“兩票制”對中小醫藥生產企業的財稅挑戰及應對策略

徐談春雯 鄧夕

摘要：“兩票制”政策的出臺對于整個醫藥行業來說是個巨大的挑戰，尤其是對于銷售和財務處理能力較弱的中小醫藥生產企業。本文重點分析實施該政策對制藥企業的影響，對比兩票制改革前后中小醫藥生產企業的渠道模式及票據處理變化;針對兩票制實施后所面臨的財稅挑戰，提出相應的應對策略。

關鍵詞：兩票制;醫藥生產企業;渠道模式

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.14.042

在2016年4月深化改革領導小組會議上，針對醫藥衛生體制改革，國家首次提出全面推進“兩票制”政策。兩票制指的是醫藥生產企業將產品流通到醫院只允許開兩次發票，即生產企業要將商品賣給流通企業開第一票，然后流通企業將產品配送到醫院再開第二票。

醫藥行業主要分為醫藥經銷企業和醫藥生產企業。醫藥經銷企業又被行業內稱為流通配送企業，多為大型區域壟斷性企業，比如九州通、國藥、上藥，由于其銷售和財務體系比較健全，在面對兩票制政策下應對能力也相對較強。但是，對于中小生產企業而言，他們以往的重心是在生產上，所以很少會去加強銷售團隊的建設。這對銷售、財務處理能力都很薄弱的中小醫藥生產企業來說，兩票制的實施是個不小的挑戰，比如高額的費用要如何處理？代理傭金如何提現？所以提出生產企業兩票制的應對策略具有刻不容緩的意義。

1兩票制使中小醫藥生產企業渠道模式發生轉變

兩票制的目的是規范醫藥流通行業的銷售渠道，對于中小醫藥生產企業原有的渠道模式必然會受到重大的影響。

1.1中小醫藥生產企業原先的渠道模式

在“兩票制”政策實施之前，大部分醫藥生產企業的銷售模式主要是低開代理。即生產企業以低價將產品賣給經銷商，然后經銷商通過一系列的處理方法，將價格提高到醫院的中標價格。這主要是醫藥行業中的代理商大多數為個人代理俗稱醫藥代表導致的，他們憑借生產企業所不具有資源和能力將藥品成功地銷售給醫院。另一方面代理商若以高價賣給配送商，這巨大價格差帶來的增值稅所得稅會大大地縮減利潤，所以代理商就需要過票公司來解決這部分稅負問題。

舉例說明，A生產企業的某種產品含稅出廠價為10元/盒，醫院的中標價為50元，一般流通企業配送費為中標價的8%，醫院會在中標價的基礎上加15%為零售價，其商品流通如圖1所示。

A生產企業將產品以10元低價銷售給B代理商，然后代理商通過大量的過票公司進行過票。這其中過票公司收取開票金額10%-11%費用，即46*10%=4.6元。那么，作為代理商收取的每盒利潤為中標價-成本價-配送費-開票費用-醫院開發維護費-自身承擔的稅費，若醫院開發維護費約為零售價的30%，則代理商每盒可獲取的利潤最多為14.15元，即50-10-4-4.6-57.5*30%=14.15元。最后，商品再通過配送商以中標價50元將產品送往醫院終端。資金流則是相反地，由醫院先返還給配送商，然后配送商回款給過票商，最后過票商再把回款給生產企業。

1.2兩票制后中小醫藥生產企業渠道模式

由于醫院藥品的價格通過競標的方式確定，如果制藥企業選擇低開，而醫院中標價格卻很高，這巨大的價格差可能會影響醫藥指導價，甚至會動搖醫保價格。所以兩票制后生產企業只能選擇高開模式，其流程如圖2所示。

A生產企業將產品以46元高價賣出給C配送商，之后C配送商還是以50元中標價將產品配送至D醫院。在這一新模式下，雖然生產企業收回了渠道管理權，但是也將原來過票商票據處理風險、返款等風險問題也轉移到自身企業。在上述案例中A企業就要給代理商返回大約每盒27.71元的費用，即（46-10）/（1+13%）*（1-13%）元。

由此可見，兩票制的出臺使“過票商”逐出流通環節，規范了醫藥行業的渠道流通管理。但是，對于大部分中小制藥企業來說其渠道模式由低開銷售模式轉為高開銷售，由過票商“過票”轉為制藥企業“過票”，由配送商“返款”轉為制藥企業“返款”。

