高質量發展背景下研究型審計：一個理論框架

姜軍（西安理工大學 陜西 西安 710054）

一、引言

我國經濟正由高速增長向高質量發展轉型，正處于經濟發展方式轉變、經濟產業結構優化、經濟增長動力轉換的關鍵時期，高質量發展已成為新的戰略目標。高質量發展事關我國經濟發展的全局，對審計工作、審計研究等提出了新的要求。基于高質量發展背景，審計的自身定位要隨著新發展格局發生轉變，其監督的領域和范圍也在不斷拓展。研究型審計注重在審計開展過程中以研究的思維和方法進行應對，遵循由審計實踐上升至審計理論再由審計理論進一步指導審計實踐的發展思路，能更好地滿足新時代對審計工作的新要求，有助于審計工作的高質量開展，助推我國國家治理的現代化進程。

開展研究型審計，既是在“十四五”高質量發展背景下，以高質量審計推動經濟高質量發展，也是消弭審計需求與審計資源不足的矛盾、解決審計中發現的問題和審計實踐難題的關鍵工具之一。現有研究大都認為研究型審計更加突出審計的分析、研究，對于其定義、實施思路以及模式還未有明確的可被廣泛接受的觀點，也未能形成系統性的研究成果。本文認為，應該將研究型審計置于高質量發展的大背景下，基于國家治理視角進行研究、筑造、夯實基礎理論。因此，構建研究型審計的理論指導框架，梳理其理論邏輯，對于推動審計工作高質量開展、拓展審計理論、促進審計與國家治理相結合從而促進高質量發展，具有很強的理論意義和現實意義。

二、基于多重視角的研究型審計成果分析

審計是我國國家治理體系的重要組成部分，體現在對組織主體決策的合規性監督，對領導干部經濟責任的合法性監督等等，并貫穿于國家治理的全過程，推動國民經濟和社會的健康發展。本文主要從審計內涵、審計差異以及審計創新三方面進行相關文獻的梳理。

（一）審計內涵視角。研究型審計作為審計實務界與理論界關注的熱點，其內涵并沒有統一的觀點，對已有的成果可以從廣義和狹義兩方面來認識。從廣義上講（就整個審計工作而言），研究型審計更加注重調查、分析、研究，探求審計事項的真相、性質、發展規律等（翁申喆，2021）。從狹義上講（就具體審計項目而言），研究型審計是在完成審計項目特別是重大審計項目任務過程中，要站在推進國家治理體系和治理能力現代化的高度思考審計工作，把促進體制機制制度健全完善作為重要內容和目標的審計工作模式。尹平（2011）基于經濟視角認為審計在促進經濟又好又快發展的同時還應釋放國家審計的內聚能量，加速實現傳統審計到現代審計的戰略轉變。孫夏賦（2019）認為研究型審計在開展過程中，強調審計成果的開發利用。許芷浩、胡友良（2020）認為研究型審計應注重調查、分析、研究，在開展審計項目時引入專題研究，形成體制機制及制度健全的審計工作模式。金顯威（2021）認為，研究型審計是一種應用型研究，強調與審計實務相融合，不同于一般的審計理論研究。商思爭（2022）認為，研究型審計本質上是以審計機構和審計人員為主體進行的基于實質理性和價值理性、旨在推動治理現代化的一種新審計范式。

（二）審計差異視角。研究型審計由于著重分析、研究，提倡以研究性思維開展審計工作，是審計理念的提升、審計工作的深入。研究型審計的出現與當前的信息審計和行為審計的差異性有關。信息審計主題為信息，而行為審計主題是行為（謝少敏，2006）。信息審計可以是以財務信息為主題的審計，也可以是以非財務信息為主題的審計。此外，審計人員的判斷力與審計標準有關，信息審計的標準較單一，因而人員判斷力受外界影響小。而行為審計從行為角度評判并傳達審計結論，在進行行為審計的過程中，由于缺乏明確的審計命題，如遇到違法違規違紀行為，審計人員所面臨的問題會十分復雜，需要對問題進行詳細深入的研究，并不斷提高自身的判斷力，因此，更容易受到外界干擾（鄭石橋，2018）。而研究型審計，由于將審計實踐和審計理論相結合，并以研究的思維去對待審計主題，對開展審計項目、解決審計問題具有一定的促進意義。

