我國城鄉一體化房地產稅制度研究

柳德榮

(湖南工商大學 經濟與貿易學院， 湖南 長沙 410205)

一、引言

關于我國房地產稅的研究目前主要針對城鎮住房(國有土地上的住房)。將征稅對象擴大到農村住房(包括宅基地上的住房、“小產權房”、集體經營性建設用地上的住房)，針對城鎮住房設計的房地產稅制度就難以施行了。以上海和重慶兩市2011年啟動的房產稅改革為例，由于面向的是國有土地上的住房，將征稅范圍擴展到農村集體土地上的住房就完全行不通了。近年來關注農村房地產(含農村住房)征稅的學者開始出現和增多。胡建美(2017)、舒穎崗(2018)認為應將農村房地產納入征稅范圍[1-2]，龐鳳喜和牛力(2018)[3]認為應將城鄉居民用房全部納入房地產稅的征收范圍，翟翌(2012)、陳西嬋(2014)、周天勇(2015)認為應將“小產權房”納入征稅范圍[4-6]，徐陽光和武詩敏(2019)[7]反對將“小產權房”之外的其他農村住房納入征稅范圍。總的來說，對農村住房具體如何征收房地產稅，目前還缺乏深入、系統的研究。作者認為，我國應建立城鄉一體化的房地產稅制度，對城鎮住房、農村住房統籌考慮，同樣對待；在城鄉一體化的房地產稅制度實施過程中，可根據實際情況分階段、分區域差異化推進。本文主要研究我國建立城鄉一體化的房地產稅制度的必要性，以及城鄉一體化的房地產稅制度的設計思路和實施策略。

二、我國建立城鄉一體化的房地產稅制度的必要性

國際上，房地產稅征收通常遵循兩個原則：一是量能負擔原則。住房的價值(資本價值或年租價值)高意味著住房擁有者的納稅能力強，應當多征稅。二是受益性原則。房地產稅在一些國家屬于地方稅的主體稅種，主要用于為房地產稅納稅人提供地方公共服務，良好的地方公共服務有利于住房的保值或增值，價值高的住房受益多，應當多征稅。一定時期內我國大概率會對所有住房私人擁有者實行高水平的稅負減免，大量住房擁有者無需繳納房地產稅，房地產稅籌集財政收入的能力有限，在地方稅體系中居于非主體地位，地方公共服務的水平主要取決于其他稅費總收入的水平；房地產稅即使用于為房地產稅納稅人提供地方公共服務，也必然存在大量的“搭便車”享受者。總的來說，現階段房地產稅納稅人享受的地方公共服務與房地產稅納稅數量之間難以建立對應關系。事實上，我國重慶市房產稅改革獲得的房產稅收入全部用于公共租賃房的建設和維護，上海市房產稅改革獲得的房產稅收入主要用于保障性住房建設，都沒有針對性地用于為房產稅納稅人提供公共服務。稅收的受益性在我國現階段呈現出總體性特征，只要住房擁有者能公平地獲得地方公共服務，就有平等繳納房地產稅的義務。城鎮住房總體價值高、擁有者收入高，城鎮居民享受的地方公共服務好，將城鎮住房作為房地產稅的征收對象已達成廣泛共識。主張對宅基地上住房征收房地產稅的學者，目前并未提出針對性的征稅方案。主張對“小產權房”征收房地產稅的學者，通常將征收房地產稅作為“小產權房”合法化的手段，認為應比普通商品住房先開征或適用更高的稅率，將未支付的土地出讓金補繳回來[1，4，6]。建在集體經營性建設用地上的住房目前還較少，如何對其征收房地產稅尚未引起關注。下面逐一分析對宅基地上的住房、“小產權房”、集體經營性建設用地上的住房與城鎮住房同樣征收房地產稅的必要性。

