外部審計獨立性研究

賀軍

2021年2月，一封舉報郵件在社會上引發重大輿論。一名從業于德勤會計師事務所（北京分所）4年的審計員，將就職于事務所期間的所看到各種不合規的人和事，通過50多頁PPT群發至公司郵件。其中不乏高級審計員、項目經理乃至合伙人涉及在內，所涉人員之廣泛令人震驚。舉報人認為這些不合規事件已經突破行業道德底線，作為審計行業從業人員，有義務向公眾揭露真相。

德勤作為世界知名會計師事務所，其實力和知名度在行業內名列前茅。然而即便是如此大型的事務所在利益驅使下，也難免會突破道德底線，無視審計獨立性，甚至做出幫助客戶進行財務造假，出具不實審計報告等行為，漠視對投資者及公眾責任。一時之間，該事件在網上迅速發酵，也引發公眾對外部審計獨立性的思考。

一、審計獨立性的含義

審計獨立性是指注冊會計師在執行審計計劃、履行審計職責、出具審計意見的過程中，不受任何外界因素的干擾，根據被審公司的實際情況，客觀、公正的履行審計業務，得出審計結論。注冊會計師的獨立性分為形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立是獨立性的外在體現，事務所與注冊會計師在公眾面前呈現的獨立委托形象，注冊會計師與被審單位管理層不存在親友、合作伙伴等關系。實質上的獨立是獨立性的內在體現，要求注冊會計師在執業中保持客觀、公正，沒有私心，始終堅守自身職業道德，獨立進行審計工作，得出審計結論，以達到審計的精神獨立。

二、影響外部審計獨立性的因素

（一）現行審計委托模式的利益沖突

“兩權分離”后，為所有者監督管理者受托責任履行情況的外部審計應運而生。從形式上來看，審計機構的聘任、更換與解聘、以及審計費用的數額是由董事會提出議案，股東大會進行決議，這一模式并無不妥。然而從實際情況來看，很多公司管理機制失效，隨之形成內部人控制的現象，這種形式化的審計委托模式異化為公司管理者自主決定聘請哪家會計師事務所進行審計，決定應該支付多少審計費用。這種內部人控制下異化出的審計委托模式極大損害了外部審計的獨立性。一方面，管理層直接委托審計機構對管理層提供的財務報表進行審計，委托中沒有建立有效的“隔離墻”，使得外部審計機構無法保持形式上和實質的獨立；另一方面，審計費用的具體數額和支付情況都由公司管理層決定，正所謂“吃人嘴短，拿人手短”，使得在審計過程中會計師事務所難以發揮第三方的強硬態勢，缺乏對抗客戶的底氣；此外長期的委托關系，可能導致審計機構高層和公司管理層產生熟人效應，雙方建立不應存在于審計業務中的親厚感，使得審計人員在執業過程中，過于信賴管理者，從而影響審計過程中的審計方式的選擇和后期審計人員公允地得出審計結論。

（二）非良性的行業競爭

隨著經濟發展進程的深入，一方面市場對于審計業務需求量在提升，但另一方面會計師事務所的數量以更快的速度在擴張。業務量與事務所數量增速的不匹配，導致事務所在獲取審計業務時形成了激烈競爭。事務所間這種非良性的競爭給外部審計保持獨立性帶來嚴峻挑戰。導致事務所為了獲取更多的業務，不惜突破法律和道德底線，出具不真實的審計報告，乃至協助客戶公司進行財務數據造假。

