對較長，管理人員調整，固定資產自購、調撥、轉移、報廢等復雜情況，準確跟進對固定資產的凈值業務量是非常大的，對固定資產多的單位的財務人員形成巨大考驗。

三、固定資產后續核算的探討

為準確核算固定資產凈值變化，關鍵是對“累計盈余”科目按類別設置明細核算，不僅要下設事業基金、非流動資產基金、財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉、經營結余等二級明細科目，要結合單位實際情況，在財政補助結轉下增加三級明細：“基本結轉”或“項目結轉”，對應增加四級明細：“歷年結轉”及“非流動資產基金”等四級科目。

對“累計盈余”科目增加會計明細科目，重點是把固定資產凈值都設在相應科目后的明細“非流動資產基金”內，其實是把核對、比對、查驗工作融入日常，抓在經常，放在日常核算，減少年終財務核算對賬工作量。資產的凈值通過對應多明細科目，保持“固定資產－折舊=非流動資產基金”等式成立，符合財務人員固定資產核算的慣性思維，也讓核算工作會更清楚明了。

如例1增加明細核算后，2019年12月31日，三個新會計科目余額見表3：

表3 2019年12月31日科目余額表(增加明細核算) 單位：萬元

從表3可以看到，通過增加明細核算，可以很清晰了解“固定資產－固定資產累計折舊”=“累計盈余－非流動資產基金”+“累計盈余－財政補助結轉（非流動資產基金）”，即1010－401=600+9等式成立，后續固定資產減少時也均對應“非流動資產基金”二級或三級屬于“非流動資產基金”明細科目，減少核對查詢工作量。

如例2增加明細核算后，2020年度固定資產減少的會計處理如下：

1.減少2019年度后采購固定資產，列入相應三級明細的“非流動資產基金”。

2.減少2019年前采購固定資產，列入“累計盈余—非流動資產基金”

以上操作，不僅會計科目比較清晰，能夠在很大程度上減輕會計日后核對的工作量，而且基本滿足對科學合理確認、計量、記錄和報告固定資產、切實保障單位管理層對長期資產使用狀況、更新要求等方面了解和掌握。

結語

根據財會〔2020〕23號文件，財政部、交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知，對進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算提出新要求。這意味著交通行業的資產基數將更加大而繁，全面準確地反映交通系統“家底”，夯實政府財務報告和行政事業性國有資產報告的核算基礎，對加快建設交通強國，造福人民具有重要意義。