區(qū)塊鏈技術(shù)在會計(jì)中應(yīng)用的辯證思考

陳曉龍

（中天運(yùn)會計(jì)師事務(wù)所 江蘇分所，江蘇 南京 210013）

一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展到今天，已經(jīng)從貨幣支付領(lǐng)域擴(kuò)展到了諸如物聯(lián)網(wǎng)、公證、互聯(lián)網(wǎng)金融等領(lǐng)域。會計(jì)，作為一種記錄經(jīng)濟(jì)的語言，如何保證會計(jì)信息的質(zhì)量，一直是學(xué)者致力于解決的問題。由于區(qū)塊鏈技術(shù)能極大地降低信息不對等與確保信息的真實(shí)性，作為財(cái)務(wù)領(lǐng)域標(biāo)桿的四大會計(jì)師事務(wù)所也對區(qū)塊鏈產(chǎn)生了濃烈的興趣，并相繼投入到區(qū)塊鏈的研究之中，探索在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用。從本質(zhì)上講，區(qū)塊鏈并非是一種全新的技術(shù)，它只是改變了傳統(tǒng)的中心化賬本模式而以分布式的去中心化賬本來進(jìn)行記賬操作。基于區(qū)塊鏈的特性，可以預(yù)見，在未來區(qū)塊鏈技術(shù)大規(guī)模應(yīng)用到財(cái)務(wù)領(lǐng)域之后，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)模式相比最大的區(qū)別就在于會計(jì)信息的質(zhì)量將得到更強(qiáng)的保證。而區(qū)塊鏈將如何影響會計(jì)信息的披露，保證會計(jì)信息的質(zhì)量，財(cái)務(wù)領(lǐng)域?qū)l(fā)生怎樣的改變，也是值得關(guān)注的問題。

二、區(qū)塊鏈的工作模式及其在會計(jì)中的應(yīng)用

（一）區(qū)塊鏈的基本概念

作為一種抽離自比特幣的數(shù)據(jù)庫維護(hù)技術(shù)，區(qū)塊鏈采用分布式記賬的方式替代了傳統(tǒng)的中心化賬本，將記錄和存儲分給每一個(gè)數(shù)據(jù)庫中的用戶，即節(jié)點(diǎn)。使整個(gè)數(shù)據(jù)庫去掉中心的監(jiān)督管理，由成員集體記錄和維護(hù)。在區(qū)塊鏈中的任何活動(dòng)都可以被用戶查詢和檢查，以保證數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠和用戶之間的相互信任。生成時(shí)即帶有時(shí)間戳的一個(gè)個(gè)區(qū)塊按時(shí)間順序相互連接，形成一種鏈?zhǔn)降臄?shù)據(jù)庫（孫建鋼，2016）。

如果運(yùn)用會計(jì)的知識來理解區(qū)塊鏈，那么區(qū)塊鏈就類似于一個(gè)基于程序形成的總賬，而這本總賬對于區(qū)塊中的用戶來說是完全公開的。這本總賬的賬頁就相當(dāng)于一個(gè)一個(gè)的區(qū)塊，由所有用戶公司記錄，并且不可篡改，由所有用戶監(jiān)督。這樣，整個(gè)區(qū)塊鏈就可以在沒有第三方中介的監(jiān)督下，運(yùn)用分布式記賬完成交易并進(jìn)行更新。運(yùn)行過程如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈的運(yùn)行過程

（二）區(qū)塊鏈的特點(diǎn)

區(qū)塊鏈技術(shù)最大的特點(diǎn)是去中心化、去信任化、可追溯不可篡改。區(qū)塊鏈將記賬和存儲功能賦予每個(gè)鏈上的節(jié)點(diǎn)，放棄將所有數(shù)據(jù)存儲在一個(gè)中心化的節(jié)點(diǎn)上，取消掉了中心管理的監(jiān)督以實(shí)現(xiàn)去中心化的目的。此外，在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，傳統(tǒng)信用模式被用戶的自我監(jiān)督所代替，產(chǎn)生了新的基于全網(wǎng)監(jiān)督的信用。這時(shí)，數(shù)據(jù)的導(dǎo)入需要極為龐大的算力，因此，想要單靠一個(gè)節(jié)點(diǎn)來修改之前鏈上的數(shù)據(jù)幾乎是不可能的，這種不可修改的特性也保證了數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

