企業(yè)碳預算體系構建與案例分析——基于交互控制視角

張彩平（博士生導師），王 慧，譚德明

一、引言

十八大以來，黨中央、國務院高度重視生態(tài)文明建設并將其上升為國家戰(zhàn)略。十九大報告指出，建設生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，要建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟體系，構建清潔低碳、安全高效的能源體系。2018年5月召開的全國生態(tài)環(huán)境保護大會提出，堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)，推動中國生態(tài)文明建設邁上新臺階。顯然，國家所作出的這些重大決策充分體現(xiàn)了我國建設生態(tài)文明的決心和信心。但同時我們也必須清醒地認識到，生態(tài)文明建設是一個長期的、系統(tǒng)的過程，需要克服來自方方面面的困難和挑戰(zhàn)，應對氣候變化，控制溫室氣體排放就是其中的重要問題之一。早在2016年，《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》就提出，到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2015年下降18%，碳排放總量得到有效控制。為了推動高排放企業(yè)的深度減排，2017年12月19日，我國宣布全國統(tǒng)一的碳排放權交易體系正式啟動建設。

隨著我國碳排放權交易市場的深入推進，發(fā)電、鋼鐵、水泥等高排放企業(yè)迫切需要科學有效的碳排放和減排管理制度來應對日益嚴格的碳排放管制。為此，國際和國內(nèi)相關組織進行了不懈的探索。世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）于2004年發(fā)布了《溫室氣體議定書——企業(yè)核算與報告準則》，旨在通過制定國際認可的溫室氣體核算和報告準則，為全世界企業(yè)的碳排放管理提供指南。我國國家發(fā)展與改革委員會應對氣候變化也發(fā)布了包括發(fā)電、鋼鐵、石油天然氣等24個重點行業(yè)企業(yè)的溫室氣體排放核算和報告指南，以提高碳排放核算數(shù)據(jù)的質(zhì)量。然而，從我國目前重點排放企業(yè)的碳管理實踐可發(fā)現(xiàn)，僅側重于碳排放核算和報告的指南無法反映企業(yè)碳減排投入的成本和獲得的收益，無法為企業(yè)碳排放和減排活動的開展提供有效的激勵。由上述分析可知，實踐中迫切需要新的管理方法推動高排放企業(yè)碳減排活動的有效開展。

在整體減排體系中，能源結構減排、技術減排等“硬減排”和管理減排等“軟減排”應相輔相成，其中管理減排可通過會計等微觀管理方法，對碳排放和減排活動進行規(guī)劃、預測、決策與控制，促進結構減排和技術減排的優(yōu)化[1]。近年來，碳排放權交易市場參與者對碳信息的需求促使學者們積極研究碳排放權會計確認、計量與報告等財務會計問題[2-5]，而對管理會計在減排中的積極作用關注不足[1]。在管理會計的眾多方法中，預算可直接為企業(yè)的碳排放管理服務[6]。由預算衍生的碳預算通過規(guī)劃企業(yè)的碳排放、碳減排和碳排放權交易活動的資金投入和產(chǎn)出，可發(fā)展成為一種現(xiàn)實可行的管理方法。因為無論對國家、區(qū)域還是企業(yè)層面的碳減排而言，碳預算均是關鍵性的管理工具和制度安排[7]。基于此背景，本文將對碳預算體系展開研究，充分發(fā)揮其在規(guī)劃碳管理、量化碳效益等方面的功能和作用。

二、文獻回顧

碳預算最早被應用于計算某一區(qū)域的碳排放源和碳匯等研究中，主要指該地區(qū)森林、陸地等系統(tǒng)的碳吸收能力總和。自《京都議定書》發(fā)布后碳預算首次被應用為公共政策管理工具。最早的宏觀碳預算是國際碳預算，如潘家華和陳迎[8]應用情景分析方法，以1990年為評估基準年、2050年為評估截止年，假設全球排放在2015年封頂，峰值高于2005年水平大約10%。在此情景下，1900～2050年的151年間全球碳預算約為2.27萬億噸CO2，2005年全球總人口大約64.6億，人均累積排放約為352.5噸CO2，平均到每人每年的碳預算約為2.33噸CO2。隨著國際社會對氣候變化問題的關注，各國也開始編制碳預算，為國家減排責任的承擔提供理論依據(jù)。如英國通過發(fā)展政府碳預算系統(tǒng)來規(guī)劃其國家層面的碳減排[9]。