（三）審計創新視角。研究型審計是審計理念的提升，是審計工作的進一步深入，是審計不斷融入國家治理、助推經濟高質量發展的創新舉措。已有文獻基于不同的視角對審計創新進行了相關研究。王永梅、許莉等（2022）認為2021年《審計法》修訂后審計的業務與范圍得到延伸，傳統與非傳統的審計都有拓寬國家審計職責邊界的需求，可利用研究型審計來實現。金立民（2021）認為研究型政府審計的創新應從流程、技術、模式、方法、職能、價值六個維度進行，通過完善審計技術和制度，提升審計人員能力繼而解決政府審計數據庫所存在的一系列問題。劉國城（2020）認為國家審計要嵌入大數據服務于國家治理才能為新時期審計工作的開展以及機制的創新提供動力源泉。在高質量發展背景下，社會經濟環境已經發生變化，要把握時代的發展，充分運用研究思維開展審計模式創新，深入分析審計項目存在的問題，而研究型審計正履其責、正當此任。

綜上可知，大多學者對研究型審計的概念及內在邏輯進行了探討，而將其置于高質量發展背景下研究其理論體系、實現途徑的鮮有文獻涉及。因此，在高質量發展背景下如何更好地應用研究型審計來推動經濟發展、提高監督能力繼而創造社會價值應引起實務界和理論界的關注。

三、高質量發展背景下的研究型審計：一個理論框架

研究型審計應聚焦高質量發展的基本理論，為審計實踐提供理論指導。高質量發展聚焦核心目標、戰略規劃、資源有效配置以及社會建設進行理論框架的搭建。其運行邏輯主要是在“以人為本”的核心目標下，根據我國目前的主要矛盾制定戰略繼而促進資源的有效配置和經濟社會的有效運轉。因此，本文認為，研究型審計可以概括為以高質量發展為指導理念，強調運用研究思維開展審計工作、進行審計監督，遵循“理論-實踐-理論”的審計研究方法，旨在創造更高審計價值、更好發揮審計職能，服務于我國經濟高質量發展目標和國家治理現代化的新型審計應用范式。

研究型審計作為審計理念的提升，正不斷滿足并適應社會發展的要求，而要助推高質量發展、服務國家治理現代化，就必須進行組織及人員的有效配置，充分揭示高質量發展的核心及風險問題，完全發揮審計的披露與揭示作用；站在高質量發展的角度，提高國家審計的效率和質量；注重審計后的問題整改、落實，擴大審計成果應用范圍。可見，對研究型審計，要以系統思維構筑理論體系，用以指導實踐。本文認為，高質量發展背景下研究型審計的理論框架應包括審計理念、審計內容、審計機制、審計組織及審計結果五個方面，其實現途徑也要契合理論框架來思考，詳見圖1。

