新收入準(zhǔn)則背景下的會(huì)計(jì)問題探討

王霜

（中煤科工集團(tuán)重慶研究院有限公司，重慶 400000）

0 引言

新收入準(zhǔn)則指的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)收入》，它與傳統(tǒng)的收入準(zhǔn)則相比較，其新收入確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告等各個(gè)方面出現(xiàn)了變化，這同時(shí)也是為了能夠更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需求而做出來的必須改變，實(shí)施新的收入準(zhǔn)則能夠?qū)κ袌龅闹刃蜻M(jìn)行更好的維護(hù)。而且新的收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)一定會(huì)給社會(huì)的各個(gè)行業(yè)帶來一定的影響，因?yàn)閲衅髽I(yè)相比于其他的企業(yè)來說，具有一定的特殊性，因此它需要跟緊國家政策的要求，對(duì)全新的收入準(zhǔn)則進(jìn)行積極的踐行，對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行加強(qiáng)，提高自身對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)能力。

1 新收入準(zhǔn)則下國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

1.1 國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量

社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷發(fā)生變化，為了能夠更好的適應(yīng)其變化，指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的開展，新的收入準(zhǔn)則對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的授予等特定的交易的收入確認(rèn)以及計(jì)量進(jìn)行了規(guī)定。其中最為顯著的就是對(duì)公允價(jià)值的引入，然而，對(duì)于國有企業(yè)來說，在獲取公允價(jià)值的時(shí)候困難比較大。拿房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)來說，它的價(jià)值不是統(tǒng)一的，盡管具有兩個(gè)相同因素的項(xiàng)目，最終的價(jià)值可能也會(huì)存在非常大的差異，但是，新的收入準(zhǔn)則又進(jìn)行了規(guī)定，所有的投資性的房地產(chǎn)必須使用一種計(jì)量模式，這樣一來，就在很大程度上影響了企業(yè)房地產(chǎn)投資的計(jì)量。公允價(jià)值評(píng)估如圖1 所示。

圖1 公允價(jià)值評(píng)估

1.2 樣本數(shù)據(jù)收集與數(shù)據(jù)處理

在實(shí)行新收入準(zhǔn)則以來，國有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息以及格式的內(nèi)容都發(fā)生了較大的變化，這就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)工作當(dāng)中樣本的數(shù)據(jù)收集以及數(shù)據(jù)處理等各個(gè)環(huán)節(jié)的開展產(chǎn)生很大的影響。在公允價(jià)值計(jì)量的模式下，此前屬于浮動(dòng)盈虧的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)卻要計(jì)入利潤表當(dāng)中，借款費(fèi)用的范圍相較于以前來說更廣泛了，這就使得企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用相應(yīng)減少。但是財(cái)務(wù)表的列報(bào)中沒有利潤分配表這一項(xiàng)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的時(shí)候參考的因素也隨之變得更多了。

1.3 國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

相較于普通的企業(yè)，國有企業(yè)具有一定的特殊性，但是國有企業(yè)仍然會(huì)遵循營利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。近年來，傳統(tǒng)的規(guī)范逐漸的失效，隨之新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也出現(xiàn)了，新的收入準(zhǔn)則在一定程度上對(duì)傳統(tǒng)的規(guī)范的不足以及空白進(jìn)行了彌補(bǔ)。首先，新的收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)原則進(jìn)行了改革，徹底改變了歷史成本中的唯一性，像公允價(jià)值這樣的全新的概念以及標(biāo)準(zhǔn)引入了會(huì)計(jì)核算當(dāng)中；其次，除了公允價(jià)值這樣的新概念以外還引入了金融工具等概念，新概念的出現(xiàn)將之前性質(zhì)完全不同的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目歸屬到了同一個(gè)概念的范疇當(dāng)中[1]；最后，不僅僅對(duì)政府補(bǔ)助這樣的比較特殊的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范，也對(duì)保險(xiǎn)業(yè)等特殊業(yè)進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)規(guī)定了財(cái)務(wù)列報(bào)等信息的披露。

1.4 新收入準(zhǔn)則下國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)

