中國個人所得稅收居民確定問題研究
——以CRS 的執行為觀察重點

張青政，杜學文

（1.太原理工大學，山西 太原 030024；2.中共山西省委黨校，山西 太原 030006）

一、引言

個人所得稅收居民問題關系到一個國家個人所得稅的稅收管轄權和稅收利益。個人所得稅征收中將納稅主體區分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人接受居民國管轄，其來自于國內、國外的收入，都要在居民國全部作為應納稅所得額繳納個人所得稅，承擔無限納稅義務。而非居民納稅人只接受東道國稅收地域管轄，只在東道國承擔有限納稅義務，但其在居民國要承擔無限納稅義務。個人所得稅征收中居民與非居民確定范圍不同，國家稅收則存在此消彼長的關系，因此，“在不與國際稅法相沖突的前提下，從本國財政需要和經濟社會發展的需要出發，各國會盡可能擴大本國的稅收居民管轄范疇”。[1]事實上，一個國家經濟越開放，國內外經濟交流越暢通，其稅收居民與非稅收居民劃分標準就越重要。2001 年中國加入世貿組織后不久，就有學者主要從永久住所和長時間居住兩個方面進行了研究，并提出長時間居住標準“應將中國目前的一年規則改為183 天。”[2]

2008 年世界金融危機發生，美國為了過渡經濟上的難關，于2010 年通過了海外賬戶稅收合規法案（Foreign Account Tax Compliance Act，簡稱FATCA）。它是美國為防止美國納稅人逃避稅務而制定的一項新法案，并通過公約與協定方式要求簽約國提供美國稅收居民在東道國的海外金融資產情況。“FATCA也刺激了經濟合作與發展組織(OECD)根據G20 的指令制定CRS”[3]，并在2014 年發布了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》 （Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，簡稱《AEOI 標準》）。該標準由《金融賬戶信息自動交換多邊主管當局間協議》 （Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information，簡稱MCAA），和統一報告標準（Common Reporting Standard，簡稱CRS） 兩部分組成。旨在應對人員、資本、貨物和服務跨國流動發展中，稅務機關應對納稅人的逃稅、避稅行為，保護納稅人的合法權益，包括合理防止出現歧視或雙重征稅的情況，提高國際稅收遵從度。CRS 是非居民涉稅金融賬戶信息交換的一個標準范本，它本身不是法律，其執行要通過《多邊稅收征管互助公約》 （以下簡稱《公約》） 的締約方將CRS 的規范轉換成各轄區內的法律。締約方根據多邊或雙邊協議，履行其各自的法律義務，相互自動交換非居民涉稅金融賬戶信息，以便居民國的稅務機關更加透明有效地對納稅人作居民稅收管轄權，增加居民國政府的財政收入，防止納稅人的逃稅、避稅行為。截至2019 年7 月，已有106 個國家（地區） 簽署實施CRS 的多邊主管當局協議，其中92 個國家（地區） 已開展相關信息交換。作為《公約》的締約方，實現居民國無限稅收管轄權的規范文本CRS，已經得到世界上絕大多數經濟體的認可。

2014 年9 月，中國承諾將實施CRS 文本。2018 年9 月，首次對外交換高凈值人士的非居民涉稅金融賬戶信息。2018 年12 月中國完成了對低凈值人士非居民金融賬戶的信息調查。按照約定，調查完成后9 個月進行交換。目前，中國對于非居民涉稅金融賬戶信息的交換已經進入每年一次的常態化狀態。

在非居民涉稅金融賬戶信息交換進入常態化后，從國家稅收利益角度，居民劃定范圍越大，國家稅收利益就越大，反之則越小。因此對于居民劃定的標準則成為一個十分重要的問題。綜合既有研究文獻發現，學者們在此方面研究采取的一般做法是從歐洲、亞洲、美洲各選取兩個國家作為樣本進行分析，得出的結論是“在保留永久住所標準的同時，調整居住時間標準”[2]，同時“還需進一步明確住所標準和停留時間標準判定的具體規則”[1]。前述學者的探討是在2018 年《個人所得稅法》未修正之前。2018 年《中華人民共和國個人所得稅法》已經修正為183 天。文章研究的基礎樣本是G20 成員國，比較研究的法律政策基礎是修正后的《個人所得稅法》和財政部稅務總局2019 年第34 號公告。

研究發現，G20 中不同的國家在稅收法律中對于居民與非居民確定標準的范圍不同。但在CRS 執行中，卻要統一交換。而“一方管轄區在國內稅法中對‘稅收居民’概念界定的寬窄直接決定著該轄區獲取涉稅情報的范圍，進而關系到該轄區稅收權益劃界的大小”[4]。因此，研究中國個人所得稅法中對個人稅收居民與非居民的劃分標準，與G20 其他國家的差異，完善中國現行稅法，有利于保護中國稅收利益。文章從個人所得稅稅收居民角度，參照G20 各國標準進行了比較研究，并提出了中國個人稅收居民立法上應當完善之處，以更好保護中國稅收權益。