鑒于微觀企業(yè)的主體減排地位，有學者認為碳預算不應局限于宏觀和中觀，全球碳預算、國家碳預算、地方政府的區(qū)域碳預算以及企業(yè)的碳預算應該構成一個完整的碳預算體系。而微觀層次的企業(yè)碳預算應該是宏觀層次和中觀層次碳預算的基礎和自然延伸[7]。企業(yè)碳預算的研究逐漸成為學者們關注的熱點問題。張彩平等[10]則指出全面的企業(yè)碳管理框架包括碳預算的制定和優(yōu)化。周志方等[11]從產(chǎn)品生命周期的角度，根據(jù)碳足跡追蹤進而確認企業(yè)減排關鍵點，分析碳減排的投入與產(chǎn)出以制定碳減排決策。涂建明等[1]以發(fā)電行業(yè)為例構建了由碳排放子預算、碳減排量及成本子預算、碳減排收益子預算和碳排放權交易子預算等組成的企業(yè)碳預算體系。閆華紅和趙愛英[12]從內(nèi)容體系、組織體系等角度對企業(yè)碳預算進行改進。杜子平和朱文浩[13]將鋼鐵企業(yè)的碳預算劃分為耗用原料及燃料碳預算、減排碳預算和碳排放權交易碳預算三個子預算。閆華紅等[14]以水泥行業(yè)為例，構建了由碳預算編制、碳預算控制和碳預算考核組成的碳預算體系，以此作為對全面預算的補充，幫助企業(yè)實現(xiàn)低碳化發(fā)展。徐琨[15]以馬鞍山鋼鐵為例，從減量、結構和技術減排的層面為其設計碳預算方案，建立碳減排績效評價指標體系。

綜上可知，國內(nèi)外學者已逐漸認識到碳預算在宏觀、中觀和微觀管理減排中的積極作用，積極探索將碳預算融入微觀企業(yè)碳排放和減排活動的方式和路徑。然而，深入研究可發(fā)現(xiàn)，目前的研究還存在以下不足：①盡管很多學者嘗試從碳排放、碳減排和碳排放權交易的角度編制企業(yè)碳預算，但缺乏對碳減排凈收益預算的關注，因而不能對企業(yè)的碳管理形成有效的激勵和約束；②目前學者們所提出的碳預算只能靜態(tài)地反映碳管理活動的效果，尚不能根據(jù)能源價格、碳價等因素的變化及時調(diào)整碳預算目標，進而采取更有針對性的減排措施。針對上述局限，本文擬構建由碳排放子預算、碳減排量及成本子預算、碳排放權交易子預算、碳減排凈損益子預算組成的企業(yè)碳預算體系，進而綜合考慮碳價、能源價格、政策準則等因素的變動對碳減排損益的影響，構建基于交互控制的碳預算管理體系。

三、企業(yè)碳預算體系的構建

1.企業(yè)碳預算體系的編制思路。為了充分發(fā)揮碳預算在碳排放和碳減排活動中的積極作用，企業(yè)碳預算體系構建思路具體如下：①收集碳價、清潔能源成本、碳排放政策、歷史碳排放數(shù)據(jù)等碳排放信息，建立碳信息系統(tǒng)。②根據(jù)碳信息系統(tǒng)確定企業(yè)預計碳排放量、碳排放預算量和碳減排預算量。③通過企業(yè)實施的經(jīng)營性碳減排和投資性碳減排確定具體碳減排量、碳減排成本，并由此計算出企業(yè)碳排放權交易量及交易損益。④將企業(yè)實行碳減排活動所產(chǎn)生的成本、損益、政府提供的補貼等匯總計算得出碳減排凈損益。⑤在上述碳預算執(zhí)行的過程中，企業(yè)管理者應當定期關注碳預算的編制、執(zhí)行和反饋；同時企業(yè)通過月、季、年度會議分析碳預算的執(zhí)行進度，確認碳預算是否實現(xiàn)碳減排的目標。具體如圖1所示。

圖1 企業(yè)碳預算體系構建思路

2.企業(yè)碳預算體系的編制基礎。

（1）企業(yè)碳排放活動。企業(yè)碳排放活動包括：化石能源燃燒、生產(chǎn)流程中化學反應以及凈購入的電力、熱力產(chǎn)生的溫室氣體。各行業(yè)可根據(jù)國家發(fā)改委頒布的《二十四個行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南》對企業(yè)碳排放活動進行界定，并計算碳排放量。

