編、印、發一體化集團內教材教輔成本測算方法探究

王永寧（讀者出版集團有限公司 甘肅 蘭州 730030）

一、引言

一直以來，我國教材教輔價格標準，即列入中小學用書目錄的教科書和列入評議公告目錄（簡稱“目錄”）的教輔材料印張基準價及零售價格，都實行政府定價，A集團所在省份一直沿用2006年國家發展改革委（原國家計委）制定的教材教輔單位印張單價標準。而教材教輔生產要素（紙張、印刷、人員、運輸等成本）價格主要由市場決定。這就意味著，一方面，教材教輔編、印、發等相關企業要和其他企業一樣承受生產要素價格上漲的壓力，隨著紙張、印刷、人員、運輸等成本的上升和國家對教材教輔質量（印刷標準、紙張選取）要求的提高，總的運營成本不斷上升；另一方面，由于政府定價，企業不能根據成本的上漲對價格進行相應的動態調整，形成收入與成本倒掛，進而長期處于虧損狀態。

為了解決教材教輔相關企業收入、成本倒掛問題，緩解運營困難，保障企業可持續發展，進一步提升教材教輔整體質量水平，爭取政府政策支持，進一步完善教材價格管理體系，建立群眾能接受、企業可承受、政府能負擔的教材教輔印張單價，政府價格主管部門對教材教輔重新定價是必然趨勢，而準確測算教材教輔單位印張成本，能為政府重新定價提供財務支撐。

二、教材教輔成本測算簡介

教材教輔成本測算是對教材教輔成本管理的重要手段和方法，也是為相關信息使用者提供決策信息的的一項活動。測算過程以合法性、合理性、相關性、重要性、權責發生制等為原則，以成本會計理論知識為指導，運用全成本理念，突破傳統成本核算的束縛，做到全員參與、業財相融。

教材教輔生產經營過程包括編、印、發三個主要環節，成本一般由三個部分組成，一是生產成本，包括紙張費、租型費、印刷費和制造費用；二是發行費用；三是期間費用。

教材教輔成本測算的總體思路是：在會計日常核算的基礎上，審核賬面已經確認的成本費用是否與教材教輔生產經營有關且應當發生，剔除與教材教輔生產經營無關的部分；歸集實際已經發生且相關的成本費用并選擇合理的方法分配到每一個教材教輔單品種的正文、封面和插頁上；根據規格、色數、開本等參數，篩選匯總每一類教材教輔正文、封面、插頁的總成本和總印張數，同時計算每一類教材教輔正文、封面、插頁的單位印張成本；為了消除樣本偏差，計算三年的加權平均單位印張成本。

三、教材教輔成本測算存在的問題

目前，我國各地區沒有統一、標準的教材教輔成本測算方法。在教材教輔成本測算中還存在著諸多問題。具體如下：（1）會計核算基礎薄弱。由于教材教輔部分環節財務人員的專業素質不高，不能合理劃分成本費用，將制造費用錯列管理費用，折扣讓利部分未在收入和成本中體現，直接影響教材教輔成本的準確性。（2）會計核算的固有缺陷。運用移動加權平均法計算的紙張出庫成本不能真實反映當時的紙張市場價格，采用自有資金提前備紙占用的資金成本無法在賬面確認等。（3）缺乏現代化管理思路。業務和財務不能做到高度統一，信息不對稱；不能嚴格按照事前預算審核控制成本費用的發生，在賬面存在部分非必要發生成本和超標準發生成本，需要在成本測算中剔除；忽視編、印、發各環節的銜接管理，相同品種的教材教輔在各環節流轉的過程中，不能做到按照標準命名，命名不統一的現象較嚴重，且在成本測算過程中，企業管理人員乃至員工認為成本測算只是財務部門的工作，不能啟動各個部門參與，降低了成本測算的效率和測算結果的準確性。（4）測算思路受傳統成本理論的束縛。不能理解和運用全成本的理念，忽視期間費用對教材教輔的貢獻，導致成本缺失。（5）測算過程中，囊括不同的環節范圍、選擇不同的分配方法等，導致測算結果不同，運用測算結果的效果也不同。