在我國，有很多國有企業(yè)一般都會(huì)擁有較多的子公司，在這樣的企業(yè)當(dāng)中，最為重要的一份工作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并。新的收入準(zhǔn)則規(guī)定，不論公司表決權(quán)是大還是小，更不論公司規(guī)模大還是規(guī)模小，經(jīng)營的業(yè)務(wù)是不是特殊，必須要將所有能夠具體實(shí)施控制的子公司歸屬到合并的范疇當(dāng)中。相對(duì)于同一控制下的合并，仍然按照傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量當(dāng)作計(jì)量的根據(jù)，如果不這樣的話，就會(huì)按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。

2 新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理層面的影響

2.1 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變遷，收入確認(rèn)時(shí)間變化

新的收入準(zhǔn)則對(duì)一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確，這樣一來很多企業(yè)就會(huì)因?yàn)榇_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化而切換確認(rèn)模式。就像是中國的中冶的勘察設(shè)計(jì)服務(wù)合同，在原來的收入準(zhǔn)則下按照完成工程的進(jìn)度來對(duì)勞動(dòng)收入進(jìn)行確認(rèn)，但是新的收入準(zhǔn)則實(shí)施后，一部分勘察設(shè)計(jì)服務(wù)的合同因?yàn)橄嚓P(guān)的履約義務(wù)不能夠滿足在一段時(shí)間內(nèi)的旅行條件，這樣一來就需要改到按控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。相同的，中船防務(wù)中有一部分的造船項(xiàng)目，之前是采用完成的百分比來對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，但是在新收入準(zhǔn)則下，不滿足收入在一個(gè)時(shí)間段的確認(rèn)要求，也是改為按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)[2]。

2.2 會(huì)計(jì)計(jì)量單元調(diào)整，合同履約義務(wù)拆合

按照之前的收入準(zhǔn)則，一個(gè)合同就相當(dāng)于一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量單元，需要按照整體的收入進(jìn)行確認(rèn)，但是新的收入準(zhǔn)則要求相關(guān)企業(yè)的合同在開始之日就需要對(duì)包含多重交易安排的合同進(jìn)行合理地評(píng)估，對(duì)合同中包含的各個(gè)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，在對(duì)這些義務(wù)進(jìn)行履行的時(shí)候確認(rèn)相應(yīng)的收入。就像中興通訊集團(tuán)定制化網(wǎng)絡(luò)方案以及一些網(wǎng)絡(luò)建設(shè)任務(wù)，之前是將整體作為一項(xiàng)建設(shè)合同業(yè)務(wù)，在對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)是采用百分比進(jìn)行確認(rèn)的，但是新的收入準(zhǔn)則需要對(duì)其進(jìn)行拆分，一般是拆為設(shè)備銷售以及安裝服務(wù)兩個(gè)履約義務(wù)。但是，中國中冶就會(huì)和客戶簽署設(shè)計(jì)、采購以及施工等多項(xiàng)合同，提供工程總承包服務(wù)，之前是每一個(gè)簽署的合同作為基礎(chǔ)分別確認(rèn)相關(guān)收入，在新收入準(zhǔn)則下這些合同就需要合并為一份合同。

2.3 總額凈額明確區(qū)分，收入對(duì)價(jià)依據(jù)調(diào)整

總額法主要是按照已收或者是應(yīng)收對(duì)價(jià)總額對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，凈額法主要是按照已收或者應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者是按照既定的傭金金額對(duì)其收入進(jìn)行確認(rèn)。之前大部分的企業(yè)利用的是總額法核算收入，但是新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來，要求對(duì)實(shí)際權(quán)力的控制方和代理方進(jìn)行區(qū)分，對(duì)總額法或者是凈額法進(jìn)行選擇。在新收入準(zhǔn)則下，有很多企業(yè)還是對(duì)控制人的標(biāo)準(zhǔn)不能夠滿足，因此容易出現(xiàn)總額法或者是凈額法的切換[3]。