由被審計單位主導的審計模式對審計獨立性有重大影響，為提升自身的吸引力，會計師事務所在承攬審計業務時會為被審計公司提供包括管理咨詢、戰略規劃乃至代賬等增值服務。通過審計業務，注冊會計師對公司的組織架構，業務往來、會計信息等有更全面的了解。很多公司希望審計機構能提供額外的增值服務，而審計機構為了拓展業務，也會欣然接受。但有時這些增值服務會與注冊會計師的審計業務形成利益沖突。以提供代編財務報表為例，就會對外部審計的獨立性帶來極大威脅。盡管在與被審單位簽訂的審計合同中明確規定了被審單位管理層對財務報表應承擔的責任，但在注冊會計師提供代編財務報表及其附注的服務中，再讓注冊會計師通過審計對自己代編的報表及附注提出質疑幾無可能，又何談保持獨立性。這種行為造成審計責任與會計責任模糊不清，不利于審計人員得出公允的審計結論。

此外過多的增值服務會擠占審計的時間和人力資源，甚至一些事務所在審計投標時為了增加自身競爭力，會做出免費提供部分增值服務的承諾。這些免費提供的增值服務如果是由審計團隊提供，會使得審計團隊不得不減少在審計業務上的投入，如果由其他同公司團隊提供，則不得不從審計收費中抽調部分資金補償其他團隊。而在審計收費固定的情況下，出于經濟效益的考慮，審計團隊可能會因此減少在審計業務中的各項資源投入，從而無法確保審計質量。

（三）事務所內以業績為主的分配制度

事務所內部，以收入或利潤分成的方式可能導致單一重要客戶的審計收費侵害審計獨立性。如果某單一客戶的審計收費占某合伙人或分部所有審計收入的較大比重，則該單一客戶會對審計業務的獨立性帶來一定挑戰。一般而言，如果該合伙人或分部對于該客戶的依賴程度越高，則這種不利影響越大。很多事務所采取簡單粗放的收益分配方式，合伙人根據獲取的業務費用為主進行分配，這種分配方式下，單一重要客戶的審計收費直接影響合伙人的收益及審計團隊的薪酬提成。在利益的面前，合伙人和審計團隊很難抵制誘惑，難以保持應有的形式上和實質上的獨立性。近年來很多審計失敗的案例，都與事務所內這種單一、片面的收益分配制度存在關系。要做到形式上和實質上的獨立，就必須對事務所內這種業績為王、利潤為主的分配制度進行變革。

（四）部分審計人員職業道德缺失

審計人員作為專業技能人員，專業勝任能力固然重要，但是比專業能力更難能可貴的是始終堅守職業道德。開篇提及的在德勤工作4年的審計人員，論專業能力遠不及涉事的合伙人、高審等，明知揭發這些黑幕可能會給自身帶來不利影響，但是出于職業道德理念，還是堅持做自己認為對的事。注冊會計師作為一個特殊的職業，有必要始終將履行社會責任，維護公眾利益放在心上，始終堅守職業道德。

反觀工作實踐中，不乏為了經濟利益，觸及法律紅線、無視職業道德底線的審計人員，在利益的驅使下做出忽視職業道德的行為。這部分的審計人員不僅是職業道德的缺失，更是對自身職業的重要性認識不夠。審計人員作為資本市場的審核人，肩負守護社會公眾利益的職責，出具的審計報告對于資本市場意義重大。一旦審計人員違反職業道德，無法保持審計業務中的獨立性，將會損害公眾利益。此外外部監管不力也是審計人員職業道德缺失的重要原因，沒有制定強有力的監管措施，對于涉事的事務所及審計人員處罰過輕，無法起到震懾效果。

三、提升外部審計獨立性的建議

（一）變革審計委托模式

1.建立第三方委托機制

2012年國資委首次在國內試水對三大石油、三大航空、三大電信公司進行集中招標審計。國資委依據公正、公開、公平的原則對上述公司進行會計師事務所的統一委托，開創了國內第三方委托審計的先河。國資委在充分了解各公司需求的基礎上，統一邀標、統一審核、統一開標、統一確定中標機構，而這次的邀標文件也成為后來的范本。通過后期實效來看，本次第三方委托非常成功，為國內探索第三方審計委托奠定基礎。盡管第三方審計可能會伴隨權力過于集中，權力尋租等情況，但相較于傳統的管理層直接委托審計機構而言，第三方委托審計機制依然發揮著重要的作用。使得外部審計形式上和實質上的獨立性得以保證，審計機構不至于為了審計費用而在被審單位管理層面前喪失話語權，有利于審計人員保持應有的職業懷疑態度和客觀的立場。