四、教材教輔成本測算的具體方法

選擇合理、有效的步驟和方法，是測算教材教輔成本的重要工作內容，本文以A集團為例，探討編、印、發一體化集團內教材教輔成本測算方法。

（一）A集團基本情況。A集團于2006年由事業單位改制成立，2009年由A集團作為主發起人，聯合國內4家企業共同發起設立B公司，2015年B公司上市，B公司作為A集團的直屬經營單位承擔教材教輔發行環節的主要組織管理工作；2017年經省委、省政府批準，實施戰略重組，C公司、D公司作為A集團直屬經營單位分別承擔教材教輔印刷和發行環節的管理工作,形成了編、印、發一體化產業運營體系。

出版環節總體由B公司組織管理，教材教輔出版的具體工作由B公司所屬的4家出版社承接，出版單位首先根據省教育廳下發的通知要求，上報組織代理教材教輔品種的型版，然后根據教育部門選定的教材版本品種和使用該版本教材的學生人數，最終確定出版印制品種和數量，據此提前備購印制所需紙張原材料，待正式付印前將紙張原材料交付A集團所屬的印刷單位統一承印，并定期開展質量監管、教材使用培訓、教育師資培訓、市場服務推廣等輔助工作。

印刷環節總體由C公司組織管理，具體印刷工作由C公司管理的3家印廠承接，印刷單位以“包工不包料”的模式承擔著集團內部75%左右的教材教輔印刷工作，由于A集團所在省份執行的印刷企業工價長期未做調整，受政府制定工價的影響，C公司員工工資遠遠低于社會平均工資，導致印刷環節惡性循環，持續處于低迷虧損狀態。印刷單位的具體業務流程為：（1）業務部辦理發印單等手續；（2）經營管理部依據發印單開具施工訂單和印刷樣張；（3）生產科根據施工訂單編制印裝施工計劃并下達至生產車間各工序及相關部門；（4）物資供應科向生產車間發出原輔材料，由制版車間、印刷車間和裝訂車間分別施工，由質量檢驗實施全程動態監控，保證質量；（5）生產科發運組及時交貨。

發行環節總體由D公司組織管理，具體由各市州子公司承接，負責全省所有的教材教輔發行工作。首先由發行環節業務人員與最終客戶落實征訂書目及數量并向出版社報送，然后由出版社交印刷廠印刷，接著各承印廠按約定期限向發行單位交貨，再由發行單位向最終客戶配送。

截至2020年12月底，A集團擁有資產61.77億元，當年營業收入28.22億元，營業成本28.19億元，利潤總額0.46億元。按目前實際經營狀況進行綜合核算，教材教輔編、印、發環節加權平均單位印張利潤為-0.0365元，這加大了A集團主業增長和生存發展的壓力。因此，A集團向所在省份價格主管部門申請調整教材教輔價格，啟動教材教輔成本測算工作。

（二）A集團編、印、發一體化教材教輔成本測算的具體方法步驟。

1.選定測算樣本、建立基礎數據表模板。為能夠合理推論、估計A集團所在省份所有教材教輔成本的真實情況，選擇具有代表性的樣本是非常重要的。A集團在測算過程中，選擇出版環節單位出版的列入國家目錄內的所有教材教輔品種，據統計，2018—2020年期間，平均品種數量達380多個，占全省教材教輔總品種數的44%左右。

制定便于操作運用的基礎表格有利于歸集審核后的全部成本費用。A集團選擇在出版環節從管理系統導出的2018—2020年相關教材教輔數據表（包括學段、年級、版別、出版單位、承印廠、書名、規格、開本、色數、印數、單冊印張數、銷售總碼洋、正文、封面、插頁、紙張品種、克重等信息）的基礎上，增加實際印刷費、發行費用、分攤的間接費用等欄目，經過調整建立基礎數據表模板，做到成本項目、印張及篩選參數齊全。

2.審核、歸集并以各書目單一品種為對象分配各項成本費用，形成基礎數據表。A集團形成基礎數據表時，保留出版環節管理系統中導出的各項參數及協議印刷費等部分可用數據；然后，審核、歸集生產成本、分配的發行費用及分配的期間費用，并剔除各環節提供的教材教輔成本費用中與教材教輔生產經營無關的部分；最后，選擇合理、適當的分配比例，以單書目品種為對象，將審核、歸集的各項已經發生且相關的成本費用總額分配到已經選定的三百多個品種正文、封面、插頁上，形成既有格式又有數據的數據庫，即基礎數據表。具體方法如下：