2.4 交易價(jià)格要求分割，重大融資成分剝離

新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來，企業(yè)就需要在合同開始之日對(duì)合同價(jià)款當(dāng)中的貨幣時(shí)間價(jià)值成分進(jìn)行剝離，也就是對(duì)重大的融資成分進(jìn)行剝離。就像寧滬高速，對(duì)重大的融資成分進(jìn)行了充分的考慮，對(duì)沒有完成合同的累計(jì)影響進(jìn)行了調(diào)整，這就使得其財(cái)務(wù)費(fèi)用與合同的負(fù)債新增長了0.27 億元。但是相反的，中國中鐵因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則明確了質(zhì)保金僅僅是質(zhì)量保證，對(duì)重大的融資成分不再進(jìn)行確認(rèn)，這就導(dǎo)致其初期的收益調(diào)整近15 億元。

3 新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策

3.1 新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)面臨的局限

首先，在新收入準(zhǔn)則下，國企當(dāng)中傳統(tǒng)的交易習(xí)慣已經(jīng)不能夠滿足如今的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。盡管如今的市場經(jīng)濟(jì)體制相對(duì)來說已經(jīng)比較完善，大部分的國有企業(yè)也進(jìn)行了所有制的改革，正在努力的融入更大的市場環(huán)境，但是國企和其他的所有制企業(yè)有所不同，國有企業(yè)一般是進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的，而且這樣的交易習(xí)慣并不是一時(shí)可以改變的[4]。同時(shí)從股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，占比比較大的時(shí)候國有股以及法人股，這就在很大程度上限制了交易的自由性以及公開性，同時(shí)限制了國有企業(yè)的發(fā)展；其次，我國一直以來都是根據(jù)企業(yè)的利潤來評(píng)價(jià)企業(yè)的實(shí)力以及今后的發(fā)展前景，但這樣的評(píng)價(jià)方式正是和新準(zhǔn)則，也就是強(qiáng)調(diào)企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)以及價(jià)值是相背離的，這樣一來就沒有辦法對(duì)新的準(zhǔn)則進(jìn)行貫徹和執(zhí)行。最后，實(shí)行新準(zhǔn)則是符合我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)變化發(fā)展的，這也是順應(yīng)我國社會(huì)變化的一個(gè)重大的優(yōu)化以及調(diào)整，與此同時(shí)新準(zhǔn)則也是我國像國際會(huì)計(jì)看齊的重要一步，在很多方面都有了提升，也上升到了管理層面，但是要想將其順利的推行下去，需要大量的新型高級(jí)會(huì)計(jì)人才，但是如今我國這樣的高級(jí)會(huì)計(jì)人才是非常稀缺的，這也在很大程度上限制了會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

3.2 新收入準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善

首先，在新收入準(zhǔn)則的背景下，會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確程度以及價(jià)值的確定會(huì)受到企業(yè)管理層決定的影響，為了將財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性提高上來，賦予會(huì)計(jì)處理的自由度也給徇私舞弊留下了較大的漏洞。因此，想要保證會(huì)計(jì)處理的公允性以及客觀性，就需要建立嚴(yán)格的管理以及內(nèi)控機(jī)制。其次，一般國有企業(yè)的規(guī)模是非常大的，因此需要管理的部門也比較多，一般會(huì)存在一些相關(guān)的信息環(huán)節(jié)脫節(jié)或者是滯后等問題，進(jìn)而會(huì)對(duì)管理的有效性產(chǎn)生一定的影響。因此，我們需要對(duì)此建立一個(gè)比較完善的信息系統(tǒng)，這樣就能夠在很大程度上確保企業(yè)內(nèi)部的信息溝通是有效的[5]。最后，需要建立完善的人才培訓(xùn)機(jī)制，有很多新老員工對(duì)新收入準(zhǔn)則不熟悉，因此需要對(duì)企業(yè)的各級(jí)人員進(jìn)行新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)，使各個(gè)管理層都能夠?qū)π率杖霚?zhǔn)則有一個(gè)較為全面的了解，進(jìn)而也能夠在一定程度上提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平。