圖1 研究型審計理論框架

（一）審計理念——零散至系統的轉變。研究型審計注重以科研的思維方式分析與發現問題，是由碎片化的程序審計向系統深入的研究審計轉變。傳統審計理念大多是針對微觀主體的經濟活動進行經濟監督，不同的業務類型所采取的審計方法和理念各異，呈碎片化狀態，難以系統地融入高質量發展，還需進行不斷的調整。研究型審計能夠運用整體系統的思維，將高質量發展看成一個系統并進行整體研究，探究問題存在的真正內因，提升審計質量和效益。目前，我國高質量發展主要受以下因素制約：（1）在招商引資方面，同行競爭伴隨政策套利，行業轉型升級緩慢；（2）金融風險方面，企業經營管理不善，盲目投資，抵御風險能力弱；（3）綠色發展理念方面，部分人員為提高自身政績以犧牲環境為代價等；（4）財政資金使用方面，由于財政預算安排不當及浪費行為，出現資金的不合理運用、沉淀閑置的情況。針對以上內因，高質量發展下的研究型審計，應圍繞“綠色、開放、創新、協調、共享”五位一體的新發展理念，立足全局，統籌兼顧發展，重點關注與高質量發展相關的重大政策跟蹤審計，將審計項目融入到高質量發展的系統中進行思考和把握。在立項前，首先確定審計工作目標，從高質量發展角度確立問題方向；其次，加強研究、采集數據、合理分析問題，做好審計前的準備工作；再次，根據前期分析與研判，科學、合理、高效進行審計，出具高質量的審計報告；最后，關注被審計單位的問題整改狀況，總結審計成果以利于以后利用或其他項目利用。

（二）審計內容——聚焦重點項目發展。高質量發展涉及的內容廣泛，但主要是經濟范疇的高質量發展。在相關項目審計時，研究型審計應針對高質量發展的薄弱環節確定審計重點、統籌發展思路、提供審計新方法等，將研究思維貫穿到調研、試審、數據采集等準備階段工作。（1）分析查找高質量發展各方面管理薄弱環節并確定審計重點，重點的確定與審計范圍、目標、客體等相關因素有關，審計的重點也不盡相同。因此，要根據不同的審計主題研究確立審計重點，根據審前調查情況以業務研討會的方式，分析、討論、確立審計重點。（2）緊扣審計目標，研究統籌高質量發展思路。可以根據全國性的審計項目工作量研究特定區域的審計資源分配，減輕地方人員負擔。（3）制定審計計劃并確立專題。遵循“揭示問題、強化管理、精準對焦、力推改革”的思路，深度解決制約高質量發展進程的問題，發揮審計預防抵御功能繼而降低風險隱患。（4）提供審計新方法。在進行審計取證時，應充分考慮審計技術的適配度。根據審計項目特點及試審或審前調查，將傳統經典審計技術與現代審計方法相結合，在一些重點審計事項上加以嘗試，并可在審前調查時適當模擬，注重歸納、分析、比較、觀察和實驗。

具體來說，可從以下幾方面聚焦高質量發展：（1）關注政府經濟運行的重點環節。例如針對公共醫療、社會保障、科教等公共領域的投入狀況進行審計監督與跟蹤，發揮研究型審計在重大政策跟蹤方面的作用，減少財政預算安排不當以及資金不合理運用、沉淀閑置的情況。（2）關注生態環境保護。針對生態環境狀況，在政策制定、執行與效果方面產生的問題進行專項審計調查，適當開展領導干部經濟責任審計和自然資源資產離任審計，推動生態文明建設、轉變環境保護發展方式，更好地解決損害環境的問題。（3）關注信息技術和互聯網應用。將數據監督與審計監督相結合，實現大數據研究型審計，通過數據技術的使用，揭示高質量發展中存在的各方面問題。（4）關注績效評價。需要結合定量和定性的手段，對政府管理過程中的體制機制問題進行研究剖析，開展政府或領導干部經濟責任審計，促進政府資金的使用效率。當然，高質量發展的重點內容不應僅限于以上方面，研究型審計應在高質量發展系統思維指導之下開展，創造更高的審計價值。

