基于小規模行政事業單位的內部控制措施與方法探析

●楊 威 高小佳

一、引言

加強小規模行政事業單位內部控制建設，是落實黨的十九屆四中全會精神，推進國家治理體系和治理能力現代化的應有之義，是保證組織權力科學高效、規范有序運行的重要舉措，也是防范廉政風險、加強內部管理的有效抓手。這里所稱的小規模行政事業單位，一般指編制少于50 人且無獨立財務部門的單位。這類單位不乏少數，以Z 部委為例，在所屬140 多個二級和三級預算單位中，小規模單位占比就近四成，財務管理職責大多設置在辦公室等綜合部門之內。由于人手短缺，小規模單位的財務人員往往身兼數職。相較于大單位而言，難以完全具備和滿足不相容崗位相互分離、內部授權審批、歸口管理等內部控制方法的前提條件，日益成為經濟風險易發多發、審計問題屢查屢犯的領域。

隨著國家審計監督、財會監督的力度廣度不斷深化和財政改革的進一步推進，小規模單位內部控制體系建設與實施的短板效應逐漸顯現。為此，小規模單位應當首先以財政部印發的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21 號）和《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24 號）相關要求為基本遵循。若確因機構、崗位設置不健全，人員編制有限造成常規控制措施難以執行的，小規模單位有必要積極尋求變相或特殊處理的解決路徑，在現有環境和條件下最大限度實現相互牽制、規避風險的目的。

二、小規模單位內部控制體系建設的現狀

根據財政部指導意見的預期目標，到2020 年要基本建成權責一致、制衡有效、運行順暢、執行有力、管理科學的內部控制體系。但筆者通過梳理Z 部委近幾年的《行政事業單位內部控制報告》和審計、巡視及各類專項檢查報告，并結合多次調研情況，發現許多小規模單位沒有認識到內部控制是一種業務運作過程中環環相扣的動態制約監督機制，也沒有認識到管理者和相關業務部門在內部控制過程中應當承擔的職責，往往對內部控制不夠重視，內部控制體系缺失，組織實施力量弱化，內部控制措施未落到實處。導致單位存在諸多潛在問題和風險隱患，甚至個別單位已經出現嚴重違紀違法和職務犯罪問題。

客觀地講，逐一對照財政部《行政事業單位內部控制規范》的相關要求，“至少每年開展一次的經濟活動風險評估，關鍵崗位和關鍵人員的定期輪崗機制，以及實施內部控制評價和監督檢查”等制度規定，小規模單位在執行起來存在一定的困難。以關鍵崗位設置為例：小規模單位由于崗位的設置、編制的制約，普遍存在一人擔任多崗、不相容崗位未有效分離現象，無法全部滿足一崗一人的配備條件。個別崗位長期由一個人擔任，不能很好履行輪崗制度。在調研和檢查中甚至發現，有的小規模單位會計憑證的制單、記賬、審核均為同一人；出納人員兼管了記賬和稽核；出納人員直接與銀行對賬，編制銀行存款余額調節表；財務人員存在坐支現金等錯誤或舞弊行為；由同一人全過程包辦貨幣業務，保管貨幣資金收支款項所需的全部印章或網銀盾；由一人全過程包辦實物資產購買、驗收、存放、使用等等，這些失職失察問題都與內部控制的要求嚴重不符。

三、小規模單位應關注的特殊風險點

下列隱患點在其他單位的風險等級并不高，但在小規模單位問題相對比較突出，主要表現在四個方面：

（一）決策機制方面

1.未能構建分工制衡、運轉高效的組織架構。內部控制各專項工作小組組成人員高度重疊，部分機構缺失，體系建設流于形式，單位決策、執行、監督三者未能有效分離。

2.未建立健全議事決策機制，決策機構職責權限不明確，容易出現“一言堂”“一支筆”等現象。議事決策程序不規范，重大經濟活動事項缺乏集體決策，未明確或隨意調整重大經濟活動事項的標準和范圍。

3.制度建設未能完全覆蓋本單位涉及的主要經濟和業務活動。未結合本單位實際，直接照搬照抄國家、上級單位相關制度，或簡單堆砌重復、形同虛設，沒有得到有效貫徹執行。

4.單位未定期開展風險評估，內部人員沒有足夠的專業勝任能力獨立組織開展風險評估工作，無法有效識別風險隱患因素。

（二）崗位設置方面

1.未落實歸口管理要求，某些經濟業務未明確牽頭負責部門或崗位，未實行統一管理。

2.因機構崗位設置不健全、人員編制有限造成不相容崗位不能有效分離，關鍵崗位不能有效輪崗。關鍵人員或關鍵崗位不完全具備與其履職盡責相適應的能力和資格，工作中易產生違規風險。

3.重點崗位或人員管控存在漏洞，貨幣資金業務崗位設置和分工不合理，出納直接與銀行對賬、編制銀行存款余額調節表，貨幣資金收支業務出現錯誤或舞弊。印章管理不規范，由同一人保管貨幣資金收支款項所需全部印章或網銀盾。