(一)關于宅基地上住房的分析

隨著惠農政策的實施和城鄉一體化的推進，我國農村地區的居住條件持續得到改善，住房質量、居住舒適度不斷提高，人均住房建筑面積2018年達到47.3平方米,超過城鎮居民的20%。住房價值也得到了大幅提升，到農村建房、購房已成為許多城鎮居民的愿望，許多曾經的“農轉非”們希望將戶口回遷到農村,享受宅基地上自建房的福利待遇，擁有高質量、寬敞舒適的住房也成為許多農村集體經濟組織成員不愿進城落戶的重要原因。我國脫貧攻堅已取得全面勝利，標志著農村集體經濟組織成員的收入水平已得到普遍提高。一些農村集體經濟組織成員家庭的收入、住房價值超過了當地城鎮居民(主要是非農村集體經濟組織成員)平均水平，在城市近郊地區則較為普遍。我國農村基礎設施條件正得到持續改善，農村集體經濟組織成員的社會保障待遇已與城鎮居民接軌，農村集體經濟組織成員進城務工時小孩上學問題、住房保障問題正逐步得到解決，農村集體經濟組織成員到城市落戶的身份歧視已基本消除，表明農村集體經濟組織成員正越來越多地分享到稅收用之于民的成果。因此，在房地產稅制度設計時將宅基地上的住房納入房地產稅征收范圍,并與城鎮住房同樣對待是必要的。值得一提的是，一定時期內大多數宅基地住房擁有者納稅能力較弱，這一問題在城鎮住房擁有者(主要是非農村集體經濟組織成員)中也大量存在，不應成為將宅基地上住房與城鎮住房區別對待的理由，而應在城鄉一體化的房地產稅制度設計時一并解決。

(二)關于“小產權房”的分析

“小產權房”指未經政府依法批準而在農村集體土地上開發的商品住房，通常由本集體經濟組織以外的人員購買。我國現有大量的“小產權房”，根據《中華工商時報》2013年11月8日發布的消息，全國“小產權房”總量可能超過70億平方米。與城鎮住房擁有者一樣，“小產權房”擁有者同樣享受著政府提供的公共服務，也應同樣承擔納稅義務。由于“小產權房”本身不合法,購買“小產權房”存在經濟風險，同時政府沒有收取土地出讓金，開發商沒有繳納相關的稅費，購買者沒有繳納契稅及相關費用，“小產權房”購買價格和擁有成本大大低于合法的城鎮商品住房。“小產權房”的存在本身對那些合法商品住房購買者是不公平的，對合法商品住房征收房地產稅的同時而將“小產權房”排除在外則是這種不公平的擴大，必然招致廣泛的反對。對“小產權房”與城鎮住房同樣征稅，一是有利于確保住房保有環節的稅負公平，既可得到“小產權房”購買者的普遍接受，又可獲得社會的廣泛認可，同時有利于減少來自合法商品住房擁有者的征稅阻力；二是有利于加快房地產稅改革的進程，避免了將房地產稅改革與“小產權房”問題解決捆綁在一起，將兩者捆綁在一起將使得房地產稅改革進一步復雜化,更難達成共識，從而延誤房地產稅改革的啟動和推進；三是有利于降低房地產稅征、納的成本。簡化了房地產稅制度，有利于納稅人理解遵循、稅務部門簡化征稅流程以及減少征、納雙方之間爭議的發生。因此，對“小產權房”與城鎮住房同樣征收房地產稅是必要的。

(三)關于集體經營性建設用地上住房的分析

2019年修正的《中華人民共和國土地管理法》第六十三條規定“土地利用總規劃、城鄉規劃確定為工業、商業等經營性用途，并經依法登記的集體經營性建設用地，土地所有權人可以通過出讓、出租等方式交由單位或者個人使用”，“集體經營性建設用地的出租、集體經營性建設用地的出讓及其最高年限、轉讓、出資、贈與、抵押等，參照同類用途的國有建設用地執行”。可以預見，隨著“同地同權”的實施，將有越來越多的商品住房建設在集體經營性建設用地上。住房購買者擁有房屋的所有權、一定時長的土地使用權，公平享受著政府提供的公共服務，與國有土地上商品住房購買者完全一樣，因此，對集體經營性建設用地上的住房與城鎮住房同樣征收房地產稅是必要的。