（2）企業(yè)碳減排活動。企業(yè)碳減排活動按照資金投入的計量方法不同可分為經(jīng)營性碳減排和投資性碳減排。而各項減排措施相應產(chǎn)生的成本可分為經(jīng)營性碳減排成本和投資性碳減排成本。具體的經(jīng)營性、投資性碳減排量計算方法如下：

根據(jù)上述公式（1）可知，企業(yè)碳減排總量等于經(jīng)營性碳減排量與投資性碳減排量之和。公式（2）中經(jīng)營性碳減排量是指企業(yè)在原有的技術、設備條件下，使用清潔能源代替高碳能源所減少的碳排放量。公式（3）中投資性碳減排量是指企業(yè)通過引入各項環(huán)保節(jié)能的技術設備所減少的二氧化碳排放量。

企業(yè)采取碳減排措施必然會產(chǎn)生資金支出，按照碳減排的分類，碳減排支出可分為經(jīng)營性碳減排成本和投資性碳減排成本。具體的計算方法如下：

上述公式（4）中經(jīng)營性碳減排成本是指企業(yè)使用清潔能源所支付的對價（超過原有能源價格的部分）。投資性碳減排一般資金投入較大且受益年限長，根據(jù)會計上的收入與成本費用配比的原則，投資性碳減排成本應當按照企業(yè)受益年限均攤。因此，公式（5）中投資性碳減排是指企業(yè)引入節(jié)能環(huán)保的技術、設備支付的對價（超過原有技術、設備價格的部分），再按受益年限平均攤銷。

（3）企業(yè)碳排放權交易核算。政府設立碳交易市場，企業(yè)可以在此公開買賣碳排放權。企業(yè)交易的碳排放權是指企業(yè)實際碳排放量與政府免費提供碳配額之差。

若E碳排放權＞0，則企業(yè)需要額外購買碳排放權形成碳排放成本（COST碳排放權），計算如下：

若E碳排放權＜0，則企業(yè)可以將節(jié)余的碳排放權在市場上出售，獲取碳交易收益（R碳排放權），計算如下：

其中，p碳排放權是指碳交易市場上的公開碳排放權成交價格。

3.企業(yè)碳預算體系的內(nèi)容構成。

（1）碳排放子預算。碳排放子預算主要是核算企業(yè)預計碳排放量、碳排放預算量和碳減排預算量。其中，企業(yè)預計碳排放量可以由企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場占有率等推算得出，而碳排放預算量和碳減排預算量則是企業(yè)在考慮預計碳排放量的情況下，根據(jù)自身減排能力和實際經(jīng)營需求來決定。三者之間存在以下關系：

碳排放預算量=預計碳排放量-碳減排預算量

（9）

（2）碳減排量及成本子預算。碳減排量及成本子預算則是具體規(guī)劃各項碳減排措施的減排量，通過上述碳減排子預算可以得出企業(yè)總體的碳減排量，企業(yè)可以根據(jù)現(xiàn)有的減排措施來分配減排量并計算各項減排措施的支出。

（3）碳排放權交易子預算。碳排放權交易子預算的內(nèi)容是民航企業(yè)碳排放交易量和交易損益。其中，在企業(yè)實施碳減排措施情況下，碳排放交易預算量等于碳排放預算量與政府免費提供的碳配額之差，即公式（10）。根據(jù)碳交易市場上公開的碳價可相應計算出民航企業(yè)碳排放交易所形成的損益。

碳排放權交易預算量=碳排放預算量-政府碳配額 （10）

（4）碳減排凈收益子預算。碳減排凈收益子預算是企業(yè)做出碳減排決策的依據(jù)，該子預算主要是計算各種碳減排方案實行后所產(chǎn)生的凈損益。因而，企業(yè)可以通過比較各項碳減排方案的經(jīng)濟效益從而選取合理有效的方案，幫助企業(yè)實現(xiàn)碳減排目標。通過上述內(nèi)容可知，企業(yè)在碳減排時發(fā)生碳減排成本、在碳排放權交易時產(chǎn)生損益。同時，政府提供的各項補貼或者罰款也應當計入碳減排凈損益子預算中，與碳減排成本、碳排放權交易損益進行核算確定最終的碳減排凈損益。具體計算公式如下：

