國家審計促進生態環境治理現代化的制度保障與實現路徑

李兆東（副教授），李振覃

黨的十八大以來，生態文明建設作為“五位一體”總體布局的組成部分，各行各業都給予了高度重視，已經成為各領域的重點工作。十九大報告提出要深化生態文明體制改革，堅持以生態文明理念為指導，強化生態環境保護意識，進一步推進人與自然的和諧發展。十九屆五中全會也提出通過健全生態文明統籌協調機制，加快推進綠色發展工作，為新時期中國特色生態環境治理現代化建設指明了方向。當前，我國的生態環境治理正處在“壓力疊加、負重前行”的關鍵時期，強化各種監督手段是推進生態環境治理現代化的必要措施。審計作為黨和國家監督體系的重要組成，通過審查生態環境治理財政資金，跟蹤生態環境治理政策執行，監督和評價資源管理和生態環境保護治理行為，已經發揮出保障生態文明建設的作用。隨著生態環境治理現代化目標的提出，審計的制度環境也將發生明顯變化，因此如何有效地整合現有審計力量，促進生態環境治理現代目標的實現，是亟需解決的實際問題。

一、國家審計為何能夠促進生態環境治理現代化建設

（一）國家審計監督是生態環境治理現代化建設的內在需求

習近平總書記指出：“國家治理體系和治理能力是一個國家制度和制度執行能力的集中體現?！睂抑卫憩F代化的研究應該從系統論的角度出發，在整體和協同情景下定位選擇現代化治理系統的構成要素[1]。為實現生態環境治理系統的深刻變革與重塑再造，持續提升環境治理效能，需要構建治理理念價值引領下的現代化生態環境治理結構體系，并以建立多主體協同治理模式、推動治理制度完善、實現治理功能覆蓋、提升環境治理效能為主要任務，創新治理舉措，實現現代化治理目標。

環境治理需要耗費大量成本，諸多環境治理項目和工程是在資金撥付的基礎上開展的，在這一過程中形成了各種風險。各級政府對國家環保政策的落實可能存在不切實不規范的情形，導致制度執行與其制定初衷存在偏差。治理投入量化與治理效果評價是社會公眾密切關注的核心問題，在治理主體行為規范、財政資金管理使用、工程項目招標投標、金融產品投放等方面均存在隱患。現階段的生態環境治理亟需一種監督機制來降低風險，審計作為一種“經濟體檢”，能夠充分發揮其經濟監督的職能，密切關注自然資源資產、生態污染防治、環境保護和修復等重要環節，糾正生態環境治理政策設計、行為管理、資金使用等偏差，引導治理的良性發展。

（二）國家審計監督能夠為生態環境治理現代化建設提供保障

十九屆四中全會提出建立健全黨和國家監督體系，加強對權力的制約，并對環境監督制度進行了探討，提出了固定污染源監管、自然資源產權、生態補償和生態環境損害賠償等內容。但上述環境監督制度屬于環境規制，如污染源勘測、自然資源產權分等定級和價格評估等是由環保部門制定，本質上是行政監督，此類行政監督不能完全解決治理過程中因所有權引發的問題，如資金、金融等方面的偏差，因此難以滿足現代化環境治理需求。

公共資源的委托受托關系是現代化國家治理產生的根源，國家審計是一種通過對公共受托責任進行監督和評價來促進政府更高效履職的制度安排[2]。國家治理結構中需要一個環節來保障經濟社會的健康運行，審計的超然獨立性使其具有其他監督機制無法替代的特殊作用[3]。最新通過的《審計法（修正草案）》在保留基本審計制度的前提下，明確將國有資源、資產、公共資金和銀行機構等納入審計對象，拓寬審計范圍，強化國家審計通過“治已病、防未病”來保障生態環境治理的實施，揭示環境治理的弊端，研判問題產生的規律與趨勢，通過挖掘、積累工作經驗，完善審計結果公告、推廣審計案例，避免屢審屢犯及其他違法違規行為的出現[4]。

（三）國家審計具備對生態環境治理現代化建設監督的現實條件

在推進生態文明建設和綠色發展進程中，國家審計在審計實務方面積累了豐富的經驗，在污染防治方面體現出堅實的制度保障作用。2018年在審查生態環保工作時，對環渤海地區的生態環境保護情況展開了審計；2019年圍繞239.3億元中央財政生態環保資金、各省水污染防治相關資金以及各級政府對生態環境治理項目資金的管理使用情況進行審計；2020年對20省近三年大氣污染防治、退耕還林等情況進行抽審，項目涉及生態環保資金高達3138.62億元。