（三）執行機制方面

1.缺乏預算的剛性約束，存在無預算、超預算支出等問題。預算內部調整較為隨意，調整程序不規范，未履行相關審核審批手續。

2.未統一管理收入款項，存在坐支、“賬外賬”或公款私存私放等舞弊行為。資金支付審批不規范，審批權限、程序、責任未嚴格落實，存在化整為零、規避審批和大額現金支付等問題。會計核算不規范，支出信息失真，未正確使用相關會計科目，在往來賬款科目核算收支事項。轉嫁支出，委托其他單位及所屬企業核算等。

3.無預算和計劃實施采購。采購項目化整為零規避招標，拆分標的繞開招標，里應外合圍標串標。政府采購目錄以外，限額標準以下的大宗采購或外協項目，未通過市場競爭方式遴選，直接指定供應商。未規范采購驗收活動，采購驗收流于形式。

4.合同管理不規范，應訂立而未訂立合同，未經單位主要負責人授權對外訂立合同。合同“未簽先干”，存在事后補簽、倒簽合同等違規行為。未統一建立合同管理臺賬、連續編號并進行有效監控。未按照合同約定的支付條件和付款進度撥付資金。

5.實物資產管理存在漏洞，存在由一人全過程包辦實物資產購買、驗收、入庫、存放、使用等問題，缺乏必要的制衡。固定資產登記入賬不規范不及時，存在應入賬而未入賬情況。資產盤點制度未有效落實，未定期開展資產盤點，賬卡實不相符。資產處置未經過適當權限的審批，未按規定的方式進行處置。

（四）監督評價方面

1.內控評價與風險評估工作未能明確區分，實施人員未能有效分離。未按規定程序、方法開展內部控制監督評價，評價結果沒有得到有效應用。

2.因單位規模小、人員少，未獨立設置內部審計機構或崗位，未能實現有效的內部控制監督。監督缺乏相對獨立性，未及時對內部控制監督和評價過程中發現的管理缺陷和隱患風險進行整改。

3.單位經濟活動相關信息內部公開缺失或不充分，未能有效促進監督工作。

四、加強和完善小規模單位內部控制的對策建議

（一）強化決策機制

1.小規模單位應當在主要負責人的直接領導下成立內部控制領導小組和工作小組，內部控制決策、執行與監督的人員應適當分離，實現必要的制衡。

2.小規模單位應加強支出審批控制，按照支出事項范圍和金額標準合理設置相應的審批權限，避免自主權過于寬泛，對重大經濟和業務活動應當實行集體決策制度。領導班子成員較少的，應適當擴大集體決策的人員范圍，必要時可聘請外部專家或委托外部專業咨詢機構參與決策。重要事項決策、重要項目和預算安排、大額資金使用、資產出租出借、資產處置、大宗采購、外協項目等必須要經單位決策機構集體研究討論確定。不應違反或隨意改變單位重大經濟事項的范圍、標準和決策程序，不應以化整為零等形式規避相關決策制度或審批程序。

3.小規模單位應當建立必要的預算、經費支出、采購、資產、合同等內部管理制度。可以結合風險梳理情況，對本單位涉及的重要風險事項單獨制定管理辦法，其他業務制度可適當合并。

4.小規模單位應建立經濟和業務活動風險定期評估機制，成立風險評估工作小組并由單位領導擔任組長，每年至少開展一次風險評估，并形成書面報告及時提交領導班子。若單位內部人員無法勝任，可適當借助外部力量，聘請外部專業機構或人員共同參與。

（二）健全崗位設置

1.小規模單位應根據實際情況，按照權責對等的原則，采取成立聯合工作小組或確定牽頭部門、牽頭人員等方式，根據經濟活動的業務性質，將同類的業務或事項由一個小組、一個部門或崗位進行統一管理。預算、經費收支、合同管理、資產管理、采購管理五類業務應當設有明確的歸口管理工作小組、部門或崗位。其他業務間若不涉及不相容崗位分離時，可以設置同一部門、崗位或綜合性工作小組同時歸口管理多項業務。

2.小規模單位應合理設置崗位，不得由一人全過程辦理某項經濟業務。特別是預決算的編制與審核，貨幣資金收支與會計核算，合同擬定與審核，資產財務賬與實物賬登記，采購執行與驗收等重要崗位應嚴格分離，不能混崗。應確保選拔任用的關鍵崗位或人員具備基本的專業知識和技能，并加強業務培訓以滿足崗位需求。

3.小規模單位要從實際出發，嚴守風險控制底線要求。上述應當嚴格分離的崗位必須分離，不應采取替代措施；不涉及不相容崗位分離的崗位，可以由一人兼職；關鍵崗位有條件進行輪崗的，應當進行輪崗。對其他確實無法實現不相容崗位完全分離、無法輪崗的，要采取單位內部的崗位間交叉互審，借助外力定期開展專項檢查或重點崗位審計等替代控制措施，實現相互牽制，規避風險的目的，保證單位經濟業務不出重大紕漏。