（三）審計機制——提質增效、及時糾錯。高質量發展背景下，為了更好地服務于國家治理、深化改革，研究型審計應從問題的本質出發，剖析深層原因，準確分辨體制機制存在問題的根源進而提出解決問題的措施。就根本來講，研究型審計側重于揭示經濟現象背后的根本原因，而不僅僅是解釋表面的經濟現象。審計機制是審計功能的具體體現。具體包括：揭示機制（審查被審計單位行為的合規性、貪污腐敗等問題）、處罰機制（審計機關主要負責移交違規行為）、整改機制（對違法違規行為糾正和改進）、曝光機制（將問題公開透明化）、評估機制（評價被審計單位的績效以及經濟風險）、預警機制（發現潛在風險并發出預警）。揭示、處罰及整改機制主要體現審計對經濟現象進行“經濟體檢”，針對已出現的問題進行全盤檢查；曝光、評估以及預警機制主要為避免問題的發生，對經濟社會中的潛在風險起到預防作用。研究型審計發現的高質量發展的重難點問題主要通過揭示、處罰及整改機制；而對于潛在風險的預防主要通過曝光、評估及預警機制來應對。因此，審計人員樹立研究型的思維，注重整體思想，深層次剖析問題根源，及時糾正高質量發展過程中出現的問題，通過整體性評價對高質量發展提出建設性意見，達到完善體制機制的目標很有必要。

（四）審計組織——整合資源服務社會。審計機關和審計人員如何發揮高效率、高效能的作用以實現更好地服務經濟社會的高質量發展目標，離不開審計組織的合理運行。因此，研究型審計可從資源、程序、制度三個維度對高質量發展進行現實解構。資源維度方面，研究型審計可培育研究型審計復合人才，通過提高專業勝任能力進行團隊協作，研究審計組織如何轉變零散狀態，創新組織管理方式。同時，合理調整審計資源、發揮人力資源優勢。研究審計部門如何與其他監督部門協調配合繼而共同監督經濟運行活動，通過監督來確保高質量發展。程序維度方面，研究型審計可優化審計實施方式從而保證審計質量和審計價值的提升，契合高質量發展理念。可以從“準則應用——問題處理——發現規律”這一流程來進行研究，準則應用上，研究確定的審計項目使用何種審計方法，如何編制審計方案；問題處理上，研究適用的法律法規是否適應審計環境的要求，避免違規事件發生，保證審計過程合理合法；發現規律上，應考慮審計的不同類型，比如實行領導干部自然資源離任審計，需要總結試點經驗和規律，從而更好地推廣試點，在發現規律的同時形成具體的審計規范。制度維度上，研究型審計可優化審計監督質效。審計效能的發揮依賴于各種制度，對于重大審計項目組織實施、資源統籌、領導干部任免等方面，可理順央地間的監督工作機制；對于外派機構的管理，可研究與被審計單位的溝通機制，及時把握并監督項目重點；對于人員的建設，可以構建輪崗制度，提高審計人員技能水平。

（五）審計結果——廣泛應用、深化發展。審計工作結束產生的審計結果能否得到公眾的認可并進行廣泛的應用是審計機關及人員關注的重點。由于審計問題的責任主體不明確、大部分人未意識到問題整改的重要性，錯誤認為是審計監督越位。要將審計成果的分享與問題整改上升到系統性、整體性，就需要其他部門配合加以完成。研究型審計可以提供全面的信息，使審計結果有序公開、促進高質量發展。例如，對醫療保險基金進行審計時，應重點關注騙保等欺詐行為、醫保政策是否有效落實、基金收支是否合規等問題。利用研究型審計對問題進行系統化、條理化公開、分享和整改，以使審計結果具備時效性、針對性。在開展審計工作時，一個審計項目可能會產生多項審計成果，諸如專題報告、審計案例、審計項目等。研究型審計可以在審計工作結束后不斷地反思和總結，形成“以研促審、以審入研”的滾動式研究模式，并貫穿于高質量發展的社會、政策、項目、資金中，推動研究型審計工作常態化；也可以準確把握高質量發展的政策意圖，注重審計搜集證據的嚴謹性，深挖經濟現象的問題本質，揭示被審計單位在開展審計工作時存在的弊端，從而保證審計結果的客觀性、降低審計風險、提高審計機構的公信力和權威性。

