識別合同中的單項履約義務研究

吳永影

一、引言

得益于新版《收入會計準則》的頒布與實施，針對企業合同中個別履行義務的認定工作，能夠被良好地落實，尤其是在財會方面，增強了轉讓貨物權利義務的認定工作以及收入的確認的規范性。企業與客戶簽訂的合同，其中單項履約義務的有效認定，既關系到企業的發展趨勢，也關系到企業職工的切身利益。在確認合同的過程中，必須要針對每一項單獨履行義務確認收入，也要明確區分貨物以及服務等。在激勵、回扣、業績獎金等價格方面，“新標準要求確認沒有重大回撤風險的最低金額”。新的收入確認準則對收入確認的時間以及金額都進行了調整。部分合同因為其存在不需要費用化而需要資本化的特點，將影響到企業的所得稅以及流轉稅。另外，新準則中明確要求，確定企業的銷售收入時，必須要按照權責發生制原則開展。確認標準要按照控制權的轉移來進行查驗校核。

二、相關概念闡釋

1.識別合同

認定合同又稱分類定性合同，指的是一旦合同適用范圍出現沖突，就按照相關法律法規來審視合同內容，重新對其歸納定性，更加清楚地確認雙方的權利義務，降低執行難度。為了使識別合同更為有效和明確，有必要認真審查合同，避免出現法律風險，對企業的不利影響。尤其是存在高風險方面經營業務的企業，更需要對潛藏風險進行控制，需要進行認真仔細的合同審核。要在保持合同質量的基礎上，提高簽訂合同的效率，盡可能地避免惡意修改合同。在對合同的文本審核中，工作負載很重，因為審核人員的專業素質低或者精神狀態不好的影響，傳統的審計方法無法識別一些風險或識別的效率很低，利用先進的識別技術，可以盡量避免識別誤差。例如，采用圖形智能翻譯（ETOP）合同比較智能識別技術，將兩份合同通過機器視覺智能識別，然后輸入計算機，就能實現兩份合同的比對，自動標注出差異，從而實現電腦替代人眼審計工作，可以解決人工審核存在成本高、風險高的問題。

2.單項履約義務

一般來說，目前所提到的單一履行義務主要是指合同雙方在新的收入標準下，在一定時間內需要履行的義務。由于舊標準的內容不同，無法給涉及多重交易的合約提供全面的指導。但是新標準對這一問題進行了明確規定，其單一履行義務，能夠清晰地指導多重交易安排合同的會計處理過程。新標準第九條規定企業在合同生效日期，應當評估合同，明確其中包括的每一項履行義務。然后根據每一項履行義務中所承諾商品的單項價格的相對比例，將交易價格分攤到每一單項履行義務，然后在履行每一單項履行義務時確認相應的收入。會計處理工作中，通常都是通過識別和確認單項履行任務，來解決合同中收入確認方面出現的難題。如果履行合同時，企業生產的產品有不可替代性，那么企業就擁有權利，針對合同全周期內，已完成的履行部分的累計部分收取酬勞。而企業可以通過客戶得到相關產品控制權時的收入，來確認某一時刻履行義務的收入。企業在確定貨物控制權轉移時應考慮以下因素：一是顧客對貨物有當期付款義務或顧客對貨物有合法所有權。第二，顧客對商品具有實物所有權，顧客在主要風險和回報上取得了商品的所有權。

三、識別合同單項履約義務履行現狀

新《企業會計準則第14 號收入》的頒布與實施，推動了合同個別履行義務認定工作的進一步完善，促進其更好地往前發展。如表1 所示。

表1 2017 年至2019 年，我國識別合同單項履約義務的履行情況

從表1 可以看出，與2017 年和2018 年相比，2019 年我國識別合同單一履行義務中收入確認、商品和服務差異化、設備和安裝服務組合的比重有所上升。原因主要歸納如下：首先，建立一個比較科學的收入確認模型，確認收入的主要目的就是對企業在合同中需要履行的業務進行明確，也就是說，客戶得到對相關產品或者服務的控制權時，要確認其收入。以對價核心原則為根據，新的準則指導企業構建了統一的收入確認方法，來識別個別履行合同義務和價格。新準則在確認收入時把交易價格進行了劃分，一類是履行每一項義務，另一類是個別履行義務。這種做法，能夠確保在顧客確認收入時，企業仍舊掌握著對商品或者服務的控制權。其次，在履行義務方面，基本能夠做到對貨物進行明確的區分。履行義務時，應當具體規定。顯然，在取得商品控制權時，有必要判斷履行義務是時間點義務還是期限義務。如果是期限義務，那么企業必須通過適合的方式來明確績效的進展。如果是時間點義務，那么企業要對其控制權轉移的情況進行具體分析，綜合考慮之后，判斷出轉移時間點。明確差異化企業需要將向顧客轉移商品的承諾作為單一履行義務，將明確差異化商品轉移給顧客的承諾，以及向顧客轉移一系列本質相同、模式相同或明確差異化商品的承諾。

四、單項履約義務履行過程中的合同識別

1.識別客戶合同

顧名思義，識別客戶合同就是識別或者區分和客戶簽訂的合同。而在履行單一合同履行義務時，雙方或者多方參與者要形成書面形式的協議，來明確各方的權利和義務，該協議必須受到法律約束。訂立的合同應該滿足如下件：第一，客戶獲得商品的控制權時，企業進行收入確認，而合同雙方都要對合同中各自義務的履行予以明確的承諾。第二，合同必須明確雙方權利和義務的轉讓的貨物，在該過程中要對轉讓合同貨物相關的付款條件，以及需要執行的合同進行明確，不然會對企業未來的現金流或數量產生影響。時間分配時，應考慮收回企業因將貨物移交給客戶而產生的風險。而對于特殊情況下的合同，企業沒有義務再向顧客轉讓貨物，另外，交易如果不涉及商品，也不具有貨幣性質，那么就不能進行收入確認。