國家審計在生態環境領域取得了良好的工作效果，有著較為顯著的進展。各級審計機關也相繼建立了自然資源資產離任審計大數據平臺，創新審計技術方法，利用地理信息系統、衛星遙感等先進技術優化審計取證。審計機關還積極尋求相關部門的合作與支持，吸納政府各部門的專業人員組成審計小組，收集并分析國土、環保、林農等部門數據，提高審計效率，協同推進審計工作。

綜上所述，國家審計在審計實務發展、審計隊伍建設與審計技術方法等方面都已經形成較為完備的體系，為國家審計服務生態環境治理現代化建設提供了現實條件。

二、國家審計體系：生態環境治理現代化的制度保障

（一）生態環境治理現代化的體系特征

生態環境治理是國家治理的重要組成，生態環境治理現代化是國家治理現代化的重要標志。生態環境治理現代化包括治理理念、治理模式、治理制度、治理功能和治理效能等五個要素，這五個要素相互關聯、相互協調并形成一個系統，如圖1所示。

圖1 生態環境治理現代化體系框架

生態環境治理理念貫穿治理過程，體現的是治理的價值屬性[5]。要秉持“綠色發展”理念，有序推進綠色技術創新，自覺推動綠色循環發展；堅持“區域協調發展”理念，合理配置資源和能源，實現區域協調的高質量發展；貫徹“生命共同體”理念，按照生態環境的特點和規律開展保護、修復和治理工作。

治理模式是由治理主體、治理主體權責、治理主體間相互關系所構成的[6]。政府是生態環境治理的首要負責人，但本身也在組織管理、信息不對稱、利益協調等方面存在諸多交易成本[7]，主要負責厘清企業和社會治理主體的權責關系，明確治理目標和工作重點。

治理制度是國家治理現代化體系的重要支撐，根據十九屆四中全會對生態文明制度的相關表述，可以將生態環境治理制度劃分為自然資源開發利用制度、生態污染管控防治制度、生態系統保護修復制度和生態環境保護責任制度四個方面。

治理功能是對“環境治理體系發揮怎樣效能”問題的探討[8]，是治理體系在“行動”上的宏觀表征，生態環境治理功能主要包括生態環境規劃、生態環境監測、環境影響評價和環境責任評價四個功能。

治理效能可以理解為治理主體通過治理過程對環境問題解決的最終影響，在關注環境狀況的同時關注治理結構的狀態。治理效能要根植于治理理念價值體系，在政府與企業、社會對話協商語境中強化對功能和制度的考量，將形成的治理體系評價信息逆向反饋給治理理念，實現生態環境治理體系的首尾銜接、靈活調整和循環運行。

（二）促進生態環境治理現代化的國家審計體系

1.生態環境治理領域涉及的國家審計制度類型。《“十三五”國家審計工作發展規劃》將我國的國家審計按照業務類型主要分為政策落實跟蹤審計、財政審計（含工程投資審計）、金融審計、企業審計、民生審計、資源環境審計、經濟責任審計和涉外審計8種[9]。隨著生態文明建設的發展，十八屆三中全會后又出現了領導干部自然資源資產離任審計制度，并考慮到工程建設在生態環境治理現代化中的重要地位，單列工程審計，最終得到作用于生態環境治理的9種國家審計類型：政策審計（a）、資源環境審計（b）、自然資源資產離任審計（c）、經濟責任審計（d）、財政審計（e）、工程審計（f）、企業審計（g）、金融審計（h）和民生審計（i）等。

2.促進生態環境治理現代化的國家審計體系框架。治理模式、治理制度和治理功能作為生態環境治理現代化體系的中樞部分，是國家審計發揮作用的重要著力點。治理效能是生態環境治理現代化體系建設的目標，是審計評價的最終標準。

治理模式需要政府、市場和社會的協同，最大程度地發揮各方優勢[4]。在治理模式形成過程中，政府行為由國家機關領導干部經濟責任審計、財政審計調節，市場行為可以由國有企業領導干部經濟責任審計、企業審計、金融審計等控制，社會行為由民生審計促進。具體來說，經濟責任審計（d）對機關部門、企事業單位領導干部經濟責任的履職行為進行監督，重點評價其在履行經濟責任的過程中是否重視生態環境保護，有無造成嚴重的環境影響，在取得經濟增長的同時，當地生態環境能否繼續支撐經濟的可持續發展；財政審計（e）對各級政府預算執行情況、各類財政資金的運用情況、運用財政資金項目的建設情況等進行監督，判斷財政資金的使用是否有利于生態環境治理現代化模式的形成；企業審計（g）組織專項審計調查關注企業的個體行為，對與國有資產、資源和資本相關的監管、投資、運營單位加大審計力度，規范企業在市場中偏離生態環境可持續發展的行為；金融審計（h）對金融機構實施審計監督，審查金融機關貸款方向是否符合國家產業支持政策，綠色金融、低碳金融的開展和實施情況，金融杠桿有無發揮促進生態環境治理現代化的作用；民生審計（i），生態環境治理的重要任務之一是解決影響民生的重大環境污染問題，城市和鄉村的生態環境改善是民生的前提，通過民生審計，判斷生態環境治理是否達到民眾期望，有利于治理模式的進一步優化和完善。