（1）紙張費：A集團教材教輔印刷用紙都是出版環節采用自有資金提前備購的，出版環節的紙張成本是按照會計準則的規定采用移動加權平均法陸續進入各期成本，但是在會計核算中沒有將紙張費分配到每一個品種上。所以從出版環節審核、歸集紙張總成本后，需要按照下述方法分配到每一個品種上，某品種書目分配的紙張費計算如下：

某品種書目正文/封面/插頁分配的紙張費=用紙量×加權平均單價

其中，用紙量可以從出版環節管理系統中取得，某種紙張的加權平均單價（元/噸）可以運用出版環節統計的某一時期內采購紙張的金額及數量（噸）計算出來，公式如下：

某種紙張的加權平均單價（元/噸）=∑測算期間采購紙張的金額（元）/∑測算期間采購紙張的數量（噸）

在計算分配某品種書目的紙張費時，用量單位與價格單位一定要相互對應，由于出版環節與印刷環節簽訂印刷協議時，有用“令”作為紙張計量單位的情況，所以，就需要將元/噸的價格換算成元/令的價格。換算公式如下：

1噸=1 000公斤

出紙率（1噸紙能出多少令紙）=1 000（公斤/噸）/每令紙的平均重量（公斤/令）

某種紙張的加權平均單價（元/令）=某種紙張的加權平均單位價（元/令）/出紙率（令/噸）

（2）印刷費：出版環節管理系統中導出的數據中，每個品種都對應一個協議印刷費。協議印刷費在囊括出版、印刷、發行的A集團內部的出版環節和印刷環節之間相互抵銷，由集團內印刷廠承印的部分書目品種，應根據集團內印刷環節發生的實際印刷費替代對應的協議印刷費，由集團外印刷廠承印的書目品種，按照出版環節提供的協議印刷費為基礎核定。核定集團內印刷單位承印的實際印刷費方法及替代協議印刷費的具體方法如下：①核定集團內印刷環節總成本和總收入。②按照紙張費單獨核算的原則，扣除印刷廠紙張收入，核定出印刷環節承印A集團列入目錄內的教材教輔印刷加工收入。③按核定的教材教輔印刷加工收入除以印刷廠總收入，確定加工收入占比。④按加工收入占比乘以核定的印刷廠總支出，核定教材教輔實際印刷費用。⑤將集團內承印的部分書目品種協議印刷費置換為實際印刷費。方法如下：

某書目品種正文/封面/插頁的實際印刷費=實際印刷費合計/協議印刷費合計×該品種對應部分的協議印刷費

（3）租型費（或稿酬）：租型費按出版環節實際支出金額核定。按照租型費用主要服務于正文內容原則，租型費在測算的過程中，全部分配到正文部分，封面和插頁不分配。考慮到每一個印張內容對應的價值是相同的，選擇印張比例，將租型費總額分配到每一個書目品種上，具體如下：

某書目品種正文的租型費=該書目品種的正文印張數/測算的所有書目品種正文合計印張數×該書目品種正文印張數

（4）制造費用：出版環節的制造費用單獨核算，印刷環節發生的制造費用包含在實際印刷費中，不再單獨核算。測算中使用的制造費用按出版環節實際確認的制造費用核定。

制造費用的發生，一般情況下，不會因為冊數或者印張數的增加而增加，反而某一單一品種相關部分的直接費用比例與制造費用的分配最為相關。將制造費用總額分配到每一個書目品種具體方法如下：

（5）分配的發行費用：分配的發行費用發生在集團內部發行環節。由于A集團發行環節的單位承接全省范圍內所有教材教輔的發行，所以在集團內發行環節實際發生的發行費用中，只有一部分是屬于A集團選取樣本的發行費用，所以需要在核定發行費用總額的基礎上，按照相關比例分攤再分配到每一個書目品種上。核定分攤并分配發行費用的具體方法如下：①核定集團內部發行單位總收入和總支出。②剔除與教材發行業務無關的分、子公司收入及支出；考慮到報表中主營業務成本全部為圖書出版及印刷費用（或圖書購進費用），從產業鏈來看，這部分費用應在出版環節核算，故發行環節主營業務成本全部剔除，同時，在碼洋中減去這部分費用，確定發行環節的實際發行支出及發行收入。③按相關比例乘以發行費總支出（不含購進費用），核定出教材發行費用。一般選擇的分攤比例有碼洋比例、收入比例、冊數比例、印張比例、行業經驗比例等，A集團在測算的過程中選擇了碼洋比例。④將核定的發行費用分配到每一個書目品種時，運用的比例為直接生產成本比例，同制造費用的分配，此處不再贅述。