由于區(qū)塊鏈可以完全在沒有傳統(tǒng)的第三方機(jī)構(gòu)的監(jiān)督下實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督和點(diǎn)對點(diǎn)事務(wù)，因此可以非常有效地降低相關(guān)交易成本和提高效率，并能解決傳統(tǒng)交易方式中交易方式不對稱等問題。舉例來說，一件古董的真假和價(jià)值傳統(tǒng)是由第三方中介來出具鑒定書的，然而如果運(yùn)用了區(qū)塊鏈技術(shù)，那么上鏈的這件古董的前后信息都將被全體用戶所知曉和監(jiān)督，這樣不僅能保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性，還可以省去高昂的鑒定成本。

（三）區(qū)塊鏈在會計(jì)工作中的應(yīng)用

對于區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域中的應(yīng)用探索，全球四大會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開始了研究。早在2016年，德勤就與五家區(qū)塊鏈初創(chuàng)公司合作，合作建立了20個(gè)區(qū)塊鏈應(yīng)用原形。安永于2017年推出了名為Ops Chain的應(yīng)用，旨在幫助企業(yè)建立以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的應(yīng)用系統(tǒng)。普華永道推出了一種名為Vulcan的數(shù)字資產(chǎn)服務(wù)，嘗試基于區(qū)塊鏈的數(shù)字資產(chǎn)在日常結(jié)算中的應(yīng)用。2018年5月，普華永道還入股了中國的唯鏈公司，進(jìn)一步探索區(qū)塊鏈的應(yīng)用方法。畢馬威通過與微軟合作，也推出了自己的數(shù)字賬本服務(wù)，嘗試著運(yùn)用區(qū)塊鏈來進(jìn)行傳統(tǒng)的記賬核算。

從四大會計(jì)師事務(wù)所的態(tài)度來看，區(qū)塊鏈在未來成熟后肯定會應(yīng)用到財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，極大地改變財(cái)務(wù)領(lǐng)域。從本質(zhì)上來看，區(qū)塊鏈技術(shù)并非創(chuàng)造了一種全新的科技，它只是運(yùn)用公開的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)改變了數(shù)據(jù)的記錄方式，將從前的中心化數(shù)據(jù)庫模式改為去中心化的數(shù)據(jù)記錄方式。可以預(yù)測，當(dāng)區(qū)塊鏈實(shí)際運(yùn)用到會計(jì)系統(tǒng)中時(shí)，對會計(jì)信息的記錄方式將從中心化賬本中移轉(zhuǎn)到以去中心化為基礎(chǔ)的分布式賬本中，而對數(shù)據(jù)本身的記錄操作并不會發(fā)生太大變化。表1展示了傳統(tǒng)中心化賬本和去中心化賬本的區(qū)別。

資產(chǎn)類型 對手方 結(jié)余1乙公司 A 2乙公司 -B

資產(chǎn)類型 對手方 結(jié)余1甲公司 -A 2甲公司 B

對于會計(jì)信息，通常有八大信息質(zhì)量要求，區(qū)塊鏈技術(shù)最大的特點(diǎn)是去中心化、去信任化、可追溯不可篡改，這三個(gè)特點(diǎn)完美契合了會計(jì)信息的質(zhì)量要求。當(dāng)區(qū)塊鏈技術(shù)真正應(yīng)用到財(cái)務(wù)中時(shí)，會計(jì)信息的質(zhì)量將得到更強(qiáng)的保障。傳統(tǒng)會計(jì)處理模式下的信息記錄風(fēng)險(xiǎn)，在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用后，將由于區(qū)塊鏈的特點(diǎn)而被抑制甚至消滅。