3.3 國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理

近年來。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場的競爭壓力也越來越大，只有將國有企業(yè)積極地融入市場，將財(cái)務(wù)的管理層次主動(dòng)進(jìn)行提升，對(duì)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行加強(qiáng)管控，才能夠健康長遠(yuǎn)的發(fā)展下去。首先，在全局來看，需要確保國企財(cái)務(wù)管理的整體性，對(duì)財(cái)務(wù)管理的方法進(jìn)行積極地應(yīng)用以及量化；其次，對(duì)投資管理的方式進(jìn)行加強(qiáng)和創(chuàng)新，在實(shí)行新的收入準(zhǔn)則以來，需要對(duì)國有企業(yè)的投資進(jìn)行重新的劃分，同時(shí)在計(jì)量的方面也有一定的變化，因此，相關(guān)的國有企業(yè)需要對(duì)自身的實(shí)際情況進(jìn)行充分的考慮，需要慎重的選擇投資管理的方式；再次，需要對(duì)財(cái)務(wù)管控以及風(fēng)險(xiǎn)防范放在重中之重的位置，加大對(duì)其的關(guān)注力度，新的收入準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防控有著積極的作用，實(shí)施新收入準(zhǔn)則能夠在很大程度上避免傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中存在的一些風(fēng)險(xiǎn)，既要提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及相關(guān)人員防控風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，同時(shí)也要對(duì)資金管理安全提高重視，對(duì)資金做好防控工作；最后，在國有企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的時(shí)候，必須有一個(gè)有效的信息系統(tǒng)，這樣能夠在一定程度上保證財(cái)務(wù)信息的及時(shí)性以及可靠性。因?yàn)閲衅髽I(yè)的規(guī)模是非常大的，要想要做到信息的及時(shí)性是非常困難的[6]。在新收入準(zhǔn)則的背景下，有些信息的處理以及信息的披露需要的原始信息并不僅僅是財(cái)務(wù)方面的信息。因?yàn)樾畔⒌膶?shí)效性是非常強(qiáng)的，所以需要建立有效的信息系統(tǒng)，這樣就能夠在很大程度上保證企業(yè)內(nèi)部信息的有效性以及及時(shí)性。另外，也要積極引入新的信息技術(shù)手段，提高國有企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作水平。

3.4 新收入準(zhǔn)則下國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管

在新收入準(zhǔn)則的背景下，國有企業(yè)需要建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，這樣能夠保證財(cái)務(wù)部門的獨(dú)立性以及公開性。首先是對(duì)企業(yè)當(dāng)中相關(guān)的管理規(guī)章制度進(jìn)行完善，組織相關(guān)的工作人員對(duì)新制度進(jìn)行學(xué)習(xí)，使其成為各個(gè)規(guī)章制度自覺的遵守者以及監(jiān)督者。其次，建立有效的獎(jiǎng)懲制度，如有違反規(guī)定的員工，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的處理，對(duì)真實(shí)反映情況的員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，同時(shí)還能夠?qū)ζ髽I(yè)的所有員工起到一個(gè)警示的作用。再次，對(duì)企業(yè)的員工進(jìn)行思想道德培訓(xùn)，整體上提高員工的素質(zhì)，將其工作的責(zé)任感以及職業(yè)操作進(jìn)行加強(qiáng)，同時(shí)能夠動(dòng)員全體人員參與到企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督當(dāng)中。最后，政府也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格懲處違反相關(guān)規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，企業(yè)要嚴(yán)格按照法律法規(guī)對(duì)其進(jìn)行處置，加大違法成本，樹立反面典型，將政府的威懾力加大。

4 結(jié)語

新的收入準(zhǔn)則具有更強(qiáng)的謹(jǐn)慎性，這也是對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求的延續(xù)，對(duì)于估值的問題有了更為嚴(yán)格的考量，與此同時(shí)也在很大程度上降低了管理人員利用會(huì)計(jì)制度漏洞來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，對(duì)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。在之前對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行使用的時(shí)候，需要結(jié)合不同類型的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)的核算，但是新準(zhǔn)則的實(shí)施，主要是以五個(gè)步驟作為基礎(chǔ)，履行合同作為關(guān)鍵，這樣一來就不用對(duì)收入準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則的收入確認(rèn)進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，這樣的變化的主要目的就是在對(duì)其進(jìn)行收入核算的時(shí)候，其中的步驟更加明確，要求更加具體，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加統(tǒng)一。