基于作業(yè)流程的生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算研究

范思文

(寧德師范學(xué)院，福建寧德 352100)

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，生產(chǎn)制造企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)及優(yōu)勢(shì)的獲取越來(lái)越依靠供應(yīng)鏈整體競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，對(duì)于生產(chǎn)制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品質(zhì)量、品牌知名度固然重要，但供應(yīng)鏈所形成的整體核心競(jìng)爭(zhēng)力更為重要，為此，在生產(chǎn)制造領(lǐng)域內(nèi)部，物流資源整合的趨勢(shì)不斷深化，非核心業(yè)務(wù)外包的比例和程度不斷增長(zhǎng)和加深，同時(shí)生產(chǎn)制造企業(yè)與物流企業(yè)之間的合作層次也不斷升級(jí)和深化，從較低層次的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等逐步向生產(chǎn)制造企業(yè)內(nèi)部拓展，兩者的融合程度進(jìn)一步加深[1]。但生產(chǎn)制造企業(yè)和物流企業(yè)從法律經(jīng)濟(jì)屬性上講仍然是兩個(gè)獨(dú)立核算的主體，生產(chǎn)制造企業(yè)在將物流服務(wù)進(jìn)行外包的同時(shí)，如何對(duì)其物流成本進(jìn)行準(zhǔn)確科學(xué)的會(huì)計(jì)核算成為其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)策略乃至整個(gè)供應(yīng)鏈決策中的重要問(wèn)題，同時(shí)也是其進(jìn)行流程調(diào)整和優(yōu)化的重要依據(jù)。

一、物流成本內(nèi)涵及其核算

(一)物流成本內(nèi)涵

物流成本是指產(chǎn)品在物流過(guò)程中所發(fā)生的各種資源耗費(fèi)和勞動(dòng)耗費(fèi)的貨幣總和，既包括產(chǎn)品空間位置轉(zhuǎn)移上的耗費(fèi)，也包括時(shí)間上的耗費(fèi)，也就是物流系統(tǒng)為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品移動(dòng)而付出的各種物化勞動(dòng)和活化勞動(dòng)。從企業(yè)業(yè)務(wù)流程上來(lái)看，物流成本包括采購(gòu)、生產(chǎn)、加工、包裝、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售等環(huán)節(jié)的費(fèi)用，諸如訂貨費(fèi)用、訂單處理費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用、進(jìn)出庫(kù)費(fèi)用、分揀費(fèi)用、信息費(fèi)用、配貨費(fèi)用、產(chǎn)品自然損耗、裝卸搬運(yùn)費(fèi)用、管理費(fèi)用、缺貨損失費(fèi)用、庫(kù)存占用費(fèi)用等。

(二)物流成本核算

關(guān)于物流成本核算的方法目前可以分為兩種：一是從物流功能的視角看待和核算物流成本，二是從物流活動(dòng)的視角看待和核算物流成本。傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)核算中并沒(méi)有將物流成本進(jìn)行單獨(dú)核算，而是將其分?jǐn)傇诋a(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等項(xiàng)目中，這種隱性物流成本就不能清晰明了地反映企業(yè)的整體物流成本構(gòu)成及詳情，因而也就不能很好地對(duì)物流成本進(jìn)行管理、優(yōu)化以及對(duì)相關(guān)決策提供很好的支持，因此，對(duì)企業(yè)的物流成本進(jìn)行清晰透明的會(huì)計(jì)核算并找出其成本動(dòng)因才能更好地對(duì)物流活動(dòng)進(jìn)行管理[2]。基于物流成本的形成動(dòng)因和特點(diǎn)，生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)是厘清各種物流成本之間的關(guān)系，不能只重視物流成本總量而忽略物流成本的支出結(jié)構(gòu)，因此，對(duì)物流成本內(nèi)部結(jié)構(gòu)及其與物流系統(tǒng)之間關(guān)系的研究是生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)。