二、G20 個人稅收居民的劃分標準

1. 國籍標準

國籍是一個國家公民的判斷標準。“公民是指具有一國國籍并根據該國法律規定享有權利和承擔義務的人。”[5]納稅是一個公民應盡的基本義務，行使稅收管轄權是一個國家的基本主權。因此，以國籍作為個人稅收居民判定標準的國家不在少數。研究成果中有關G20 各國以國籍為判定個人稅收居民標準的規定方式有三種情況：一是稅法上直接規定擁有本國國籍是本國個人所得稅稅收居民，比如美國稅法規定，美國公民是美國的居民納稅義務人，阿根廷、澳大利亞、墨西哥等國稅法也規定具有本國國籍的為個人稅收居民。二是稅法不直接規定擁有本國國籍的個人必然是本國個人稅收居民，而是以住所為判定標準，以國籍作為連接點之一，判定該個人是否擁有本國住所，進而推定其當然要在本國長期居住而成為本國稅收居民。《日本稅收居民身份認定規則》規定：“某些情況可以充分推定該個人將在日本連續居住一年或以上，例如其是否擁有日本國籍并在日本有共同生活的親屬，或者在日本擁有工作和財產等。”中國稅法也把國籍作為判定個人稅收居民住所連結點之一。三是在雙重稅收居民身份發生沖突時，國籍作為一個加比條件，作為個人稅收居民判定的標準，例如《阿根廷稅收居民身份認定規則》規定，具有該國國籍的個人當然為其個人稅收居民，但當“取得國外永久居住權或失去阿根廷居民身份的個人，在其被認定為國外稅收居民后，如果實際仍在阿根廷境內居住或重新進入阿根廷境內居住，該個人仍應被認定為阿根廷居民。根據相關法律規定，當兩個或多個判斷標準同時存在時”，其要采取加比條件進行實質判斷，其中最后一個條件就是“是否擁有阿根廷國籍”。

2. 永久居住地標準

永久居住地標準是基于沒有東道國國籍，但長期居住在東道國，達到東道國頒發永久居住條件的外籍人士，通過東道國的法定程序，取得東道國永久居住（留） 權。享有永久居住權的外籍人士，要依法享受東道國的一定權利，也要承擔一定的義務。在稅法上，因其擁有了永久居住在東道國的權利，基于該國稅收法律的規定屬于該國個人所得稅稅收居民，承擔無限納稅義務。比如美國對于永久居住的人實行綠卡制度，擁有美國綠卡的人也是美國的居民納稅義務人。以永久居住標準判定個人稅收居民的國家還有阿根廷、澳大利亞、巴西、法國、沙特阿拉伯、土耳其等。2004 年開始，中國對滿足一定條件的外國人也實行了永久居留制度，但這一條款并未在中國稅法當中進行明文規定。

3. 長時間居住標準

長時間居住標準是判定外籍個人稅收居民的另一個指標。在東道國居住一定時期但沒有獲取永久居住權的外籍個人，在東道國居住達到法定天數后，被東道國稅法認定為個人稅收居民的主要指標。以該標準判定個人稅收居民的彈性較大，各國規定差別也很大，總結發現，可以按照外籍人在東道國實際居住的天數及其計算方式的不同分為兩大類：一是按照實際停留固定天數標準判定；二是按照實際停留動態天數標準判定。

（1） 實際停留固定天數標準

實際停留固定天數標準是指外籍個人在該國實際停留天數達到一定標準為判斷依據。對于停留達到一定天數的標準，在G20 國家中，分別有以一年、183 天、91 天、31 天、30 天不同的規定，具體見表1。

表1 以實際停留固定天數判定個人稅收居民匯總表

各國規定的實際居留天數的差異會對不同國家稅收居民的確定產生不同的后果。同樣是一個外籍人，在一個規定實際居留天數較短的東道國可能就被確立為個人稅收居民，在規定實際居留天數長的東道國則是非稅收居民。規定實際居留天數較長的國家實際上是給外籍個人在東道國所獲得的一種稅收優惠。目的在于吸引人才的流入，促進本國經濟技術的發展。經濟上是東道國為稅收居民的國家所做的一種稅收利益的讓渡。對該種分類再進一步研究，各國規定的制度還有所不同：

第一，入境起算點的不同導致個人稅收居民不同。各國規定實際停留固定天數標準的起算點不同，共有兩種方式：一是從入境時起算，如阿根廷、巴西、德國；二是從一個納稅年度開始起算，如中國、澳大利亞、印度、土耳其、俄羅斯、美國。現實中，從入境起算比從一個納稅年度起算確定為居民納稅人的機率要大。比如按照公歷年度為納稅年度，某外籍人士于2019 年11 月1 日入境，2020 年5 月1 日離境，按照一個納稅年度計算實際居住天數，2019 年實際居住天數為61 天，不構成個人稅收居民。2020 年5 月1 日離境，2020 年實際居住天數為122 天，也不構成個人稅收居民。因為納稅年度的分隔，使納稅人連續在一個國家居住的時間被分隔成了兩個納稅年度計算而不構成個人稅收居民。但如果按照入境時開始連續計算，則該外籍人構成東道國個人稅收居民。