綜上所述，對宅基地上的住房、“小產權房”、集體經營性建設用地上的住房與城鎮住房同樣征收房地產稅是必要的，在房地產稅制度設計時對城鎮住房、農村住房(宅基地上的住房、“小產權房”以及集體經營性建設用地上的住房)應統籌考慮，同樣對待，我國應建立城鄉一體化的房地產稅制度。

三、我國城鄉一體化的房地產稅制度的設計思路

隨著國家對農村集體土地征收限制的增多，征地成本的上升以及土地使用費30%上繳中央財政的施行，再加上住房供需矛盾的緩解和“住房不炒”政策的落實，地方政府不得不減少對土地財政的依賴，亟需補充新的財源。我國城鄉住房資產持續增加，政府提供的公共服務質量持續改善，為房地產稅征收創造了有利條件。城鄉一體化房地產稅制度的設計應有利于為地方政府籌集更多的財政收入，同時確保納稅人稅負的合理性和公平性。

(一)功能定位

我國房地產稅的功能定位受城鄉住房擁有者的納稅能力、房地產稅征收基礎的選擇等因素的直接影響。城鄉住房擁有者的房地產稅納稅能力決定著房地產稅的財政收入籌集能力，征收基礎的選擇則會影響房地產稅的調節方向。

1.城鎮住房擁有者納稅能力對房地產稅功能定位的影響

住房購買環節支付壓力可用房價收入比等指標來衡量。通常認為，一個國家或地區房價收入比的合理區間應在4～6，此時住房購買者的支付壓力是適當的。我國城鎮商品住房的房價收入比長期維持在7以上，2020年達到9.2；一些城市房價收入比長期維持在10以上，北京、上海、深圳就是典型的例證(圖1)。這里說的房價指的是毛坯房價格，購買者仍需花費大量的費用進行裝修后才能入住，購房時還需繳納契稅和住宅專項維修基金。由此可見，我國城鎮住房購買環節的支付壓力過大，特別是在一些大中城市，透支了城鎮住房購買者的房地產稅繳納能力，必須將城鎮住房購買者的房地產稅負擔嚴格控制在可承受范圍內。地方政府通過在住房開發流轉環節收取土地出讓金和各種稅費獲取了大量收入，在一定時期內應當對城鎮居民自住房進行稅負減免，房地產稅收入將十分有限。隨著建設用地供給主體的多元化、房地產開發銷售環節稅負水平的降低、城鎮住房供需矛盾的緩解，房價收入比下降并進入合理區間，住房購買環節支付壓力減小，可以逐漸縮小稅負減免范圍、降低稅負減免力度，房地產稅可望為地方政府提供更多的財政收入。

圖1 2011—2020年商品住宅房價收入比

我國城鎮房地產在保有環節普遍需要繳納物業服務費以換取物業服務企業提供的公共服務，其作用類似于其他國家和地區的受益性房地產稅。據統計，美國自住房的房地產稅占家庭收入的比例平均為3%左右。在我國省會城市、副省級以上城市以及一些經濟發達的地級城市，城鎮居民家庭住房的物業服務費占可支配收入的平均比例超過了1%，成都市、深圳市、天津市、長沙市、無錫市、武漢市、濟南市超過了2%(見表1)。由此可見，物業服務費已成為住房保有環節城鎮居民家庭一項不小的經濟負擔，必然降低城鎮住房擁有者對房地產稅的繳納意愿和能力，擠占房地產稅的征收空間。