二、生產(chǎn)制造企業(yè)物流作業(yè)流程分解及作業(yè)成本分析法在分解中的應(yīng)用

(一)生產(chǎn)制造企業(yè)的物流作業(yè)流程分解分析

產(chǎn)品從供應(yīng)方向收貨方的實(shí)體流動(dòng)轉(zhuǎn)移過(guò)程構(gòu)成了物流活動(dòng)，每個(gè)物流過(guò)程又可以分為若干子物流過(guò)程，它們共同組成了物流系統(tǒng)，物流系統(tǒng)中的每個(gè)物流過(guò)程稱為一個(gè)流程，一個(gè)流程可以是一個(gè)具體的物流作業(yè)活動(dòng)，也可以是一個(gè)技術(shù)流程，因此，生產(chǎn)制造企業(yè)的物流作業(yè)流程就可以視為由彼此獨(dú)立且具有一定結(jié)構(gòu)的流程和物流作業(yè)活動(dòng)所構(gòu)成的鏈條，物流作業(yè)對(duì)象即產(chǎn)品經(jīng)過(guò)物流作業(yè)流程就實(shí)現(xiàn)了從供應(yīng)方向收貨方的轉(zhuǎn)移。

為了對(duì)復(fù)雜的物流系統(tǒng)作業(yè)流程進(jìn)行清晰的分析，應(yīng)對(duì)物流作業(yè)流程根據(jù)不同的等級(jí)進(jìn)行分解，以物流作業(yè)活動(dòng)為基礎(chǔ)可以將物流作業(yè)流程及其子流程進(jìn)行分解。企業(yè)為了某項(xiàng)職能或目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，就必須消耗資源以開展作業(yè)或作業(yè)活動(dòng)，由于作業(yè)活動(dòng)的最終目標(biāo)是產(chǎn)品，所以有產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，供應(yīng)鏈范圍內(nèi)作業(yè)對(duì)象的流動(dòng)因?yàn)橄牧速Y源而獲得了價(jià)值增值，增值部分對(duì)于作業(yè)對(duì)象成本核算來(lái)說(shuō)具有重要影響。基于以上分析，對(duì)物流成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)會(huì)受到以下因素的影響，即物流作業(yè)流程(包括流程結(jié)構(gòu)、輸入輸出關(guān)系)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、資源配置結(jié)構(gòu)、作業(yè)運(yùn)行規(guī)則等[3]。

(二)作業(yè)成本法在生產(chǎn)制造企業(yè)物流作業(yè)流程分解中的應(yīng)用

作業(yè)成本分析法是基于作業(yè)進(jìn)行成本核算的方法，它把企業(yè)的所有資源分配到作業(yè)活動(dòng)中去，從而核算出每種作業(yè)所耗費(fèi)的資源大小即作業(yè)成本，再將作業(yè)成本在服務(wù)、產(chǎn)品、客戶、各職能部門等之間進(jìn)行分?jǐn)偅瑥亩玫剿鼈兯牡馁Y源情況。從物流作業(yè)流程的視角來(lái)對(duì)物流系統(tǒng)進(jìn)行分解，并以物流作業(yè)活動(dòng)為基礎(chǔ)對(duì)其物流成本進(jìn)行核算，可以有效地幫助生產(chǎn)制造企業(yè)更為清楚地了解其物流成本的組成結(jié)構(gòu)，而作業(yè)成本分析法可以很好地實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，因?yàn)槠淇梢愿玫亟忉尯头治鑫锪髯鳂I(yè)流程。

生產(chǎn)制造企業(yè)的物流作業(yè)流程具有很強(qiáng)的可分解性，高一等級(jí)的物流作業(yè)流程由若干個(gè)低一級(jí)的子流程所組成，圖1給出了物流作業(yè)流程分解的示意圖。將物流作業(yè)流程按照供應(yīng)鏈的思想進(jìn)行分解，可以得到每個(gè)作業(yè)流程環(huán)節(jié)的資源耗費(fèi)情況，根據(jù)流程分析的基本思想結(jié)合生產(chǎn)制造企業(yè)的實(shí)際情況，在對(duì)其物流作業(yè)流程分解的過(guò)程中需要重點(diǎn)考慮員工、庫(kù)存、組織工具、設(shè)備設(shè)施等方面的因素。另外對(duì)生產(chǎn)制造企業(yè)的物流作業(yè)流程進(jìn)行分解之后，還需要對(duì)其進(jìn)行歸類，將作業(yè)成本與作業(yè)對(duì)象成比例變化的作業(yè)流程歸為一類，記為AP1，將作業(yè)成本不隨作業(yè)對(duì)象變化的作業(yè)流程歸為一類，記為AP2。