發(fā)行人 持有人 資產(chǎn)類型 數(shù)量乙公司 甲公司 1 A甲公司 乙公司 2 B

三、區(qū)塊鏈對會計(jì)工作的積極影響

區(qū)塊鏈技術(shù)如果應(yīng)用于財(cái)務(wù)工作，對會計(jì)、審計(jì)都將帶來很大的影響。它不僅可以優(yōu)化會計(jì)監(jiān)督，自動(dòng)完成對賬工作，提高會計(jì)信息真實(shí)性，還可以優(yōu)化外部審計(jì)流程，提高審計(jì)工作效率。細(xì)分來看，區(qū)塊鏈對財(cái)務(wù)所造成的影響主要有以下幾點(diǎn)：

（一）對會計(jì)信息質(zhì)量及會計(jì)信息獲取的影響

1.提高會計(jì)信息真實(shí)性。傳統(tǒng)的中心化賬本記賬方式只有一本賬本，賬本記錄的會計(jì)信息真實(shí)性完全依賴于審計(jì)，其中最重要的信用中介即是會計(jì)師事務(wù)所提供的第三方審計(jì)服務(wù)。如果區(qū)塊鏈的分布式記賬技術(shù)進(jìn)入了會計(jì)系統(tǒng)，那么會計(jì)信息的真實(shí)性將得到質(zhì)的提高。首先，分布式記賬使用的是全民記賬，所有節(jié)點(diǎn)的操作者都能參與記賬并對記錄的真實(shí)性背書。其次，每筆記錄都有相對應(yīng)的時(shí)間戳，讓信息的真實(shí)性多一重保障。最后，凡是上傳上鏈的數(shù)據(jù)都不可篡改，錯(cuò)誤的會計(jì)記錄只能調(diào)整或沖銷，就算有人有造假的意圖，也無從下手。

2.降低審計(jì)失效風(fēng)險(xiǎn)，減少信息獲取成本。審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，最重要的方面有兩個(gè)：一是外部審計(jì)人員與企業(yè)串通舞弊，或者玩忽職守導(dǎo)致審計(jì)工作失效。二是企業(yè)故意記錄虛假會計(jì)信息。審計(jì)工作的目的即是保證會計(jì)信息的真實(shí)和公允，而運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)可以在很大程度上降低第二種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在區(qū)塊鏈形成的賬本下，注冊會計(jì)師可以快捷的獲得所需要的財(cái)務(wù)信息，由于區(qū)塊鏈本身的特性，信息的不對稱和獲取信息的成本都將被有效降低。

3.優(yōu)化審計(jì)工作流程，更好地發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能。區(qū)塊鏈的特點(diǎn)決定企業(yè)的虛假交易將會大大減少，即使企業(yè)有造假的動(dòng)機(jī)，由于需要極為龐大的算力才能改變區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)，因此造假的成本將會大大提高，這也從另一方面抑制了虛假交易的發(fā)生。對于外部審計(jì)，注冊會計(jì)師不需要花費(fèi)大量的時(shí)間精力來追查信息的真實(shí)性，省去的時(shí)間可以用在更全面的監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)評估上，更好地發(fā)揮審計(jì)的職能。在審計(jì)過程中，審計(jì)師不僅能檢查交易的金額、相關(guān)憑證等，在時(shí)間戳的存在下還能檢查交易的日期是否正常，符合情理。在內(nèi)部審計(jì)中，區(qū)塊鏈甚至可以實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)，審計(jì)的效率將極大地提高（陳旭等，2018）。在追溯時(shí)期相對較遠(yuǎn)的數(shù)據(jù)中，審計(jì)師可以省去查找相關(guān)記賬憑證的時(shí)間，直接在鏈上進(jìn)行回溯。這樣可以節(jié)約大量的時(shí)間，還能提高數(shù)據(jù)的真實(shí)性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高整體的審計(jì)質(zhì)量，有效防范會計(jì)舞弊的發(fā)生。