碳減排凈損益=碳排放權交易損益-碳減排成本±政府補貼或罰款 （11）

4.碳預算體系在AC航空公司的應用分析。AC航空作為我國上市公司，在中國航空運輸市場占有一定份額，是中國民航業(yè)代表性企業(yè)之一。因此，以AC航空為例進行分析不僅能驗證碳預算體系的適用性，更能證明碳預算體系在整個行業(yè)推廣的可行性。

（1）設定AC航空的碳預算目標。AC航空是民航業(yè)的一家上市公司，根據(jù)AC航空的歷史經(jīng)營數(shù)據(jù)以及市場需求，在企業(yè)不實施任何減排措施的情況下，AC航空2018年預計消耗的資源類型及數(shù)量如表1所示。

表1 AC航空2018年預計消耗資源類型及數(shù)量

根據(jù)上述列舉出的AC航空2018年預計消耗的資源數(shù)量，按照《中國民用航空企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南（試行）》中民航企業(yè)碳排放量核算方法，本文對AC航空2018年預計的碳排放情況進行了核算，具體如表2所示。

根據(jù)表2的計算結果可知，AC航空2018年預計碳排放量為23523869噸，政府碳配額為22582914噸。因此，AC航空在沒有采取任何碳減排措施的情況下，需要在碳交易市場購入的碳排放交易量為940955噸。根據(jù)碳交易市場上獲取的公開碳交易價格，AC航空額外購買碳排放權所支付的成本為51752525元。

表2 AC航空2018年預計碳排放量計算

AC航空考慮到經(jīng)營需求以及減排能力，設計的減排方案為：①經(jīng)營性碳減排：采用50000噸生物質(zhì)航油代替航空煤油。生物質(zhì)航油燃燒產(chǎn)生的單位碳排放量是航空煤油的30%左右，該項減排措施能減少碳排放量110360噸。②投資性碳減排：為新購入的20架飛機加裝翼尖小翼，該項減排措施能減少碳排放量15009噸。

（2）AC航空碳預算編制內(nèi)容。①碳排放子預算。通過實行上述兩項減排措施，AC航空的碳減排預算量為125369噸。根據(jù)公式（9），AC航空的碳排放預算量為23398500噸。②碳減排量及成本子預算。經(jīng)營性碳減排成本：航油均價為4000元／噸，生物質(zhì)航油約為10000元／噸，投資性碳減排成本為300000000元。投資性碳減排成本：為新購入的20架飛機加裝翼尖小翼，一架飛機加裝翼尖小翼的成本約為6000000元，而平均機齡為10年。因此，AC航空投資性碳減排成本為12000000元。AC航空具體的碳減排量及成本如表3所示。③碳排放權交易子預算。AC航空碳排放權交易量為815585噸。企業(yè)購買碳排放交易權支付的成本為44857230元。AC航空2018年碳減排活動數(shù)據(jù)如表4所示。④碳減排凈損益子預算。根據(jù)《民航節(jié)能減排專項資金項目指南》和AC航空的政府節(jié)能減排專項補助數(shù)據(jù)，2018年AC航空關于經(jīng)營性碳減排政府補助金額約為291056000元，投資性碳減排政府補助金額約為57803200元，AC航空碳減排凈損益為-7998030元。

表3 AC航空碳減排量及成本

表4 AC航空碳減排活動數(shù)據(jù)

四、基于交互控制視角的碳預算體系構建

在企業(yè)編制碳預算方案后的執(zhí)行中期，當外部市場信息發(fā)生變化時，首先需要計算出市場信息變動后原碳減排方案所產(chǎn)生碳減排凈損益；然后需要按照市場信息變動重新制定碳減排方案，綜合計算新方案的碳減排成本、交易成本，從而計算碳減排凈損益；最后需要將調(diào)整前后的碳減排凈損益進行比較，確定最優(yōu)碳減排方案。整個過程貫穿交互控制的思想。