治理制度決定治理功能的發揮，通過政策審計（a）和資源環境審計（b）密切關注生態環境領域重大政策制度落實情況，組織實施生態文明建設政策落實情況審計，推動做好碳排放碳達峰的統籌工作。結合各地區不同時期的環境狀況，審查與水、森林、礦產等資源相關的政策制度執行情況，對各部門構建綠色發展政策體系、貫徹落實生態安全和環境風險防控等情況進行監督，促進各項約束性指標更加科學合理；對資源環境專項資金進行審計，對重點行業生態污染管理、生態環境修復、自然資源開發利用等財政資金的下放、管理和使用情況進行審計，跟蹤各級部門對排污許可制等各項生態環境污染監管制度的修改和完善，通過評價重大環境治理工程項目的實際效果，促進實現財政資金的合理規范使用以及資源的開發利用嚴格、規范、高效；對生態環境治理各項環節涉及的責任主體實行審計監督，盡快完善審計評價指標體系，結合自然資源資產離任審計（c）對領導干部依法進行查處和問責，促使權力規范運行。

在治理功能中，根據資源要素和區域環境承載力不同，通過政策審計（a）和資源環境審計（b）把控生態環境規劃的關鍵環節，對環境功能區劃開展情況進行審計，重點監督生態環境保護規劃的編制是否遵循國家發展規劃和國土空間規劃的總體要求，評價環保規劃編制和創新工作與其他專項規劃之間銜接的有效性；對生態環境監測和環境影響評價工作進行審計，結合工程審計（f）聚焦監測和評價功能層面重大建設、固定資產投資等項目在建設和運營期間內的生態環境影響程度和保護措施，監督審查生態環境管理部門對生態環境影響較大建設項目的行政審批和監管職責，在審計監督中根據職責權力的劃分進行全面歸責、嚴格追責和依法問責；通過自然資源資產離任審計（c）對違法違紀領導干部的失職行為依法查處和問責，促進權力規范運行，明確各方責任，推動對查出問題的整改檢查，維護生態環境治理功能的完整性。

對“模式—制度—功能”進行全面審計監督后，匯總分析審查的結果，以治理效能為標準進行綜合評價，提出審計建議，督促各環節做好審計整改，并反饋到治理理念層面，以實際行動效能促進治理理念升級，形成“價值—政策—行動—價值”的邏輯閉環，不斷完善整個生態環境治理體系，實現治理體系現代化，如圖2所示。

圖2 服務生態環境治理現代化的國家審計體系框架

三、國家審計協同：促進生態環境治理現代化的實現路徑

（一）政策審計與金融審計協同：實現對政策制度及綠色金融的監督

政策指導實踐，政策制定不符合區域發展特點或政策落實過程存在權力尋租行為會導致實際效果與預期效果產生偏差[10]。將生態環境區域特征嵌入政策審計實踐之中，強化審查從環境要素和空間尺度角度出發制定的生態環境治理規劃制度，實現環境問題出現到解決過程的覆蓋；對上級部門下發的政策制度的部署和執行情況進行審計，及時揭露有關部門對地方性法規制定、修改和落實存在的問題，堅決糾正阻礙政令暢通的違法違紀行為。此外，還要密切關注金融部門和機構對綠色信貸等政策的引導實施活動，通過政策審計與金融審計協同，深入把握綠色金融發展過程中的政策制度效果。

除了考慮國有或國有控股金融機構的經濟業務、管理活動等事項，還需要把對金融部門落實綠色金融制度情況納入審計范圍，審查金融部門是否在決策關口考慮潛在的生態環境影響。重點跟蹤綠色信貸等政策制度的執行情況，以經濟效益為目標，以政策制度引導實施為職責，對金融經濟活動中的生態環境治理舉措展開監督，積極引導社會環境和經濟資源良序運轉，保障企業等貸款主體產品和服務效率。另外，還要對金融市場的監管部門履職情況進行全面審計，從制度和政策層面入手，重點關注綠色金融政策落實、金融監管流程分解、監管規則措施健全和監管績效提升等方面，解決實踐層面中的治理難題與障礙，保障生態平衡穩定，促進可持續發展。