2渠道模式的轉變給生產企業帶來的財稅挑戰

上文可知，兩票制雖然有利于規范醫藥流通環節，但是針對生產企業渠道模式的轉變也給企業帶來了巨大的挑戰，其主要表現為代理費返款不合規、現金流壓力過大和稅負增加這三個方面。

2.1代理費返款不合規

在實際銷售過程中，企業為了“合理”將回款匯給代理商，他們往往會選擇不太合規的方式。但是在金稅四期檢查背景下，這筆銷售費用往往無法給審計和稅務部門提供相應憑證，其不合規的返款行為且具有較大風險。在最近一年制藥企業IPO被否的案例中，我們可以發現銷售費用的不合規行為占比很大，如何適應“兩票制”是生產企業面臨比較大的困難。

2.2企業現金流壓力增大

生產企業以往從代理商那拿回款變為從配送商處拿回款。但是對于中小型配送商來說本身醫院周期較長的回款已經對其現金流產生巨大的壓力，配送商再無更多營運資金來承擔支付給生產企業的回款。但是生產企業日常又需要大量資金進行生產研發，所以這也間接對生產企業的現金流提出了更高的要求。

2.3稅費增加

兩票制對生產企業的銷售量并無太大影響，所以企業的生產成本、進項稅是相對固定，而“高開”帶來的收入劇增會直接導致利潤與銷項稅提高。近一步來說，企業的增值稅、所得稅、附加稅、印花稅等稅種也會隨之增加。此外，企業還要將“利潤”返還給代理商，這對于生產企業來說，實際利潤不僅沒有增加而且還要多交大量的稅費。所以企業為了能夠合理避稅減少不必要的稅負，就必須要考慮與收入對應的銷售費用如何合理的分攤，以此降低企業“利潤”。

3“兩票制”下生產企業渠道管理新模式

兩票制的本質是對醫藥流通渠道的規范化管理，雖然帶給中小生產企業一些風險，但也是一次重新“奪回”商業渠道管理權的機會。在傳統的商業模式中，渠道信息被代理商完全“綁架”，大部分生產企業往往都不知道醫院的需求，所以造成了信息不對稱信息不公開的局面。在“兩票制”和“營改增”的推動下，整個醫藥行業需要重新設定代理模式。筆者建議，對于擁有較少資源的臨床業務的中小制藥生產企業實行傭金代理制，即代理商成立專業的推廣服務外包（CSO）。

3.1傭金代理制度模式構建

在傭金代理制度下，生產企業通過配送商了解到商業信息，并以高價與其簽訂購銷合同，然后配送商再以中標價將貨物配送至醫院終端。對于代理商使其成為市場推廣公司，并提供學術調研、咨詢服務、市場推廣等專業工作。通常情況下，生產企業委托推廣公司進行醫院的促銷推廣業務同時支付相應的傭金費，圖3詳細的表現了傭金代理制度的模式構建。

如圖所示，在傭金代理制度下，關于銷售貨物的“款、貨、票”，推廣公司都不涉及，這就是傭金代理制度模式的關鍵所在。

3.2推廣公司體系的搭建

由于以往的代理商大多為單獨的個體自然人，對于成立合法的公司缺乏經驗，所以我們生產企業要協助代理商成立專業的推廣公司。

為了更好地納稅籌劃，我們首先要對推廣公司的收入做調查統計預測確定納稅人形式。作為原一級經銷商，如果推廣公司每年收入超過500萬以上，可以成立一般納稅人的有限責任公司，稅率為6%屬于現代服務業。這種大型的推廣公司可以負責一個較大區域的推廣咨詢工作，生產企業多為與這類公司進行合作，業務來往之間可以開具增值稅專業發票，使票據得到規范化處理。作為負責地市級等銷售業務的二級分銷商可以成立多個小規模公司，它可以通過稅務局代開增值稅專用發票給上一級推廣公司或者生產企業。

推廣咨詢公司的經營范圍為開展醫學學術會議及展覽、醫藥執行活動、專業咨詢業務、市場調查、臨床醫學診斷等專業工作。值得注意的是，原代理商成立的推廣公司（CSO）不能戴著CSO的帽子依舊從事之前的代理銷售業務，這種針對上游的偽CSO就是成立生產企業的營銷公司，其根本目的為了解決高開高返的風險。真正的CSO應該是針對上下游的獨立第三方咨詢推廣公司，他主要是應該為下游醫院終端提供專業的學術討論會、咨詢業務等，從而提高上游生產企業的銷售量。截至2020年5月，大約有10萬多家CSO性質的科技公司和咨詢公司注冊，但是這5萬多家中大部分都是偽CSO公司，所以在搭建推廣公司時就確定其公司存在的目的非常重要。