四、高質量發展背景下的研究型審計：途徑探析

將研究型審計的理論框架應用于高質量發展的重大戰略中，是研究型審計更好地服務于經濟社會發展、推動國家治理現代化進程的必由之路。本文提出五點開展研究型審計的具體途徑。

（一）樹立研究型審計理念。傳統的審計策略側重于微觀主體行為的合規性，是一種管理監督審計，缺乏系統性和整體性，對于宏觀層面的問題難以發揮審計應有的作用。研究型審計不同于傳統的審計，它注重以審計戰略監督為指導，通過深層次的問題分析，用微觀和宏觀相結合的手段進行調控，確保經濟社會處于良好運行狀態。因此，以研究性的思維方式開展審計工作，構建研究型審計理論框架，能更好地指導審計實務，有助于推動經濟社會高質量發展。因此，要轉變傳統審計觀念，樹立研究型審計理念，發揮研究型審計作用，深入分析經濟社會發展等微觀層面的問題以及系統性風險的防控、體制機制的缺陷等宏觀層面的問題，并基于高質量發展視角開展審計工作。

（二）把握研究型審計重點。研究型審計助推高質量發展應深刻把握相關審計重點項目，嚴格監督各項目進展并關注全過程。（1）關于國家政策落實情況需加大審計力度，重點揭示改革目標、項目落地、企業優惠不到位等情況。（2）圍繞民生需求，有效開展民生資金審計工作，確保民生項目高效進行，維護人民群眾的利益。（3）聚焦重點項目落實，積極推行重點投資項目跟蹤審計，糾正行為偏差，為經濟社會發展提質增效。（4）重點關注企業法人經營管理、內部控制、資金運作等違規行為，深化并確保改革行之有效。（5）將審計項目與科研課題相結合。審計項目是課題研究成果實現的載體，課題研究是審計項目成果的提升和總結，將研究思維融入具體審計工作，才能更好地發揮審計監督職能。

（三）完善研究型審計機制。有效的審計機制是高質量發展的重要保障。（1）完善協同機制。加強與內外監督機制協同，強化與高質量發展相關的部門配合，就重大事項和問題及時協商，實現資源信息交流和成果共享，加強審計機構自下而上的協作。（2）強化統籌協調機制，自上而下、整體推進研究型審計開展。由領導干部帶頭，組建若干不同研究方向的審計研究組，建立覆蓋全員、貫穿審計工作全流程的研究機制。（3）探索建立研究型審計考核評價機制，將研究式學習和研究型審計作為人員考核的重要內容，激發研究的積極性，把研究型審計推向良性發展軌道。

（四）加強研究型審計協同。審計機關應協同其他各部門發揮監督職能，確保經濟社會發展有序運行。（1）加大審計體制機制創新力度。審計機構要增強組織的內在動力，激發審計人員的活力，構建高質量的審計發展機制及制度。（2）加強組織領導，制定研究計劃。制定研究型審計實施辦法，成立研究型審計領導小組，調動業務骨干組建研究團隊，確定科研院所協作單位，制定研究型審計項目標準，擬定研究型審計評估規則。（3）加強研究審計能力建設，引進智庫人才，鼓勵學者對審計機關進行研究型審計需求調研，出具符合要求的審計報告。同時，加強與審計機關合作，積極參與到審計項目的全過程，培養研究型審計人才。

（五）提煉研究型審計結果。在進行審計研究工作時，對于審計結果的提煉與應用具體有以下途徑：（1）針對審計報告提取行業及政策信息、調研報告、科研論文等，發現審計工作中的問題并不斷創新審計結果的應用，實現審計結果的“一果多用”。（2）統籌利用審計結果，深入項目中發現的問題，著重關注體制機制問題并提出可操作性建議。（3）強化審計能力建設，將審計問題進行匯總，整理研究型審計工作方法與思路。（4）將審計結果廣泛應用于課題研究當中，關注課題研究的重難點，將強化科研成果應用于審計實踐中，以理論成果指導實踐并體現理論價值，提升審計工作軟實力。