審計(jì)工作在進(jìn)行取證時(shí)，在很多環(huán)節(jié)上都會面臨信息不對稱和取證時(shí)間長的問題，最典型的就是交易函證問題。稍微大一點(diǎn)的企業(yè)或者銷售型企業(yè)在審計(jì)時(shí)進(jìn)行函證是非常煩瑣的，不僅需要制作發(fā)出大量的詢證函，而且之后的回函過程也非常漫長，在收取回函的過程中如果數(shù)據(jù)核對不一致，又會對之前完成的工作造成影響。可以說詢證是審計(jì)工作中最為煩瑣且耗費(fèi)精力的一環(huán)。但是，如果企業(yè)將交易關(guān)聯(lián)方的交易信息都錄入到一個(gè)區(qū)塊鏈中，數(shù)據(jù)在上鏈時(shí)就由雙方共同確定，之后的變化也由雙方共同監(jiān)督，那么審計(jì)師可以直接使用數(shù)據(jù)而不用擔(dān)心真實(shí)性。這樣的應(yīng)用可以讓審計(jì)師節(jié)約大量的時(shí)間，將工作重點(diǎn)放在更為重要的風(fēng)險(xiǎn)防治上，可以說區(qū)塊鏈的應(yīng)用為審計(jì)師節(jié)約了非常多的時(shí)間。

（二）對會計(jì)從業(yè)人員的影響

1.促進(jìn)企業(yè)會計(jì)人員職能轉(zhuǎn)型。此前財(cái)務(wù)共享中心的出現(xiàn)和應(yīng)用已經(jīng)使一部分會計(jì)人員失去工作或者轉(zhuǎn)變職能，現(xiàn)在，區(qū)塊鏈的應(yīng)用更將進(jìn)一步加深影響會計(jì)人員的轉(zhuǎn)型。傳統(tǒng)的會計(jì)工作大部分將由人工智能代替，對數(shù)據(jù)的監(jiān)督和維護(hù)又將由區(qū)塊鏈系統(tǒng)自動(dòng)完成，內(nèi)部審計(jì)的很多工作也將被系統(tǒng)替代。因此，會計(jì)人員的職能轉(zhuǎn)型必將從財(cái)務(wù)會計(jì)加速轉(zhuǎn)型為管理會計(jì)。相對機(jī)械化的對賬等工作在區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的賬本上可以自動(dòng)核算完成，企業(yè)財(cái)務(wù)人員無論從事會計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)工作，都可以節(jié)約原本用于基礎(chǔ)工作的大量時(shí)間，可以將工作中心放在更高級的財(cái)務(wù)工作上。這也迫使財(cái)務(wù)人員必須具有更高級的知識，才能適應(yīng)新環(huán)境下的工作。

2.促進(jìn)制度建設(shè)及會計(jì)人員培訓(xùn)。在新科技的運(yùn)用中，企業(yè)也應(yīng)該建設(shè)相應(yīng)的制度。對區(qū)塊鏈技術(shù)而言，首先需要解決的就是隱私問題：哪些人才可以登錄系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督查看；又有哪些人可以進(jìn)行記錄操作。其次，區(qū)塊鏈在比特幣中的記賬功能僅僅只限于收付、存儲，而會計(jì)記錄的是比這種簡單的交易復(fù)雜得多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，哪些地方可以使用區(qū)塊鏈，哪些地方區(qū)塊鏈不合適，也是需要企業(yè)進(jìn)行摸索并制定相關(guān)制度的。對于相關(guān)的會計(jì)從業(yè)人員，在明確了制度，確定了新的工作后，應(yīng)該積極學(xué)習(xí)應(yīng)用知識，盡快掌握新的工作方式，促進(jìn)企業(yè)改變會計(jì)工作模式；企業(yè)也應(yīng)該抓緊培訓(xùn)相關(guān)人員的培訓(xùn)，以適應(yīng)新的會計(jì)系統(tǒng)。

四、區(qū)塊鏈對會計(jì)工作的消極影響

區(qū)塊鏈因其獨(dú)特的特性，如果應(yīng)用于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，肯定能極大地提高會計(jì)信息質(zhì)量和優(yōu)化審計(jì)工作流程。甚至現(xiàn)在有一些人認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)真正開始運(yùn)用區(qū)塊鏈賬本時(shí)，審計(jì)工作將成為歷史。誠然區(qū)塊鏈能帶來很大的改變，但它仍然有應(yīng)用上的限制，不可能完全替代審計(jì)，基于區(qū)塊鏈生成的會計(jì)信息也不能完全保證真實(shí)性（王艷，2016）。對于區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)應(yīng)用上的限制，本文認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：