圖1 物流作業(yè)流程分解的示意圖

三、基于作業(yè)流程的生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算方案

傳統(tǒng)的基于作業(yè)成本分析法的物流成本會(huì)計(jì)核算一般包括以下內(nèi)容，即作業(yè)活動(dòng)分析、成本動(dòng)因確認(rèn)、作業(yè)成本計(jì)算以及將得到的物流作業(yè)成本數(shù)據(jù)集成到傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中。隨著作業(yè)成本分析法在生產(chǎn)制造企業(yè)的應(yīng)用和推廣，逐步形成了下面的做法，即物流作業(yè)的界定、主要物流成本的確認(rèn)、成本庫(kù)的構(gòu)建、成本動(dòng)因的確定、分配成本給成本目標(biāo)等。圖2給出了傳統(tǒng)的物流作業(yè)成本核算結(jié)構(gòu)。

圖2 傳統(tǒng)的物流作業(yè)成本核算結(jié)構(gòu)

基于以上對(duì)生產(chǎn)制造企業(yè)物流作業(yè)流程的分解，并參考傳統(tǒng)的物流作業(yè)成本核算辦法，構(gòu)建如下的基于作業(yè)流程的生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算方案，該方案包含以下幾個(gè)步驟：

(一)物流成本中心的確定

生產(chǎn)制造企業(yè)的成本可以劃分為直接成本和間接成本兩部分，直接成本可以直接計(jì)入產(chǎn)品成本，間接成本以不同的比例分配到產(chǎn)品成本中去，其物流系統(tǒng)所產(chǎn)生的增值以大量物流作業(yè)活動(dòng)和物流服務(wù)為基礎(chǔ)[4]。間接成本一般包括人員費(fèi)用、設(shè)備費(fèi)用、材料費(fèi)用、建筑費(fèi)用、供應(yīng)商費(fèi)用等，間接成本根據(jù)其歸屬不同又可以分為可以直接歸屬成本中心的間接成本和需要按比例分?jǐn)偟拈g接成本。

以上分類同樣適用于生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本的分類和成本中心的確定。為此從責(zé)任范圍、流程結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和功能運(yùn)營(yíng)四個(gè)方面來(lái)定義物流成本中心，在確定物流成本中心時(shí)必須確保責(zé)任范圍與成本中心相一致，成本中心界限不能重疊，物流作業(yè)流程及其子流程必須界定在成本中心內(nèi)部。基于此，可以將生產(chǎn)制造企業(yè)內(nèi)部物流系統(tǒng)流程分解為以下幾個(gè)成本中心，即來(lái)貨物流成本中心、搬運(yùn)物流成本中心、倉(cāng)儲(chǔ)物流成本中心、揀選物流成本中心、出貨物流成本中心。假設(shè)這幾個(gè)物流成本中心共有操作人員30人，管理人員3人，如表1所示。

表1 某生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本中心人員配置情況

(二)從成本明細(xì)表獲得物流成本數(shù)據(jù)

成本明細(xì)表是作業(yè)成本分析法的主要數(shù)據(jù)源，對(duì)間接成本的劃分和分?jǐn)傊饕揽砍杀久骷?xì)表提供的數(shù)據(jù)，如果新項(xiàng)目下缺乏成本明細(xì)表，可以考慮從相關(guān)財(cái)務(wù)計(jì)劃或投資計(jì)劃等文件獲得數(shù)據(jù)。值得注意的是在對(duì)管理人員成本進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，必須在不同成本中心之間設(shè)計(jì)合理的分?jǐn)偙嚷剩蛘吒鶕?jù)每個(gè)成本中心所占用的管理人員數(shù)確定分?jǐn)偙嚷剩蛘呋诠芾砣藛T的績(jī)效評(píng)定設(shè)計(jì)一定的分?jǐn)傁禂?shù)。表2和表3給出了來(lái)貨物流成本中心和倉(cāng)儲(chǔ)物流成本中心的成本明細(xì)。