第二，入境、離境當天是否計入居留天數導致個人稅收居民不同。入境、離境當天是否計入實際居留天數，對此不同的國家也作出了不同的規定。有的國家規定只要踏入本國就算一天，不論多長時間，比如美國、沙特阿拉伯。有的國家規定，入境當天不滿24 小時的就不計入計算，比如中國。該種規定造成居民與非居民的判斷差異非常大。尤其是相鄰國家的人員到鄰國工作，早上去下午回，或者周一去周五回，頻繁進出關境的個人，如果按照當天到達東道國計算一天，全年在東道國工作，但在本國居住的個人，每年52 周，一周法定工作日5天，每年在東道國居住260 天，因此應為東道國個人稅收居民。如果按照24 小時計算，則每周往返的兩天不計入實際停留天數，一周計算3 天，一年在東道國計算的實際停留天數為156 天，則不構成個人稅收居民。同樣的一個行為，由于稅法規定的不同，對該個人形成的稅法上的納稅地位則產生根本性變化。在規定到東道國當日及離開當日都計算實際停留天數的國家，一年當中可以多計算104 天，對在一個納稅年度內，以實際停留天數滿183 天起計算個人稅收居民的國家，很容易就達到了個人稅收居民的判定標準。如果以滿24 小時為一天的計算標準，就縱然該個人在東道國工作一年，也不會構成東道國的個人稅收居民。該種作法鼓勵了鄰國個人到東道國工作，為鄰國個人提供了就業機會，有利于對鄰國人才、技術、管理、資金的引進，但放棄了東道國部分個人所得稅收居民的管轄權，對東道國稅收利益可能會產生一定的負面影響。不同的規定在國家層面存在利益權衡關系。隨著經濟社會的發展，在國家層面利益權衡之后，在適當的時間可以適度調整。

（2） 實際停留動態天數標準判定個人稅收居民

以實際停留動態天數標準判定個人稅收居民的典型代表是美國，《美國稅收居民身份認定規則》規定：對于外籍個人在美國停留的時間在本公歷年度內不少于31 天。按照美國稅法規定，停留是指個人在一天的任何時間出現在美國境內，相關美國法律規定例外情形除外。在本公歷年度內不少于31 天時，對該外籍個人要向前追溯兩個公歷年度，本年度在美國停留的全部天數，加上上年度在美國停留天數的1/3，再加前兩年度在美國停留天數的1/6，三年合計在美國停留天數不少于183天，即被視為美國居民納稅義務人。

具體計算公式如下：

當通過上述公式計算并判定外籍個人是否符合美國稅收居民時，美國賦予該外籍個人對前一年度是否成為美國稅收居民的選擇權。即可以選擇成為美國的稅收居民，也可以選擇不成為美國的稅收居民。

4. 以主要經濟利益關系為主要判斷標準

主要經濟利益是一個人正常生活的主要支撐，也是判定其能夠長期在某地居住的依據之一。因此，主要經濟利益關系作為判斷一個人是否為個人稅收居民時，其往往是和居住密切相關的。《法國稅收居民身份認定規則》規定：法國不以國籍作為稅收居民的判定標準，其采取的標準是永久居住標準，而進一步判斷永久居住標準的條件之一就是重要經濟利益中心。如果該納稅人主要經濟利益中心在法國又永久居住，該納稅人就是法國的個人稅收居民。

以經濟利益為中心的適用往往是以加比原則確定。墨西哥是以永久性住所為基本判定標準，但當該標準發生沖突時，則以經濟利益中心為加比條件。 《墨西哥稅收居民身份認定規則》規定：如果該個人在一個公歷年度內取得的總收入的50%以上來源于墨西哥境內，或其職業生活的開展重心位于墨西哥境內，那就判定為墨西哥的稅收居民。

意大利在判定稅收居民時，引進了民法上的“住所”概念，《意大利稅收居民身份認定規則》規定：住所是個人主要的業務(Business)和利益(Interests)所在地，表面看是以住所為判定標準，實為以經濟利益中心為判定標準。中國也確立了以經濟利益中心為連結點的判定住所標準。

5. 以家庭為連結判斷標準

各國都未以家庭直接確定家庭成員為稅收居民，但基于婚姻親屬關系的組合是一個法定客觀標準，因此，家庭成為判定個人稅收居民的一個重要連結判斷標準。比如：在法國，不論該納稅人是否擁有法國國籍，當其家庭在法國時，均判定為法國的稅收居民；澳大利亞稅法規定，繳納聯邦政府養老金的人是澳大利亞的稅收居民，包括該人的配偶及16 歲以下的孩子均為稅收居民。

此外，一些國家還以財產能否分割、工作性質、臨時稅收居民等方式予以判定，這些判定標準只在個別國家施行，不具有典型性，在此不再贅述。綜上對G20 稅收居民判定標準匯總見表2。

表2 稅收居民判定標準匯總表

三、中國個人稅收居民的規定

1. 中國個人稅收居民的立法體系

《中華人民共和國個人所得稅法》于2018 年進行了修正，判定中國個人稅收居民的標準為：一是在中國境內有住所；二是長時間在中國居住，即在中國境內無住所，但一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183 天的個人。但何為住所？何為累計居住滿183 天？這些問題在稅法執行中還需要進一步明確。