2.識別隱含的單項履約義務

通常來講，該概念指的是借助其他渠道提出的履約義務，此前并沒有在合同內容中進行明確的規定和說明。比如，商品的維修和售后服務，沒有在購買合同中提出，而是通過其他的渠道約定的。站在企業的角度，他們的做法和政策可能不包含在合同內容中，這就造成合同內容中存在了隱含情況。隱含內容中權利義務的落實，通常需要企業有較高的自覺性，沒有書面形式的明確，隱含合同內容很容易受雙方態度的影響。但是，有許多時候，沒有在合同中明確規定的內容，也是在某一時刻需要履行的履行義務。比如，當企業為客戶提供商品和服務時，即使合同中沒有提到雙方的權利和義務，企業與客戶之間的協議也不會受到影響。公司需要在客戶獲得有關商品的控制權時確認收入。企業在了解貨物控制權的轉移時，需要明確以下幾點內容：首先，貨物控制權轉移的時刻，企業就有權利收款，而客戶有義務付款結賬。而企業的義務不只是提供商品或服務，還要確保商品的質量，且必須在規定供貨時間內交貨。其次，客戶除了履行付款的義務，還有包括商品的合法所有權在內的諸多權利，還包括商品給客戶帶來的風險以及回報。

3.識別長短期服務合同

合同在訂立時，可以根據履行的時間，把合同分成短期合同和長期合同兩種。長期和短期服務合同的認定能夠幫助我們更全面地了解合同的內容，包括其中規定的義務和權利等。例如，在建立和履行長期合同時，應在相關合同中明確政府和社會資本就基礎設施建設、公共服務項目的相關責任和義務。社會資本方承擔設計建設、運營維護的責任。政府為企業創建更優質的投資環境，并且提供相應的資金支持。而關于工程的竣工時間和工程的質量檢驗，也可以包含在合同中，合同細節要更清楚。在短期合同的履行中，合同雙方也需要明確自己必須承擔的義務和權利，避免合同中的歧義。

五、綜合舉例

以下以例子形式，具體說明應如何識別合同中的履約義務。

例：2020 年12 月20 日，鮮綠美公司與果樂園公司簽訂銷售合同，果樂園公司向鮮綠美公司提供100 箱草莓和100箱獼猴桃。所有水果應在2021 年1 月31 日前發貨。2020 年12 月26 日，果樂園公司準備好所有水果，2020 年12 月31 日，鮮綠美公司驗收完畢。

由于鮮綠美公司儲存能力有限，雙方同意鮮綠美公司將草莓拿走100 箱，剩余的獼猴桃100 箱暫由果樂園公司保管。果樂園公司將100 箱獼猴桃單獨存放，雙方約定臨時存放期保管費為100 元/天。果樂園公司不得將這批獼猴桃銷售給其他客戶，需要時將獼猴桃交付。2021 年1 月5 日，鮮綠美運送了剩余的100 箱獼猴桃。

2021 年1 月10 日，鮮綠美公司支付了27500 元的貨款（包括保管費）。雙方的合同并沒有明確草莓和獼猴桃單獨的交易價格，但根據果樂園單獨的銷售價格，一箱草莓100 元，一箱獼猴桃200 元。由于草莓和獼猴桃的交易價格在合同中沒有單獨約定，所以我們需要根據草莓和獼猴桃的單獨銷售價格來分攤交易價格，同時還要分攤保管費。

上述合同中保管費：500 元

草莓的交易價格：27000★10000/30000=9000 元

獼猴桃的交易價格：27000★20000/30000=18000 元

果樂園公司在2020 年12 月31 日即確認草莓銷售收入9000 元，獼猴桃銷售收入18000 元，在2021 年1 月5日確認倉儲保管費收入500 元。

假設在上面的例子中，果樂園公司庫存有120 箱草莓和120 箱獼猴桃，草莓發貨后需要送到鮮綠美公司的100箱獼猴桃沒有單獨存放。相反，所有的水果都被儲存在一起，可以互相替換。

通常情況下，即使由于鮮綠美公司沒有足夠的存儲空間才要求暫不發貨，并且有要求果樂園公司隨時發貨的權利，但由于相關商品沒有單獨存放，果樂園公司能夠提供給其他客戶或者自行使用，因此不滿足售后代管商品的條件，不得確認銷售獼猴桃的收入，只有在實際發貨后才能確認獼猴桃部分收入。

六、結語

傳統的財會以及會計準則的適應性在經濟全球化過程中受到了嚴峻的考驗，所以，必須要建立健全財會準則，有效識別相關的個人履行義務的準則，從而避免履行合同時與最初制定合同時產生太大的偏差。制定準則時，要充分明確合同雙方的權利和義務，同時做好分類，整理和優化合同里不必要的內容，方便識別重要的合同內容。新《收入會計準則》中加強了收入的確認、貨物的控制和貨物轉讓付款條件確認等內容。這樣能夠清晰明確地確認合同雙方的義務和權利，降低財務糾紛發生的概率，從而提高財會工作的質量和效率。