4.小規模單位貨幣資金業務的崗位必須嚴格執行分離，必須配齊出納及會計人員。要定期對貨幣資金進行清查，重點加強銀行存款對賬工作，要由出納以外的財務人員每月核對一次銀行賬戶收支明細，編制銀行存款余額調節表，經財務部門負責人審核后，連同銀行對賬單一并作為會計檔案管理。對調節不符、可能存在重大問題的未達賬項要及時查清原因。要指定不辦理貨幣資金業務的會計人員定期或不定期抽查盤點庫存現金，核對銀行存款余額是否賬實相符、賬賬相符。貨幣資金收支款項所需票據、印章和網銀盾要由不同人員保管并建立使用臺賬。

（三）嚴格內控執行

1.小規模單位要建立業務活動和財務信息共享聯動機制，將全部經濟和業務活動納入預算管理，加強與財政撥款、事業收入和其他收入等全口徑預算編制與執行的有效對接。預算編制要充分預計、統籌考慮單位各項收入與支出，預算執行要嚴格按照批復的預算額度和開支范圍執行，及時進行內部預算分解。為確保預算的嚴肅性，要嚴格預算調整的內部審核程序，規范預算調整的審批上報程序，禁止隨意進行預算調整。

2.小規模單位的各項收入均應納入單位財務進行統一核算，嚴格執行“收支兩條線”，收入款項應及時進行登記對賬、統一核算和管理。應建立有效的催收機制，確保各項收入應收盡收。要加強支出審批控制，設置審批權限，制定審批程序，明確審批責任，不得越權審批，涉及“三重一大”支出的要經單位領導班子集體研究決定。加強對重點經費支出的審批管控力度，梳理并固化報銷所附的全部原始憑證和單據。資金支付要以銀行和公務卡等非現金結算方式為主，必須要進行現金結算的要有兩人以上共同經手見證，不得提取大額現金作備用金由個人長期占用。

3.小規模單位應合理確定采購方式，規范采購程序。未達到政府采購標準的大宗采購、外協項目，應當采取競爭性方式優選供應商或外協單位，減少直接委托。對于評審現場組織、單一來源采購項目議價、合同簽訂、驗收入庫等重點業務環節，應當由兩人以上共同辦理，并明確主要負責人員。要加強采購需求管理，增強采購計劃性，建立采購臺賬報送和品目拆分備案制度，并嚴格在批復的政府采購預算內執行。

4.小規模單位應當明確合同訂立的范圍和條件，嚴格審核合同條款，及時訂立合同，確保合同簽訂要素完整。明確合同的授權審批和簽署權限，嚴禁未經授權擅自以單位名義對外簽訂合同。要按照合同簽訂時間，統一連續編號并建立管理臺賬，定期對合同進行分類統計和整理歸檔。要加強合同全過程管理和執行監控，嚴格按約定的支付條件辦理資金結算，避免出現提前支付，未開展合同驗收即支付尾款等行為。

5.小規模單位要加強資產控制，單位價值達到規定標準或未達標準但使用時間在一年以上的大批同類物資要作為固定資產管理，及時登記入賬。固定資產購置申請與審批，資產財務賬與實物賬登記，資產保管與盤點崗位要相互制約、相互監督。規范出入庫管理流程，建立資產臺賬，完善資產出入庫信息記錄和統計工作。要落實資產盤點制度，每年至少進行一次資產的全面盤點，查驗賬、卡、物是否相符，發現問題及時查明原因并處理。嚴格落實資產損失責任追究制度，因管理不善造成的資產盤虧、損失等事項由資產使用人和保管人承擔直接責任，對責任不清、材料不齊的資產報損事項不予核銷。應完善實物資產處置的內部審批程序，明確不同價值額度的審批權限，嚴格履行報批手續，未經批準不得擅自處置。對處置后取得的殘值收入，應按照非稅收入有關規定及時、足額上繳國庫。

（四）做實監督評價

1.小規模單位應當從內部控制建設牽頭部門以外的綜合管理部門中指定或明確內部控制監督評價歸口管理部門或崗位，至少確保執行與監督嚴格分離。內部控制監督評價要綜合運用內部審計、巡視等工作成果，實施過程中可以引入外部專家，也可聘請專業的第三方機構共同完成。

2.單位主要負責人每年要聽取一次以上專題情況匯報，將存在的問題和改進的措施在每年的內部控制報告中如實反映。要對風險點設置量化標準，將內控執行情況、風險應對情況、自查情況、檢查整改情況納入考核范圍和評價指標體系。探索建立獎懲機制，強化責任追究，對由單位或個人原因導致內控失效的要予以嚴肅追責問責。

3.信息公開是促進小規模單位內部監督提質增效的重要手段之一。應將重大事項決策情況、重大收支活動、項目申報和預算執行情況、對外委托業務、咨詢勞務費發放、備用金借款、資產設備占用、采購意向及采購臺賬、“三公”經費、工會經費、黨費支出明細等非涉密事項，定期在單位內部公示或提供查詢，做到應公開盡公開，主動接受單位職工監督。