考察中國1994 年稅制改革后稅法的立法體系邏輯，結合落實稅收法定原則的要求，目前中國每一個稅種的最高效力文件都是法律或法規。中國現有18 個稅種，最高層級效力法律或法規有18 部。當該稅種最高效力的依據是全國人大及其常委會制定的法律時，國務院要制定法規層級相應的實施條例，再有財政部、國家稅務總局等相關部門單獨或聯合制定部門規章，在這些法律、法規、部門規章實施過程中還有具體問題難以解決時，國家稅務總局再以發文的形式制定一些規范性的稅務文件。這種立法模式是因為“法律條文有限而社會事實無窮，致使法律無法對社會生活的所有細枝末節都作出相應規定，從而法律條文必須是較為抽象和原則性的，以能夠盡可能不需修法即可適應現實的變動，這對于保障法的安定性是很重要的。”[8]

《中華人民共和國個人所得稅法》 （以下簡稱《個人所得稅法》） 于1980 年9 月10 日頒布，是改革開放后最早制定的一部稅收法律。基于上述立法的邏輯架構，1993 年10 月31 日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議修正《個人所得稅法》，1994 年1 月28 日國務院發布了《個人所得稅法實施條例》，在此基礎上，國家稅務總局于1994 年3 月31 日公布了《征收個人所得稅若干問題的規定》，對住所中習慣性居住的內涵予以了廓清解釋。國家稅務總局2011 年和2016 年對該規章進行了兩次修改，但習慣性居住的內容未發生變化。

2018 年8 月31 日第十三屆全國人大常委會對《個人所得稅法》 進行了第七次修正，長時間居住標準由365 天修正為183 天。為了落實修正后長時間居住標準具體執行問題，財政部、國家稅務總局發布公告，規定了具體實施辦法。現將住所標準與長時間居住標準按照法律、法規、規章的法律效力層級進行梳理，結果見表3 與表4。

表3 住所標準的相關規定

2. 住所標準

表3中有關住所的認定，中國采用了習慣性居住的標準，2018 年個人所得稅法修正時未發生變化，其相關依據為《個人所得稅法》第一條，《個人所得稅法實施條例》第二條，《征收個人所得稅若干問題的規定》第一條之規定。

3. 長時間居住標準

表4長時間居住標準的認定，2018 年個人所得稅法修正時發生了變化，由修正之前的365 天修正為了183 天，其相關依據為《個人所得稅法》第一條、《個人所得稅法實施條例》第四條、《關于在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》 （2019 年第34 號） 第一條之規定。

表4 長時間居住標準相關規定

四、中國個人稅收居民判定標準存在的問題

1. 住所標準內涵沖突

“住所”是民法范疇，《民法通則》判定住所的標準：一是公民的戶籍所在地，二是經常居住地。當戶籍所在地與經常居住地一致時，以戶籍所在地為住所，當戶籍所在地與經常居住地不一致時，以經常居住地為住所。中國2017 年通過了《民法總則》，對住所的規定進行修訂，在確立戶籍登記地即為住所的基礎上，加進了其他有效身份登記記載的居所為住所，明確了當經常居所與住所不一致時，以經常居所為住所的立法內容。2020 年5 月28 日通過的《民法典》平移了《民法總則》該條文。該條文與《民法通則》 規定的差別在于： 《民法總則》將在中國獲得永久居留權的外籍人居所納入到住所規定的范圍。但不論《民法典》還是《民法通則》，其對住所的內涵都是清晰的，住所是以戶籍或有效身份登記與居所地統一為基礎法律標準，當經常居住地與住所地不一致時，以經常居住地為住所地的第二法律標準。由此可以看出，民法上的住所是一個靜態概念，以一個客觀的事實標準作為判定標準。

稅法借用了民法上住所的范疇，但并未用其基本的含義，而是獨創了自己的一套解釋體系。其解釋的邏輯是：凡是在中國境內有住所的均為中國個人稅收居民。何為有住所？從上述表3 可以看出，國務院《實施條例》引進了在中國境內“習慣性居住”的標準。但該標準仍然無法判定。何為習慣性居住？國家稅務總局1994 年《征收個人所得稅若干問題的規定》又引進了“習慣性居住地”標準。三層法律推理的制度邏輯，使得個人在中國以住所判定標準成為個人稅收居民有了七種可能性。這七種可能性為：一是該個人基于“戶籍”關系連結為住所在中國；二是該個人基于“家庭”關系連結為住所在中國；三是該個人基于“經濟利益關系”連結為住所在中國；四是該個人基于“戶籍+家庭”雙要素連結為住所在中國；五是該個人基于“戶籍+經濟利益關系”雙要素連結住所在中國；六是該個人基于“家庭+經濟利益關系”雙要素連結住所在中國；七是該個人基于“戶籍+家庭+經濟利益關系”三要素連結住所在中國。由上述分析可以看出，中國稅法對住所的解釋變成了一個動態多種類的判定標準，法律體系上做了三層深入解釋，但未能消除實務中對于相關術語理解的分歧。