4新模式建立對于生產企業財稅影響

4.1費用增加合規化

銷售費用的提高主要是兩方面原因：第一方面，前文所述，兩票制的推動使得企業開始重視銷售團隊的建設提高自己的銷售能力，以此真正掌握渠道的話語權。所以企業會招聘較多的銷售人員，對其進行培養，以此加大銷售費用的支出。第二方面，企業與CSO進行推廣合作，將以往生產企業給代理商的回款轉為了支付給推廣公司傭金費用，而這部分的銷售費用是能夠提供相應的發票。所以上述兩個方面的費用都能合法合理提供相應憑證，規范企業財務處理能力，降低企業風險。

4.2資金運營能力增強

未與CSO合作時，支付給代理商的回款時間一般是其完成銷售任務后。但是以往話語權是由代理商控制，導致醫藥行業經常會出現代理商截留配送商回款額的現象，回款錢還沒到生產企業就被代理商拿走了。若生產企業與CSO建立推廣服務關系，推廣公司是提供專業的學術推廣服務，則有效地避免了上述現象的發生。此外，生產企業可以與推廣公司建立全新的支付方式，比如收到配送商的預收賬款后，企業再按到貨款支付相應比例的傭金。這樣擁有渠道話語權的生產企業可以充分占有下游資金，增強自己的營運資金能力。

4.3短期內稅負增加額減少

兩票制的出臺必然會導致企業的稅費的增加，雖然與推廣公司合作不能將這部分稅費完全減少，但至少能降低稅費的增加額，起到合理避稅的作用。專業的推廣公司是專注于從事專業的咨詢推廣服務，其代理傭金的應該是由市場所決定的。但目前情形，該推廣公司比較少，缺乏市場規范管理，生產企業支付給推廣公司的推廣費多為原回款給代理商的費用。本文基于此條件做了以下稅費計算。

4.3.1增值稅

由于收入的提高，增值稅銷項稅也必然與之增加。排除銷售能力的增強所帶來的銷售量增大的不確定因素，企業對于原材料，其他成本的進項稅理論上是變化不大。所以成立CSO后唯一變化較大的進項稅則企業為與推廣公司業務往來的稅額。生產企業銷售產品稅率為13%，一般納稅人推廣公司提供的推廣咨詢服務為6%。若生產企業能夠把代理商返款額全部轉為市場推廣費，則市場推廣費為（兩票制后的高價-兩票制前的低價）/（1+13%）*87%。由表1我們可以發現與CSO合作前后增值稅的增減情況。

由以上公式我們可發現，與CSO合作后增值稅變化額遠小于未合作時的變化額。當企業把全部返款額合理化轉為推廣費時，增值稅變化值為最小值。即成立CSO后，企業增值稅可減少額度為（兩票制后的高價-兩票制前的低價）*4%以內。

4.3.2城建稅、教育稅附加

由于增值稅的增加，城建稅、教育稅附加也隨之增加。一般增加額為增值稅增加額的12%，即城建稅和教育稅附加可減少額度為（兩票制后的高價-兩票制前的低價）*0.48%。

4.3.3所得稅

所得稅的增減變化主要看收入與費用之間的變化，若收入增加額大于費用增加額，所得稅增大，反正亦然。如果企業未與CSO合作，其返款部分不能提供相應的發票，所以其相關費用無法扣除。關于所得稅增減額度變化詳見表2。

同理，由以上公式我們可發現，當企業把全部返款額合理化轉為推廣費時，所得變化值為最小值，即所得稅減少額約為（兩票制后的高價-兩票制前的低價）*18.47。

5結論

中小醫藥生產企業由于其自身能力不足，在“兩票制”“營改增”政策下，要面對更大的風險。其主要體現為企業票據處理能力不足、以及面臨的稅務風險，以及應收賬款回款期變長資金運轉能力不足等問題。通過營銷模式轉型規范渠道管理。分析新渠道模式建立后對中小制藥企業財稅有利的影響，以此來驗證該策略的有效性。若生產企業想長期保持其競爭優勢，必須堅定不移提高其自身銷售和財稅處理能力，以此優化企業營銷模式。

參考文獻

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基金項目：本文系2021年度廣西高校中青年教師科研基礎能力“兩票制模式下廣西醫藥行業稅務風險研究”（2021KY1546）的階段性研究成果。