表1 我國部分城市物業服務費支出占家庭可支配收入比例

2.農村住房擁有者納稅能力對房地產稅功能定位的影響

宅基地上住房的擁有者(屬于農村集體經濟組織成員)家庭收入水平總體較低。根據國家統計局發布的數據，2020年農村居民的人均可支配收入為17131元，城鎮居民的人均可支配收入為43834元，前者僅為后者的39.08%。許多農村集體經濟組織成員家庭因住房建造而大量負債，而且這些負債主要來自親戚朋友出借而非金融機構的長期貸款，短期內必須償還。因此，除城鎮近郊經濟相對發達的地區以外，短期內邊遠鄉村宅基地上住房的擁有者多數沒有房地產稅繳納能力。“小產權房”的購買者多數是收入水平偏低、買不起合法商品住房的城鎮居民。多數宅基地上住房擁有者的住房價值、“小產權房”擁有者擁有住房的價值(市場價值或市場年租價值)要明顯低于城鎮居民平均水平，通過城鄉統一的稅基豁免，一定時期內絕大多數宅基地上住房和“小產權房”擁有者不用繳納或只需繳納少量的房地產稅。因此，短期內來自農村住房的房地產稅收入將十分有限。隨著農村居民人均可支配收入水平的提高、未來集經營性建設用地住房開發的增加、房地產稅豁免力度的減小，來自農村住房的房地產稅收入將會增加。

3.征收基礎的選擇對房地產稅功能定位的影響

選擇不同的征稅基礎對房地產稅調節功能的方向會產生直接影響。選擇以市場價值為征收基礎有利于平抑住房市場價格的波動，房價上漲征的稅增多，房價下跌征的稅減少，從而對住房市場和社會財富起到調節作用；由于住房的市場價值通常與其市場年租價值呈正相關關系，以市場價值為征收基礎對社會收入具有間接的調節作用。選擇以市場年租價值作為征收基礎有利于平抑住房租賃市場價格的波動，租價上漲征的稅增多，租價下跌征的稅減少，從而對社會收入起到調節作用；由于住房的市場價值通常與其市場年租價值呈正相關關系，以市場年租價值作為征收基礎對住房市場和社會財富具有間接的調節作用。選擇以面積作為征收基礎，則對面積小但單位面積價值高的住房有利，會鼓勵小面積、高質量高檔次住房的消費；由于住房面積與其市場價值、市場年租價值呈正相關關系，以面積作為征收基礎對住房市場、社會收入和財富具有間接的調節作用。根據后續“征收基礎選擇”部分的研究結論，我國應選擇市場年租價值作為房地產稅的征稅基礎，因此房地產稅征收對社會收入的調節作用相對較強，對住房市場和社會財富具有間接的調節作用。

綜上所述，由于城鄉住房擁有者納稅能力有限必然伴隨大范圍、高水平的稅負減免，短期內房地產稅收入將十分有限，對社會收入、住房市場和社會財富的調節作用同樣有限。從長遠來看，隨著房價收入比進入合理區間可以降低稅負減免力度，大量農村住房成為征稅對象，房地產稅可望成為地方政府的重要收入來源，由于保有環節需繳納物業服務費及其他因素的影響，房地產稅能否成為地方政府的主體稅種尚難以預料。因此，我國城鄉一體化房地產稅的功能未來可定位為地方政府的重要收入來源，并對社會收入起到調節作用。

(二)征收基礎選擇

國際上采用最為普遍的房地產稅征收基礎為資本價值、年租價值和面積[8]。在以資本價值作為房地產稅征收基礎的國家和地區中，越來越多地以市場價值作為征收基礎。下面就市場價值、市場年租價值和建筑面積作為我國城鄉一體化房地產稅征收基礎的適合性進行分析和比較。