由上分析，可以看出民法層面的住所標準與稅法層面的住所標準內涵存在差異。

2. 稅法上住所標準內涵動態推定導致的外延邊界模糊

《個人所得稅法》法律體系將住所概念解釋成了一個動態法律推定概念，習慣性居住不是實際居住，也不是在一定時期內的居住地，是法律上的一個推定，假定該個人在學習、工作、探親、旅游等原因消除后，必須回到中國居住的個人。習慣性居住作為一個動態的概念，使得該個人成為中國稅收居民個人具有了七種或然性。在納稅主體都存在或然性的情況下，征管機關是難以向該納稅人行使稅收管轄權的，即使稅務機關行使稅收管轄權，納稅人也可以予以抗辯，尤其是其正在學習、或在外國工作期間。如果是長期在外學習以致得到長時間工作機會的情況下，可能不會回到中國，那么該類人群（生在中國、長在中國的公民），從小享受了國家很多福利待遇的納稅人，中國對于他們則很容易就喪失了居民稅收管轄權。

（1） 基于國籍確定個人稅收居民連結點導致稅收管轄權的差異

事實上，以國籍為連結點判定個人稅收居民分為兩類：一類是該公民在國內，但其在國外有所得，中國稅務機關對于其在國外取得的收入行使無限稅收管轄權、來自中國的所得與來自境外的所得在中國都繳納個人所得稅，使該納稅人比較容易承擔無限納稅義務。另一類是該公民在國外，中國稅務機關對其在國內的所得與在境外的所得都征收個人所得稅，對該公民行使無限稅收管轄權時，則可能會因習慣性居住標準規定邊界模糊，難以確定其因工作、學習、旅游、探親等因素消除后是否回中國居住。

（2） 基于家庭為連結點確定個人稅收居民的不確定性

家庭概念的內涵是以婚姻為紐帶，以血統或法律上認定構成家庭成員的條件為連結形成的社會基本單位。在民法上，家庭有特定內涵，也容易廓清邊界。但稅法中由于判定的動態性，對于因家庭作為連結點判定個人稅收居民時出現了不確定性，該個人家庭在國內，但因其工作、學習等原因長期在國外，長期不回家，可能使中國喪失對其的稅收居民管轄權。

（3） 基于經濟利益關系作為連結點確定個人稅收居民的不確定性

經濟利益關系不是一個法律上的范疇，作為稅法上的概念引進后，首先應當對其內涵與外延進行定義，以便在稅收征管過程中予以明確執行，否則在稅收征管中難以掌握。但稅法當中沒有對此范疇進行明確定義。該概念與“在國內沒有住所，一個納稅年度累計滿183 天的非住所個人稅收居民”的界定很容易交叉，該類人既沒有中國國籍，在中國也沒有家庭，其經濟行為導致其來到中國的前提可能就是基于一種經濟利益關系，二者交叉情況下，確定稅收居民與非稅收居民的標準，也容易產生歧義，給稅務機關對該類個人行使居民稅收管轄權增加了很大的不確定性。

3. 非住所居民的邊界無限擴大，與稅收法定原則沖突

《個人所得稅法》規定了有住所個人稅收居民與長期在中國境內居住無住所個人稅收居民，但經過國家稅務總局的解釋，使得中國無住所個人稅收居民承擔無限納稅義務幾乎不可能，與最高效力層級的個人所得稅法沖突。

（1） 一個納稅年度內滿183 天標準的個人稅收居民

《個人所得稅法》規定，在中國境內無住所，而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183 天的個人，判定為稅法上的個人稅收居民。該標準是稅法上對于外籍人員在中國作個人稅收居民管轄的標準。該納稅人首先不是中國公民，其到中國居住滿183 天之前在中國沒有家庭成員居住，無居所，也在中國無固定的經濟利益關系，達不到習慣性居住標準。《個人所得稅法》上只以單純的在中國居留天數作為唯一的判定標準。

在中國境內居住天數以一個納稅年度為間隔，中國納稅年度與公歷年度是重合的，即每年1 月1 日到12 月31 日為一個納稅年度，在這期間外籍個人在中國境內居住達到183 天以上的，包含183 天，即為中國個人稅收居民。反之，為非稅收居民個人。

（2） 國家稅務總局最新解釋與無住所個人稅收居民法律規定的沖突

《個人所得稅法》在2018 年進行了修正，將原來在一個納稅年度內居住滿365 天減少到滿183 天，與國際社會的規定接軌。大大提高了外籍人員在中國成為個人稅收居民的可能性。但國家稅務總局2019 年對該183 天的規定作了擴張性解釋，首先對外籍人員來中國的當天與離開的當天是否計入實際居住天數作出解釋，即當天滿24 小時就計入、當天不滿24 小時就不計入，事實上當天來或當天離開的外籍個人，當天都不可能滿24 小時。這樣規定，實際上就剔除了進境與出境的當天不計入在中國境內居住的時間。尤其是在中國境內上班外籍工作人員，周一來、周五走，一周在中國境內居住5 個工作日，但按國家稅務總局規定的個人稅收居民判定標準下，實際居住時間只有3 天，致使這些長年在中國境內工作的外籍人員不可能成為中國個人稅收居民。