（二）資源環境審計、財政審計、自然資源資產離任審計協同：實現對資金、資源高效管理利用的監督

我國自然資源開發利用與生態環境治理領域政府性資金管理使用之間是密不可分的。目前，我國對環境治理資金的審計仍為合規性審計，主要是對環境治理專項資金的撥付流程、撥付對象及管理和使用的真實、合法、有效性進行監督評價。現階段審計機關可以通過資源環境審計和財政審計的協同，更多地采取績效審計的思路，評價生態環境治理深化改革與行動計劃中的資金和項目的效益情況。環境治理現代化背景下的治理資金審計應打破傳統財務審計的定式，從生態文明建設的角度出發，將審查重點集中到環境治理的長期效益與深遠影響上，促進建立融入環境治理效益量化指標的評價體系，推動經濟社會高質量發展。

對自然資源開發管理進行審計，促進資源節約和高效利用，緩解資源趨緊狀況，幫助進一步實現資源的可持續利用。自然資源有限性和地區分布不均衡使資源總量節約管理工作迫在眉睫，在審計視角中，資源的開發、管理和利用活動愈發需要系統和全局的審視，將資源環境審計的直接監督與自然資源資產離任審計的間接監督相結合，從主體功能區劃、資源監測預警、資源開采環評等工作著手，加大對領導干部履行資源管控利用職責的監督，促進資源產品和服務供給的充分與均衡，督促對領導干部的追責問責，充分發揮離任審計的制度優勢。

（三）工程審計、企業審計與民生審計協同：實現對民生領域環境治理項目的監督

通過企業審計組織專項審計調查關注企業的個體行為，對與國有資產、資源和資本相關的監管、投資、運營單位加大審計力度，規范企業在市場中偏離生態環境可持續發展的行為。此外，還要密切關注環境治理項目的建設、管理和維護，通過工程審計和企業審計的協同，深入把握生態環境治理項目建設中工程資金使用效益性和環境項目建設合規性，把對建設項目的生態環境影響評價工作納入審計范圍。通過審計管理部門對建設項目的審批、驗收和備案職責履行情況，進一步規范生態保護修復工程、資源開發利用工程和污染防治工程的合法合規和治理有效性，防范化解環境治理項目重大風險。

對民生領域涉及的生態環境治理項目也積極發揮審計協同作用，對鄉村治理進行農業農村審計和鄉村振興審計監督，促使鄉村生態環境資源保護與節約利用；加大對城鎮棚戶區改造等工程項目的審計力度，加強審計的社會保障作用；對于重大突發公共事件應做好跟蹤調查工作，防止公共事件對社會造成嚴重的環境污染，引發二次社會問題。如在新冠肺炎疫情期間需要加大對醫療廢棄物的管控力度，加強對醫療廢棄物綜合治理監管行為的監督，審查有關環境管理部門是否做到對醫療機構監管的覆蓋，是否對醫療廢水和廢物進行及時有效處理，細化環保監督工作，保障民生領域環境治理。

（四）經濟責任審計與自然資源資產離任審計協同：統籌對領導干部責任履行的監督

《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》提出，要全面系統地審查政府部門及有關單位與經濟、環境、社會效益有關的行為活動，做好不同責任的審計銜接工作[11]?！渡鷳B文明體制改革總體方案》中將資源環境保護單獨列為一種審計問責，探索將“任中”和“任后”共同納入自然資源資產離任審計范疇，評價領導干部自然資源資產管理責任履行[12]。

通過經濟責任審計與自然資源資產離任審計的協同，打破傳統經濟責任與環境責任分開審計的慣性思維，編制雙重責任履行評價審計計劃，確定共同工作目標，敲定審計工作重點，融合審計程序與步驟，以形式的聯審實現內容的契合，推進生態環境治理工作進入長效良性軌道。審計機關綜合領導干部經濟和環境責任的履行情況，采用命題式審計，揭露其決策失誤、管理不力等履職不當行為造成的生態環境損失，將對領導干部查處的經濟發展和環境保護問題反映在同一份審計報告中，充分披露經濟發展與環境治理中的失職行為，保證審計問題的完整性。以資源類委托責任為主線，抓住主要矛盾，集中反映與資源開發利用、生態污染防治、環境保護修復工作相關的重要審計意見。通過審計反映的普遍性、典型性、傾向性、潛在性問題和提出的審計建議，幫助有關部門及時改進生態環境治理工作，推動依法、有序、合理地保護自然資源資產。在問題追責方面，強調由人而事，明確到人，旨在抓住“關鍵少數”，提高政府部門環境治理不作為的政治成本，強化地方黨政領導的履行環境保護責任意識，促使其加大生態環境治理的力度，加快推動生態環境治理進程。