1.以市場價值作為征收基礎的適合性分析

從表面來看，城鎮住房、集體經營性建設用地上的住房可基于市場價值征收，因為這類住房在公開市場上可以合法買賣、供評估參考的數據多，多數學者也認為我國應以市場價值作為房地產稅的征收基礎[9-12]。我國的土地制度未來仍需補充完善，譬如，住宅土地使用權到期后自動續期，但關于如何續期尚未作出明確的規定。我國實行的是土地公有制，未來還會不斷調整完善，特別是集體土地制度仍有巨大的調整完善空間。土地制度未來做出補充完善或調整完善對住房市場價值都可能產生重大影響，導致之前住房市場價值的評估值大面積偏離實際。因此，基于市場價值征稅存在稅負不公的巨大隱患。對于“小產權房”來說，其買賣本身就是違法的，其價格也比位置、面積、結構、質量類似的合法商品住房低，基于市場價值對“小產權房”征收房地產稅可能被誤認為對“小產權房”合法化，同時會導致“小產權房”購買者比類似的合法商品住房購買者少納稅，這種征稅方式必然缺乏民意基礎。城鎮近郊宅基地上的自建房，其潛在價值很多超過了當地城鎮住房的平均水平，已成為房地產稅改革關注的焦點。由于宅基地上的自建房目前只能在本集體經濟組織內部符合條件的成員家庭之間轉讓，實際成交的很少，其市場價值難以進行合理評估。此外，基于市場價值征收房地產稅可能遭受特殊群體的抵制。住房是我國居民家庭最重要的物質財富，根據廣發銀行與西南財經大學聯合發布的《2018年城市家庭財富健康報告》，住房資產在城市家庭總資產中占比高達77.7%，遠高于美國的34.6%[13]。一些住房所有者并不愿意其住房的市場價值為公眾所知，有的因為購買福利性住房獲得了高額利益，有的因為所擁有住房的價值與其家庭正當收入水平不相匹配，有的因為住房價值信息公開可能有損其努力樹立的公眾形象。基于市場價值對住房征收房地產稅必然遭到這些人的反對，長期性的大力度的稅基豁免可能使得這些住房免遭評估，改革的阻力隨之減小。正因為如此，一些專家主張進行大力度的稅基豁免，賈康(2016)[14]認為房產稅應從第三套住房開征，施正文(2018)[15]認為在房地產稅改革初期( 10～20 年) 免征面積不應低于人均60 平方米，但長期性的大力度的稅基侵蝕將從根本上損害房地產稅的財政收入籌集能力。

2.以市場年租價值作為征收基礎的適合性分析

所謂市場年租價值，指假設房地產用于出租時預期可公平獲取的年度租金收入價值，通常根據類似房地產出租時獲得的年度租金數據評估獲得。以市場年租價值作為房地產稅的征收基礎符合量能負擔原則[16]。在土地公有制為主體的國家和地區，通常采用年租價值作為房地產稅的征收基礎，如新加坡的財產稅、我國香港地區的差餉。對于城鎮住房、集體經營性建設用地上的住房來說，由于大量地被用于出租，可采用租費比較法來評估其市場年租價值，因此，基于市場年租價值征收房地產稅是可行的。住房的市場年租價值與土地使用權剩余年限及續期情況、土地政策調整和完善沒有直接關系，其評估比市場價值更簡單、爭議也更少。市場年租價值在數額上通常大大低于市場價值，與市場價值之間沒有確定的對應關系，有利于保護有房者住房市場價值的隱私，反對者較少，有利于縮小稅負減免范圍。宅基地上的住房雖然不能在公開市場上買賣，但可用于出租，對于城市近郊住房，由于廣泛用于出租，可以采用租費比較法來評估其市場年租價值，因此，基于市場年租價值征收房地產稅也是可行的。對于“小產權房”，可以根據類似住房(包括“小產權房”和合法的商品住房)用于出租的租費數據來評估其市場年租價值，不會導致“小產權房”比類似的合法商品住房少納稅，評估其市場年租價值只是承認其使用價值，而其使用價值是客觀存在的，并不等于承認其合法性，因此，基于市場年租價值對“小產權房”征收房地產稅會獲得廣泛的認同。在住房租賃市場缺失的農村地區，可以采用年度價值(住房建造成本在住房壽命期內按年度平均分攤價值)來衡量住房的市場年租價值。