（3） 對于居住滿183 天的外籍人員實行稅收優惠

中國為了吸引外資和外國優秀管理、技術人才，形成稅收“洼地”，針對外籍個人在中國境內一個納稅年度居住滿183 天的，但連續不滿六年的，僅對在中國境內支付的所得征收個人所得稅，對于來源于境外的所得且由境外支付的所得，該納稅人雖然可以按中國《個人所得稅法》的規定判定為個人稅收居民，但對該部分所得予以免稅。

為了更好彰顯中國營商環境在改善，國家稅務總局對于外籍個人成為稅收居民承擔無限納稅義務又規定了阻卻事由。一是連續六年的判定標準，起點確立為2019 年1 月1 日，之前來到中國達到稅收居民標準的年限全部取消；二是連續六年當中有一次離境超過30 天的，即重新開始計算六年。該種規定為外籍個人達到在中國居住滿183 天成為中國個人稅收居民后，承擔無限納稅義務人提供了巨大稅收籌劃空間；使得外籍個人依據該條件成為中國個人稅收居民納稅人，承擔無限納稅義務幾乎不可能。這與《個人所得稅法》以長時間居住標準確定稅收居民的法律規定產生了巨大的沖突，使得中國個人所得稅法對于長時間居住標準判定外籍個人成為中國個人稅收居民的目的短期內難以實現。

4. CRS 執行中，非居民個人確定容易產生爭議

（1） 中國已經履行非居民個人涉稅金融賬戶自動交換義務

討論中國個人稅收居民判定標準，目的是為了保證CRS 執行中中國個人稅收居民在他國能夠得到非常清晰的判定，同時也便于在中國金融機構涉稅金融賬戶信息核查時，對中國個人稅收居民與非居民作出正確辨別，切實保證中國按照CRS 履行《公約》與《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》約定的國際權利與義務的實現，保護中國稅收利益，保護中國個人稅收居民不被重復征稅。

中國2013 年8 月27 日簽署《公約》，2015 年7 月1 日第十二屆全國人大常委會第十五次會議批準，2015 年10 月16 日向OECD 交存了《公約》批準書，2016 年2 月1 日生效，2017年1 月1 日開始執行。因此，中國要承擔締約方均應進行交換的涉稅信息義務。

為了達到相應非居民涉稅金融賬戶信息高效自動交換，“2013 年9 月圣彼得堡峰會上，G20 領導人表示全力支持OECD的工作，要求OECD 于2014 年2 月召開G20 會議之前按時提交新標準”[7]。2014 年7 月，OECD 發布了《AEOI 標準》。2014年9 月，中國在G20 財政部長與央行行長會議上承諾實施該標準。該標準的發布，將全球稅收信息交換由雙邊協定交換，專項情報請求交換提升到多邊金融賬戶自動交換新階段。2015 年12 月中國簽署MCAA。為了保證中國與其他轄區間非居民金融賬戶涉稅信息自動交換，中國2017 年5 月9 日根據CRS 發布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》。2017 年7月1 日開始，中國相關金融機構對新開立的個人和機構賬戶開展盡職調查。按照約定，2017 年12 月31 日前金融機構完成對當年6 月30 日金融賬戶加總余額超過100 萬美元存量個人高凈值賬戶的盡職調查。2018 年9 月國家稅務總局履行了第一次涉稅金融賬戶信息交換的義務。依照協議約定，中國“2018 年12 月31 日前金融機構完成對存量個人低凈值賬戶和全部存量機構賬戶的盡職調查。”按照MCAA 的約定，信息應當在該信息相關的日歷年度終了后九個月內進行交換。

（2） 中國個人稅收居民判定標準在自動交換中容易產生歧義

CRS 的推廣，目的是提高締約國涉稅金融賬戶信息交換的效率。中國作為締約國，一方面要把中國非居民涉稅金融賬戶涉稅信息自動交換給締約方；另一方面中國也要求締約方將中國個人稅收居民涉稅金融賬戶準確地交換給中國。隨著CRS 的推廣使用， 《公約》 的締約方收到的自動交換信息將是海量的，這些海量信息來自于CRS 確定的金融機構。而該金融機構并非傳統意義的金融機構，也非稅收的專業機構，這大大增加了判斷的不確定性。

按照CRS 的規范要求，CRS 執行中，個人稅收居民與非居民判定義務首先落在了賬戶持有人身上，做法是：新開立賬戶的個人在金融機構開戶時向金融機構進行主動聲明其是否為該國個人稅收居民，金融機構針對納稅人的聲明進一步作出判定，識別是否為非居民納入。如果判定是非居民的，金融機構即向稅務主管部門報送其個人賬戶信息，作為國家間自動交換信息的基礎資料。這種自動信息交換的做法，要求中國對于中國非居民賬戶信息準確交換出去，也要求其他轄區將中國個人稅收居民的信息準確交換給中國。這就涉及到不同國家的稅收法律對于個人稅收居民的判斷。如果中國稅法不能夠簡潔、明了、快速地讓納稅人、金融機構得出該金融賬戶持有人是中國個人稅收居民或非居民的結論，而是要象上述多層推理才能得出該賬戶持有人的稅法地位，客觀上增大了賬戶持有人與金融機構判定個人稅收居民與非居民的難度，增加了引發爭議的可能性；也會因為規定的不明確導致金融機構對個人稅收居民與非居民身份判定的錯誤，一則容易導致中國稅收利益受損，二則易引發稅收管轄的沖突。