表2 來(lái)貨物流成本中心的成本明細(xì)

表3 倉(cāng)儲(chǔ)物流成本中心的成本明細(xì)

(三)將作業(yè)量和子流程分配到物流成本中心并確定單位時(shí)間的評(píng)測(cè)值

成本動(dòng)因或相關(guān)的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該基于物流作業(yè)流程的各子流程，以子流程的形式計(jì)入成本動(dòng)因，從而每個(gè)物流成本中心所分配的單元都從屬于子流程[5]。成本明細(xì)表的觀察期是子流程數(shù)量確定的主要參考和推定依據(jù)，年工作日數(shù)量是推定流程數(shù)量的基本依據(jù)。表4給出了物流成本中心作業(yè)量和子流程分配的一個(gè)算例。

表4 物流成本中心作業(yè)量和子流程分配的一個(gè)算例

每個(gè)工作日每項(xiàng)流程所耗費(fèi)的時(shí)間必須進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，在對(duì)具體的作業(yè)活動(dòng)核算其時(shí)間消耗時(shí)必須將與之相關(guān)的假期、配送滯留時(shí)間、特殊情況引發(fā)的延時(shí)等統(tǒng)一考慮進(jìn)去，對(duì)于由于重復(fù)作業(yè)或錯(cuò)誤而引起的大幅度耗時(shí)偏差必須說(shuō)明原因并給予重新審定，這是保證作業(yè)成本法核算物流成本結(jié)果準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，表3-4給出了示范。

(四)流程耗費(fèi)時(shí)間、年AP1成本、流程成本的計(jì)算

將所有子流程作業(yè)活動(dòng)所耗費(fèi)的時(shí)間加總就得到該流程的總耗費(fèi)時(shí)間，據(jù)此可以計(jì)算子流程的與作業(yè)活動(dòng)總量變化相關(guān)的AP1間接成本，將不變間接成本AP2剔除就得到總的AP1成本，表4給出了示范。

將AP1以不同的費(fèi)率計(jì)入不同子流程中可以根據(jù)下面的公式進(jìn)行：

(∑每年AP1成本/∑總耗費(fèi)時(shí)間)×(單個(gè)AP1耗費(fèi)時(shí)間)=每年AP1流程成本

可以采取同樣的辦法將AP2計(jì)入不同的子流程中。

于是各子流程物流成本的總和等于AP1的成本加上AP2的成本。

(五)子流程關(guān)聯(lián)并核算物流總成本

將整個(gè)物流作業(yè)流程以標(biāo)準(zhǔn)箱(SP)作為作業(yè)對(duì)象，可以將各子流程關(guān)聯(lián)起來(lái)，如圖3所示。核算物流總成本并將其與傳統(tǒng)成本報(bào)表基礎(chǔ)上產(chǎn)生的物流成本數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來(lái)判斷基于作業(yè)流程分解的物流成本計(jì)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性并對(duì)其進(jìn)行原因追蹤，從而幫助生產(chǎn)制造企業(yè)更好地改善、調(diào)整和優(yōu)化相關(guān)物流作業(yè)流程[6]。

圖3 基于標(biāo)準(zhǔn)箱(SP)的子流程關(guān)聯(lián)

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)生產(chǎn)制造企業(yè)物流作業(yè)流程的分析與分解，可以發(fā)現(xiàn)其對(duì)物流成本會(huì)計(jì)核算具有基礎(chǔ)性作用，基于物流作業(yè)流程和作業(yè)成本法的生產(chǎn)制造企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用，有助于生產(chǎn)制造企業(yè)認(rèn)識(shí)和發(fā)現(xiàn)自身物流作業(yè)流程中的相關(guān)隱性成本，有助于生產(chǎn)制造企業(yè)優(yōu)化和調(diào)整內(nèi)部物流作業(yè)流程和提升物流成本會(huì)計(jì)核算水平，通過(guò)對(duì)物流作業(yè)流程中相關(guān)隱性成本的挖掘，進(jìn)一步認(rèn)識(shí)和判斷物流作業(yè)流程改善和優(yōu)化的空間余地與潛力。