3.以建筑面積作為征收基礎的適合性分析

Bahl(2008)[17]認為在中國私有部門沒有土地所有權，基于面積的房地產稅征收體系是唯一可行的選擇；盧珂、李國敏(2011)[18]認為以建筑面積作為征收基礎客觀性強、稅收的穩定性強，我國應選擇建筑面積作為物業稅征收基礎；劉維剛、杜磊(2014)[19]認為房地產市場最大的問題在于城市居民居住面積兩極分化、嚴重不公，我國應以面積為基礎征收房產稅。從操作層面來看，以建筑面積作為征收基礎對城鎮住房、農村住房都是可行的，但在法理上存在根本缺陷。基于建筑面積征收房地產稅時，住房單位面積價值的差異通過將土地分區、分級來體現，對不同等級土地上的住房適用不同的稅率。影響住房單位面積價值的因素十分復雜，土地分區、分級不可能準確地反映出住房單位建筑面積價值的實際差異。在稅率相同的地區，住房建筑面積相同但價值更低的住房必須承擔相同的稅負，住房建筑面積相同但價值更高的住房則無需繳納更多的稅收。基于建筑面積征收房地產稅對單位建筑面積價值高的住房更為有利，而單位建筑面積價值高的住房通常為高收入人群所擁有，違反了量能負擔原則。我國農村住房(主要指建在宅基地上的住房)單位面積價值低，但面積大(根據國家統計局發布的數據，2018年我國城鎮人均住房建筑面積為39平方米，農村人均住房建筑面積達到47.3平方米)，基于建筑面積征收房地產稅對農村住房不利，必然遭到農村集體經濟組織成員的普遍反對。

綜上所述，由于會導致嚴重的稅負不公，同時不利于城鄉一體化房地產稅制度的建立，建筑面積不宜作為房地產稅的征收基礎；與基于市場價值相比，基于市場年租價值征收房地產稅適應面更廣、征收隱患更少、社會認可度更高、阻力更小，可為地方政府籌集更多的財政收入。因此，我國城鄉一體化的房地產稅應選擇以市場年租價值作為征收基礎。

(三)稅收減免設計

稅負減免的目的是增加納稅人經濟上的可承受性，稅負減免應符合公平原則。由于一定時期內城鄉住房擁有者房地產稅納稅能力普遍較弱，我國應實施面向所有城鄉住房擁有者的房地產稅減免政策，類似于國外的“家園豁免”政策。我國應對低收入家庭、老年人等特殊群體實施稅收優惠政策，使房地產稅征收不至于影響到他們的正常生活。

1.“家園豁免”政策

針對每個家庭進行的稅負減免通常有兩種途徑：一是對每個家庭豁免一定額度的稅基；二是對每位家庭成員豁免一定額度的稅基。每個家庭豁免一定額度稅基通常在豁免力度較小時采用較為適合，有利于簡化征稅的程序。當稅基豁免力度較大時，為了獲得盡可能多的稅負減免利益，采取每個家庭豁免一定額度稅基的方式可能導致家庭過度拆分，不僅會因避稅導致稅負不公，而且會引發夫妻離婚等一系列社會倫理問題，這時采用對每位家庭成員豁免一定稅基的方式較為合適。城鎮住房購買裝修環節支付壓力大，在保有環節普遍需要繳納物業服務費以獲得物業服務企業提供的服務，農村宅基地住房擁有者則收入水平總體偏低，決定著我國城鄉居民的房地產稅稅基豁免力度較大，因此應采用每位家庭成員豁免一定額度稅基的方式。每個家庭可以豁免的稅基(市場年租價值)上限可按如下公式計算：

E=N×s×M

(1)

其中E為家庭可豁免的市場年租價值上限，N為家庭成員數，s為國家規定的稅基豁免系數，M為當地每平方米城鎮住房市場年租價值的中位值。如果某一家庭住房的市場年租價值不高于可豁免年租價值的上限，則無需繳納房地產稅。稅基豁免系數可隨形勢變化進行調整，改革初期可基于全國城鎮居民人均居住面積(平方米)數量進行一定程度的上浮，將稅基豁免系數定為50～60(根據國家統計局發布的數據，2018年我國城鎮居民人均住房建筑面積39平方米)，使大多數城鄉居民家庭不用納稅或只需少量納稅以獲得他們對改革的廣泛支持。隨著住房價格水平逐漸進入合理區間，可以逐步縮小稅基豁免的力度，房地產稅可望為地方政府籌集更多的財政收入。