5. 現行稅法的規定會增加《公約》締約方的談判成本

在中國以習慣性居住標準判定稅收居民時，以法律上動態推定方式判定是中國稅收居民，容易與一些以靜態標準判定個人稅收居民國家造成沖突，增加雙邊談判的成本，減少中國稅收居民。比如以一個美國公民為例，美國直接以國籍作為個人稅收居民的判斷標準，只要具有美國國籍，就是當然的美國稅收居民，該美國人來到中國，一個公歷年度內居住滿183 天，則為中國個人稅收居民，該美國公民則在中國變成了雙重稅收居民個人。為了避免重復征稅，需要雙方通過稅收協定加以解決。但當中國公民到美國后，中國沒有直接以國籍為稅收居民個人判定標準，中國首先喪失的是對該個人居民稅收管轄權，而要等該個人在美國居留的原因消除之后，回到中國才能對其行使居民稅收管轄權。但當中國公民到美國后，美國按照動態183 天稅收居民管轄規定，很容易使中國公民變成美國稅收居民，美國對中國公民行使居民稅收管轄權，容易導致中國公民雙重個人稅收居民身份的沖突，也容易導致中國稅款流失。

解決該沖突的辦法就是在雙邊稅收協定中談判解決，這無形中會增加雙方的談判成本，降低CRS 執行的效率，違背OECD 與G20 推廣CRS 的初衷。

五、立法上的完善

1. 直接明確具有中國國籍的個人是中國個人稅收居民

（1） 便于他國識別中國的個人稅收居民

“按照國際稅收管轄原則，評判某國對某個高凈值人士是否有征稅權取決于國籍標準、居住標準、收入來源地和財產來源地四個標準中的一項或幾項。”[8]美國是直接以國籍標準判定該國的個人稅收居民。以國籍直接判定本國個人稅收居民，是對本國稅收利益的最直接保護，是動靜結合的一種管理方式。靜態上，便于國家對于稅收居民統計與管理，在每個公民自誕生后，即賦予其一個納稅人識別號，從生到死都在國家戶籍登記簿中存在。動態上，凡是具有戶籍的個人，不論到哪個國家都有戶籍國的戶籍基礎上產生的護照為依據，戶籍國隨時可以了解本國公民在國外的動態，尤其是CRS 執行過程中，其他國家對于非稅收居民判斷，標簽非常明顯，便于締約國對中國CRS 執行過程中自動涉稅金融賬戶信息交換義務的履行。

中國目前已經是世界第二大經濟體，隨著“一帶一路”倡議的推進，中國營商環境不斷改善，中國有大量的個人與企業走出去，也有大量的企業、人才引進來，在CRS 執行中，中國既要準確判定中國的非稅收居民并將其涉稅信息交換給其居民國，也要求其他轄區將中國個人稅收居民涉稅信息交換給中國，國籍作為個人稅收居民判定標準，便于他國準確識別中國稅收居民，也解決了民法上與稅法上對于住所判定標準的統一，便于中國法律的準確實施，體現了中國法秩序的統一性。

（2） 符合稅收公平原則

稅收公平是稅法的基本原則。依法納稅是中國公民的憲法義務，對于中華人民共和國公民從誕生起即享受中國的基本社會福利，當其長大到一定年齡可以出國學習、工作、探親等時，在國外取得一定的收入，但又長期不歸國，而中國稅法上僅以國籍作為連結點，而不是直接以國籍作為個人所得稅收居民的判定標準，導致對該類人員履行無限納稅義務規定的邊界不明確，也容易與其他國家或地區個人稅收居民管轄權發生沖突。因不直接以國籍確定個人稅收居民身份，在個人出現雙重稅收居民的情況下，會使中國稅務機關對該類人員喪失個人稅收居民管轄權，其在他國的稅收信息也得不到自動交換，是對中國其他納稅人的不公平。因此，直接確定擁有中國國籍個人是中國個人稅收居民，是稅收公平原則在稅法上的體現。

（3） 有利于增強納稅人的愛國意識

以國籍作為判定稅收居民的標準，使個人稅收居民能夠“意識到作為本國公民在獲得財富時除自身付出的勞動外，國家也提供獲取財富的機會以及消耗本國的各種資源。”將此觀念深入中國公民的內心，有利于納稅人納稅意識的覺醒，也有利于社會責任感的培養，以中國人為自豪，有利于愛國意識的培養。這樣，有利于中國稅法治理效能的提升，也能發揮稅收作為中國治理基礎的重要作用。

2. 明確具有永久居留權的人為中國個人稅收居民

2004 年中國開始行使永久居留權制度，外國人在中國獲得《外國人永久居留證》 的，其在中國的居留期限將不受限制。隨著中國經濟、政治、社會、生態、法治環境越來越好，引進的人才大量增加，在中國獲得永久居留權的人也會越來越多，明確規定在中國獲得永久居留權的個人為中國個人稅收居民，有利于保護中國的稅收利益，也會增強具有中國永久居留權的個人對中國的歸屬感。