（6）分配的期間費用：A集團對教材教輔的編、印、發有全程組織管理職能，編、印、發各環節的B、C、D公司對教材教輔相關環節的具體工作也有組織管理職能。在上述歸集成本費用的過程中，印刷、發行實施單位的期間費用已在印刷費和發行費用中包含，此處只需要歸集出版實施單位的期間費用及選取的教材教輔樣本分攤的A集團及出版管理單位、印刷管理單位、發行管理單位的期間費用。

①出版實施單位期間費用的歸集方法：第一，核定出版社列入品種目錄的教材編印收入。第二，按核定的教材編印收入除以總收入，確定收入占比。第三，按收入占比乘以出版社期間費用（包括管理、銷售和財務費用），核定出版社教材編印期間費用。

②分攤的管理單位的期間費用（包括A集團和出版、印刷發行上級管理單位的期間費用）的歸集方法：第一，核定管理單位的期間費用。第二，確定收入占比。第三，按收入占比分別乘以各管理單位的期間費用，按照管理層次分級核定出教材教輔應分攤的期間費用。

③將上述①和②中歸集的期間費用合計求和，并采用直接生產比例分配到每一個書目品種上。具體方法同制造費用的分配，此處不再贅述。

3.計算各類別教材教輔的單位印張成本。在數據庫“基礎數據表”的基礎上，計算2018—2020年每年各類教材教輔單位印張成本，具體方法如下：

（1）制作分類計算表。根據測算要求，選擇合適的成本測算對象，設置分教材教輔、分規格、分克重、分色數等參數的成本對象計算表（以下簡稱“計算表”）。計算表中包括各明細費用項目、印張數、單位印張成本等。

（2）計算單位印張成本。以計算表中各參數組合為條件，從各年的基礎數據表中通過篩選取數，再次歸集成本費用、印張等數據，并計算出每年不同類別教材教輔的單位印張成本。具體方法如下：

各類別教材教輔單位印張成本=（各類別教材或教輔的紙張費+印刷費+租型費+制造費用+發行費用+分攤的間接費用）/各類別教材或教輔的印張數量

（3）計算加權平均單位印張成本。由于每年的成本要素市場價格、品種等有差異，每年計算的各類別教材教輔單位印張成本存在一定的偏差，為降低樣本偏差率，需要根據2018—2020年各類別教材教輔單位印張成本計算加權平均單位印張成本。具體方法如下：

各類別教材教輔加權平均單位印張成本=2018—2020年不同類別教材或教輔各項費用合計/2018—2020年不同類別教材或教輔印張數量合計

通過上述步驟方法，分別測算了基于編、印、發一體化的A集團2018—2020年的各類教材教輔單位印張成本，同時測算出三年加權平均單位印張成本，最終測算出的8張計算表中28個紙張色數規格測算對象的結果比現行定價標準略高且保持趨勢一致，符合A集團各類教材教輔盈虧實際情況。A集團所在省份成本局及價格處等部門對此次測算結果高度認可，并以此為重要依據，對A集團所在省份整體教材價格調增4.9%，教輔價格保持不變。

五、結論

本文對編、印、發一體化集團內教材教輔單位印張成本測算方法進行了分析，雖然運用了出紙率、紙張出庫成本（移動加權平均成本）、分配率等計算公式，選取了印張比例、直接成本比例、收入比例等分配率，涉及了編、印、發三個環節及集團內部關聯交易等多個方面，測算的工作量較大，但恰恰因為關注了教材教輔的全成本及各個方面，測算的結果相對比較準確，得到了政府部門的高度認可，并以此為依據制定了目前比較合理的教材教輔價格標準。可見，上述教材教輔成本測算方法是可行的，對后期教材教輔成本測算工作具有一定的指導及參考意義。

但是，在測算中發現，財務核算的規范程度、業財融合程度、經營管理精細化程度等因素對成本測算結果具有一定的影響，為了使測算結果更加準確，在工作中，需要加強財務管理、提升財務人員的整體素質等，做到嚴格審核、控制成本費用、正確劃分成本費用、及時結轉成本費用等，做到基礎數據更加真實、可靠；另外，需要加強經營管理，高度關注編、印、發各環節之間的銜接及業務與財務之間的溝通，做到在集團內部對同一書目品種統一命名，業財相融合。