（一）基于私有鏈生成的會計(jì)信息仍然需要外部監(jiān)督

按建立基礎(chǔ)的分類來看，區(qū)塊鏈目前的應(yīng)用方式主要有公有鏈、私有鏈、聯(lián)盟鏈。目前數(shù)字貨幣如比特幣、以太坊、EOS等基本建立在公有鏈上，往來業(yè)務(wù)較多的企業(yè)為方便進(jìn)行對賬也可能會在相互之間建立聯(lián)盟鏈。然而，基于企業(yè)商業(yè)數(shù)據(jù)保密的原因或者特殊行業(yè)（如軍工企業(yè)）的限制，絕大部分企業(yè)在應(yīng)用區(qū)塊鏈賬本時(shí)，會選擇只有企業(yè)內(nèi)部人員才能操作的私有鏈。私有鏈賬本確實(shí)簡化了會計(jì)核算，也降低了信息的不對等性，但這僅僅是對企業(yè)內(nèi)部而言，當(dāng)會計(jì)信息對外公開時(shí)，仍然需要第三方的審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督，才能確保會計(jì)信息真實(shí)且符合質(zhì)量要求。因此，區(qū)塊鏈將完全替代審計(jì)這一說法并不可取，這也是區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)應(yīng)用中的限制之一。

（二）區(qū)塊鏈可能侵害企業(yè)隱私

如果企業(yè)的所有財(cái)務(wù)信息都經(jīng)由區(qū)塊鏈來記錄，那么這也很有可能侵犯到企業(yè)的隱私和商業(yè)機(jī)密。當(dāng)然，現(xiàn)在有學(xué)者提出，賦予不同的節(jié)點(diǎn)、不同的權(quán)限或者使用私有鏈來解決此類問題，這樣一來區(qū)塊鏈最大的特點(diǎn)去信任化也同樣打了折扣。區(qū)塊鏈技術(shù)可能侵犯企業(yè)隱私，仍是一個(gè)需要研究的課題。

（三）區(qū)塊鏈的運(yùn)營成本可能很高

將一個(gè)大型企業(yè)的母子公司、母孫公司納入一個(gè)區(qū)塊鏈系統(tǒng)，或者在往來業(yè)務(wù)較多的企業(yè)之間建立聯(lián)盟鏈以方便核算現(xiàn)在看是可行的。不過要是再擴(kuò)大區(qū)塊鏈核算的數(shù)據(jù)，就需要極為龐大的算力。區(qū)塊鏈為了達(dá)到去中心化的目的，需要鏈上的每個(gè)節(jié)點(diǎn)都不停地進(jìn)行運(yùn)算，運(yùn)算本身的成本也并不低。企業(yè)應(yīng)用區(qū)塊鏈賬本時(shí)一般不會快速增加節(jié)點(diǎn)，那么隨著數(shù)據(jù)的增加，為了確保核算，就需要每個(gè)節(jié)點(diǎn)的算力不斷增加。在運(yùn)營成本方面，目前來看區(qū)塊鏈賬本是遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)的中心化賬本的，如何降低區(qū)塊鏈賬本的運(yùn)營成本，也是一個(gè)亟待解決的問題。

雖然現(xiàn)在人們對區(qū)塊鏈的認(rèn)識還不太成熟，實(shí)際應(yīng)用區(qū)塊鏈還處于非常基礎(chǔ)的狀態(tài)，但隨著各大公司和政府對區(qū)塊鏈的研究不斷深入，可以預(yù)見區(qū)塊鏈在未來必將成為一種商品經(jīng)濟(jì)中新的信用保證。由于區(qū)塊鏈的特性，它也必將進(jìn)入會計(jì)與財(cái)務(wù)領(lǐng)域，我們必須客觀地面對區(qū)塊鏈對會計(jì)工作產(chǎn)生的積極影響與消極影響。一方面，確保會計(jì)信息披露的真實(shí)性，降低會計(jì)信息失真風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化傳統(tǒng)財(cái)務(wù)工作的工作模式；另一方面努力保護(hù)企業(yè)的利益與隱私，降低區(qū)塊鏈給企業(yè)帶來的額外負(fù)擔(dān)與成本。