2.探索多家事務所聯合審計模式

被審公司可以在聘請一家事務所開展主審計的基礎上，再聘請其他的審計機構進行補充審計。中國曾一度要求對于達到標準的金融公司不僅需要聘請國內事務所進行主審計，還需要聯合國外事務所進行補充審計。筆者認為這種模式可以適時推廣至其他有需要的公司審計中。可以考慮對特殊行業的公司，要求開展多家事務所聯合審計模式，防止一家事務所在審計業務中難以保持審慎的職業懷疑態度，難以保持應有的獨立性。開展聯合審計最大的難點在于不同會計師事務所間權責的劃分和審計責任的界定。對于能否在我國開展聯合審計，以及審計責任的劃分問題，應成為今后學者們開展審計研究的著手點。

（二）完善審計收費制度

事務所間非良性競爭的根源在于審計收費制度的不完善，改善審計收費制度，讓審計業務的收費透明化、合理化，避免事務所之間為了招徠業務而進行價格競爭，以及提供一系列有損審計獨立性的增值服務。政府單位可以根據被審單位所處的位置、企業規模、公司業務性質、審計風險等因素酌情制定最低審計費用的標準，避免因審計費用過低影響審計質量。對于審計機構提供的增值服務應認真分辨，對于有損審計獨立性的服務禁止審計業務承接機構提供，尤其是嚴禁報表代編事務所再提供財務報表審計服務。

（三）完善事務所收益分配機制

誠然擴大業務規模是事務所發展壯大的必經之路，但是事務所作為專業機構，不應片面以業績為收益分配的基準。事務所可以在以審計收費為主的基礎上，根據審計業務的難度、審計團隊的能力、審計人員的資歷等維度綜合考慮，建立更為完善的薪酬體系。試想在同一事務所中，對于一些業務難度大，審計工作量多的團隊，可能因為審計項目收費低，團隊成員無法獲取應有的收益報酬；反觀其他團隊可能因為審計項目收費多，審計成員承擔更少的工作量卻能分到更多的收益。從短期來看，這種收益分配制度易于操作，但從長期來看存在諸多弊端。一方面這種不公平的收益分配機制，會使得部分團隊成為不利不公的一方，長此以往會挫傷成員積極性，不利于事務所凝聚力和向心力的構建，更不利于事務所的長遠發展。另一方面，這種業績為主的分配機制會助長審計人員的功利主義觀念，助推審計成員為了經濟利益而不惜以喪失獨立性和審計質量為代價。

（四）加強審計人員職業道德教育

審計人員高標準的職業道德素養是高質量審計成果的保證，提高審計人員的職業道德素養，關鍵在于審計人員能否堅持客觀、公正、獨立的審計原則。首先在選擇初入行業的審計人員而言，應選擇具有正直、誠信等品質的人員進入審計行業。同時在審計人員的執業過程中，也應注重對其進行執業道德教育的培訓。

一是定期開展職業道德教育和培訓，尤其是對于初入審計行業的新人，新員工培訓中一定要涉及對職業道德素質方面的教育，讓新人在初入行業時就明確今后執業過程中應堅守的道德底線，明確一旦底線淪喪后帶來的危害。二是要對審計人員執業中職業道德素養的踐行與否進行評判和監管，監管部門可以通過建立各種監管體系，對審計人員職業道德素養進行監控。三是確立完善的關于職業道德的獎懲措施，對于時刻踐行職業道德的人員要予以褒獎，樹立典范；對于未能堅守職業道德底線的審計人員，要采取處罰措施，對于情節嚴重的要采取行業禁入的舉措，只有處罰力度足夠大，才能起到震懾。