四、政策建議

（一）創新審計理念，發展研究型審計模式

生態環境治理現代化的目標，給國家審計工作帶來了新的任務和挑戰，傳統的以問題為導向的查證方式將重點集中在審計取證環節，對整體的把握不夠，難以全面地反映被審計單位的整體狀況，導致問題很重要，但問題聯系不緊密，難以反映政策和制度的整體狀況和程度。但只憑借這些問題就做出審計判斷會導致審計風險較高，也難以讓被審計單位接受并整改，這就需要轉變審計方式。研究型審計是將取證作為基礎，以分析研究為核心，研究被審計單位基本情況、信息系統控制情況、被審計單位遵循的法律、法規、制度等，在這一基礎上，結合獲取的證據進行分析，從整體上判斷治理措施是否合理、執行是否有效等，這樣才能發現制約生態環境治理現代化進程的根源性問題，充分發揮國家審計作用，助力調整生態環境治理理念，提高治理能力，實現治理現代化目標。

（二）加強審計聯合，統籌多方審計力量

要實現生態環境治理現代化的目標，還應充分發揮其他政府部門、內部審計和社會審計的協同作用，圍繞生態環境治理要素優化機構設置，共同解決在審計過程中遇到的問題。加強審計機關與內審機構的計劃統籌，通過計劃源頭管理和項目建設研究明確雙方審計過程中的重點環節和事項。審計機關可以在審計實施過程中，有重點地對審計項目進行業務指導，在重點環節和事項上加強溝通配合，筑牢審計的思想基礎，凝聚共識，形成審計合力。

此外，在生態環境治理中呈現出的諸多問題具有相似性，現階段審計類型數量的不斷增加卻解決不了有限的環境治理問題，一味增加審計類型只會加重審計領域的“內卷”，無限細分導致了審計行業發展的停滯。審計機關不能只做機械的審核工作，而是應掌握主觀能動性，在做好常態化“經濟體檢”工作的同時，重視審計組織管理方式的科學合理，根據審計項目統籌運用不同層級審計、交叉審計和各主體審計等組織方式，善于將不同主題的專項審計結合起來，從財政、環境、民生等角度綜合分析面臨的問題，實現發現問題與解決問題的辯證統一。

（三）消除行政壁壘，共享基礎數據

生態環境治理領域涉及眾多政府部門，各單位和機構之間也存在著復雜的利害關系，有時僅憑審計機關的權限難以對各個部門實現有效制衡。因此，審計機關也要明確不同區域、不同行業中生態環境監督的需求，堅持積累與其他部門協同開展工作的經驗，在項目合作中探索審計在新發展格局下的定位，樹立審計獨立精神、推進審計業務創新，保持客觀公正立場的同時，積極探討與中央環保督察等其他監督力量的銜接。在實踐中促進多元監督主體之間的信息暢通，整合優化資源，采用內部人員交叉進駐的方式提高審計工作人員對協同監督主體的熟悉程度，從而對雙方部門的定位有更清晰的認識，對協同監督機制產生積極影響[13]。

（四）強化審計問責，推動審后整改檢查

國家審計不僅要分析、檢查問題，還要做到查處問題與解決問題的統一，建立健全審計整改跟蹤督促檢查機制，壓實審計監督后半程責任，充分發揮對生態環境治理的保障作用。一方面，審計機關要不斷完善審計整改工作機制，明確負責整改的主體，規劃制定整改文件，為被審計單位提供科學合理的整改標準。另一方面，審計機關要積極推動主管部門對被審計單位監管責任的履行，并定期組織問題整改情況審查，跟蹤檢查責任主體的實際整改效果，重點關注屢審屢犯以及整改不及時、不徹底的情形，對于情節嚴重的違法違紀案件，可以移送相關部門，通過與其他監督執法部門配合，強化整改效果。另外，審計機關還要“整”以致用，加強審計整改結果的運用。將審計監督與黨內監督、行政監督、司法監督等其他監督相結合，把對環境問題整改落實情況作為領導干部績效評價的重要依據，對審計所發現問題整改不力、態度不端正的，審計機關可以采取約見、約談的方式追究其整改責任，并按照相關權限提請紀委、監委等部門研究處理。