1.交互控制的內(nèi)涵。交互控制概念是在Simons[16]構建的“信念控制→邊界控制→診斷控制→交互控制”這一管理控制框架中首次提出來的。該管理控制框架對實際管理中存在的“創(chuàng)新”（適應變化環(huán)境）與“約束”（強調(diào)達成既定目標）這兩種對立卻又必不可少的觀點進行了有效協(xié)調(diào)。框架中前三個控制系統(tǒng)對應“約束”，保證企業(yè)確定目標、評價業(yè)績等。而“交互控制”系統(tǒng)則對應“創(chuàng)新”，用于應對戰(zhàn)略不確定性、環(huán)境變化并做出相應調(diào)整。筆者認為，交互控制通過調(diào)整碳預算目標能進一步發(fā)揮其在碳排放管理中的作用。

2.交互控制的特點。實施交互控制的目的在于適應企業(yè)戰(zhàn)略上的不確定性。交互控制與預算相結合，具體如下：①在預算初期制定預算目標時需要其他運營部門參與，根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)營情況和未來經(jīng)營需求確定，是以過去和未來為導向；②在預算執(zhí)行中期管理層需要持續(xù)關注預算執(zhí)行情況，根據(jù)預算前提的變化重新調(diào)整預算目標并實行經(jīng)常性的溝通。

3.基于交互控制的碳預算調(diào)整。借鑒交互控制思想，根據(jù)碳預算的執(zhí)行結果以及碳信息的變動調(diào)整碳預算目標，重新計算碳減排量、碳減排凈損益，選擇最優(yōu)的碳減排方案，如圖2所示。

圖2 基于交互控制視角的企業(yè)碳預算體系

假設在2018年6月碳減排措施實施情況如表5所示。

表5 碳減排措施實施進度

若在碳預算執(zhí)行中期，生物質(zhì)航油工藝升級而使得其售價降低為8000元/噸，其經(jīng)營性碳減排成本不變，則在原來使用50000噸生物質(zhì)航油的基礎上增加12500噸。AC航空調(diào)整后的碳預算如表6所示。

表6 交互控制視角下的碳預算體系調(diào)整

綜上所述，AC航空在執(zhí)行碳預算的過程中，根據(jù)生物質(zhì)航油的價格變化而相應調(diào)整了各項子預算，最終得出的碳減排損益為-6480580元，即AC航空實施碳減排措施需要支付的成本。雖然AC航空采取碳減排措施沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟收益，但是考慮到AC航空若不實施任何碳減排措施所支付的機會成本為51752525元，顯然AC航空采取碳減排措施對企業(yè)更有利。

五、結論與啟示

1.結論。本文基于高排放企業(yè)面對碳排放管制需要加強碳減排管理的現(xiàn)實要求，嘗試借鑒交互控制思想構建碳預算體系，主要結論如下：①針對國內(nèi)外缺乏通用碳預算體系的現(xiàn)狀，本文構建了由碳排放子預算、碳減排量及成本子預算、碳排放權交易子預算、碳減排凈損益子預算組成的企業(yè)碳預算體系，不僅能對企業(yè)的碳排放及減排活動進行統(tǒng)籌規(guī)劃，還能通過合理安排碳減排投入，積極參與碳排放權交易以提高碳減排收益。②借鑒交互控制的思想，考慮碳價、能源價格等因素對碳預算體系的影響。通過動態(tài)調(diào)整碳預算目標，進而調(diào)整碳排放和減排活動的投入，可使碳預算更有效地指導企業(yè)的碳管理實踐。

2.啟示。碳預算是碳管理會計的一個新興研究領域，與宏觀和中觀碳預算相比，微觀層面的企業(yè)碳預算研究還很不成熟，很多問題值得深入研究：①我國目前并未發(fā)布碳預算指南來引導企業(yè)審視和量化自身的碳排放和碳減排行為所產(chǎn)生的財務影響。因此，政府應加強碳預算制度建設，企業(yè)更需要借助碳預算來約束自身的碳排放行為。②編制碳預算，數(shù)據(jù)是基礎。這需要完善碳排放量核算和核查方法以提高碳排放量數(shù)據(jù)的質(zhì)量；同時還應加強碳排放權交易市場建設，為碳預算提供公允的碳價格。③鑒于各行各業(yè)碳排放成因的復雜性，應循序漸進地推進企業(yè)碳預算的編制和實施。如先可以在電力、鋼鐵、水泥等高排放行業(yè)中推行碳預算，檢驗碳預算制度的有效性和可行性。然后在完善碳預算制度的基礎上將碳預算推廣至所有的行業(yè)中，以此充分發(fā)揮碳預算在規(guī)劃碳管理活動、量化碳減排損益中的積極作用。