3. 對于長期在中國居住的個人應當采取區別對待原則

《個人所得稅法》已經確立了長期居住標準183 天為中國個人稅收居民，在稅收法定原則情況下，對于在中國沒有住所但在一個納稅年度內，在中國居留時間滿183 天的個人，按照個人稅收居民取得的收入承擔無限納稅義務，符合國際慣例。世界上其他國家在此方面也作了相應的規定。中國稅務機關在對34 號公告作政策解答時，解釋為“新的個人所得稅法將居民個人的時間判定標準由境內居住滿一年調整為滿183 天，為了吸引外資和鼓勵外籍人員來華工作，促進對外交流，新的個人所得稅法實施條例繼續保留了原條例對境外支付的境外所得免予征稅優惠，并進一步放寬了免稅條件”。但需要說明的是中國對港澳臺居民等的稅收政策應與其他國家個人稅收政策有別。在國與國之間要遵守區別對待、互惠對待原則。如果目前基于中國改革開放，引進資金、技術、人才的需要給予大量的外籍人員稅收優惠也無可厚非，但隨著中國市場營商環境的好轉，真正對于在中國長時間居住的外籍個人作個人稅收居民管轄還是非常有必要的，不能使中國個人所得稅法該項規定的目的落空。

4. 中國應當建立加比居所標準的個人稅收居民

（1） 居所是G20 直接判定個人稅收居民的一個重要標準

根據《稅收居民判定標準匯總》 （見表2） 統計，居所是多個國家作為個人稅收居民判定的一個重要標準。澳大利亞、德國、意大利、日本、韓國、沙特阿拉伯直接以居所為判定個人稅收居民的判定標準，阿根廷、法國是重要的連結點。居所是指居住的場所，對于一個外籍人愿意在中國購買住房，便顯示出其存在長時間居住的意愿，如果該外籍個人不僅購買了住房，而且還在中國居住達到一定長的時間，其必然會占有中國大量公共物品，確定其成為中國個人稅收居民也符合稅收公平原則。

（2） 居所作為個人稅收居民判定標準便于稅收源泉管理

居所是一個物理空間，是一個靜態的財產概念。中國對于房屋采取登記確權制度。外籍個人在中國購買房屋之后，在稅務機關與不動產登記機關信息共享的現實情況下，稅務機關很容易從稅源上予以征管。而且現行稅法已經將居住地與戶籍所在地不一致時以實際居住地作為住所判定標準，針對在中國有實際居所的外籍個人，并在中國居留一定時間的個人也應當確定為中國的稅收居民，從源頭確立中國個人稅收居民管轄權。

（3） 長時間居住標準加比居所可彌補目前稅收政策不足

以居所判定標準確立中國個人稅收居民針對的是外籍個人。外籍個人在中國購買房屋，中國法律并不禁止，但其購買房屋的目的是投資還是居住則需要甄別，其目的體現要靠其行為方式予以判斷。如果是供其居住，則需要居住一定的天數。目前中國在對長時間居住判定標準放得非常寬的情況下，對于在中國已經擁有居所且在中國一個納稅年度內實際居住滿183天的外籍個人可以直接確定為中國個人稅收居民。該種做法與澳大利亞、日本、韓國等國做法有共通之處。因該外籍個人在中國已經擁有住房，要占有中國一定的公共資源，在計算183天時，建議制定政策時對有無居所的外籍個人區別對待，確定對有居所的個人，其到達與離開時的當天也計算在內，也不受一次離境30 天中斷計算個人稅收居民的限制。

六、結論

《個人所得稅法》確立了住所與長時間居住兩個標準判定中國個人稅收居民，但中國稅法對“住所”判定標準建立了獨立的稅法語境體系，在CRS 執行過程中，對中國個人稅收居民判定增加了難度。目前，長時間居住標準在國家稅務總局擴大解釋的情況下，外籍人員近些年成為中國個人稅收居民承擔無限納稅義務幾乎不可能，下位法與上位法發生了一定沖突。為了依法保護中國稅收利益，借鑒G20 相關國家確立個人稅收居民的做法，中國稅法的立法體系，在《個人所得稅法》當中應當直接確立：“具有中華人民共和國國籍、永久居留權的，或在一個納稅年度內無國籍、永久居留權的外籍個人在中國境內居留時間滿183 天的個人是中國個人稅收居民。”在《個人所得稅法實施條例》當中應當確立“在中華人民共和國境內有居所，一個納稅年度內無國籍、永久居留權的外籍個人，在中國境內居留時間滿183 天的是中國個人所得稅收居民。有居所的外籍個人到達與離開的當天均計算在內。在中華人民共和國境內無居所的外籍個人，在到達與離開的當天不計算在內。”這樣，在中國稅收立法上就體現了從身份和長時間居住的個人稅收居民標準，通過分層立法與制定政策方式，將各標準內涵與外延廓清，在CRS 執行中，有利于保護中國稅收利益，還能體現稅收公平原則。