2.針對特殊人群擁有住房的稅負減免政策

除了適用于每個城鄉家庭的“家園豁免”以外,基于納稅能力對特殊人群實施稅負減免也是必要的。首先是建立針對低收入家庭住房的房地產稅熔斷機制。將稅負減免提供給那些經濟最困難的家庭，有利于提高房地產稅的公平性。當家庭收入低于規定標準時，對其房地產稅超出家庭收入一定百分比的部分予以優惠，當家庭收入超過規定的標準時不能享受熔斷政策。稅收優惠依據如下公式計算：

R=r×(T-s×I)

(2)

其中，R為提供給納稅人的稅收優惠(最低額度為0)；r為稅收超額負擔中可以減輕的比例；T為房地產稅的應納稅額；s為度量稅負(房地產稅占家庭收入的百分比)過重的起始點百分比，考慮到住房持有環節需要支付物業服務費，不宜超過2%；I為家庭收入。其次是針對老年人實行延期納稅和稅負凍結政策。我國于1999年步入老齡化社會，2018年末 60周歲及以上人口比重達到17.9%，65周歲及以上人口比重達到11.9%。隨著老齡化的不斷加深，針對老年人實行延期納稅和稅負凍結政策越發顯得必要。老年人退休后收入水平大幅降低、支付能力明顯不足，但其擁有的住房市場年租價值并沒有相應降低。如果按照老年人所擁有住房的市場年租價值來征稅，很可能導致老年人稅負過重，甚至會使一些老年人生活陷入窘境。通過延期納稅，老年人的房地產稅( 全部或部分) 可延期到其死亡或房產銷售時繳付。通過稅負凍結，將老年人的房地產稅額度固定在某一基年( 通常為退休年齡) 的水平不再增加。為了公平起見，可規定收入低于一定水平的老年人才有資格享受延期納稅和稅負凍結政策。

(四)稅率設定

房地產稅征收具有特殊性，其稅率設定既要遵循“稅收法定”原則,又要妥善解決非經營性住房(自住房、空置房)征稅背景的區域差異性問題。現行的房產稅可基于租金收入征收，基于市場年租價值征收房地產稅可以看作現行房產稅的升級版，改革初期的稅率水平設定可參照現行的房產稅稅率以保證改革的平穩啟動，未來隨著情況的變化可再作調整(影響稅率水平設定的因素極其復雜，不存在一個終極不變的稅率)。

1.稅率設定方式

我國是單一制國家，通常應在全國范圍內實行統一的稅率。對用于出租的住房或房主合法自用于商業用途的住房，其本身可獲得收入用于納稅，全國范圍內應適用統一的稅率，由法律明確規定。對于非經營性住房，不同地區之間房地產稅的征收背景和征收效應存在顯著差異，而且這種差異可能隨時間不斷地變化，給全國范圍內統一稅率的設定帶來困難。一些地區住房價格、土地價格對房地產稅的征收不敏感，或者說實施土地財政的空間有限，稅率定得過低不利于為地方政府籌集更多的財政收入；一些地區住房價格、土地價格對房地產稅的征收十分敏感，同時對土地財政的依賴性較強，稅率定得過高反而會大幅減少土地出讓金收入,進而減少當地政府的總財政收入[20]。不同地區住房的市場年租價值可能相差巨大，采取統一的稅率可能導致一些地區比另一些地區人均稅負水平高出太多，使一部分納稅人經濟上難以承受或心理上難以接受。2015年修訂實施的《中華人民共和國立法法》明確稅率的確定只能由法律規定。我國非經營性住房的房地產稅率，可通過法律規定適用稅率范圍，授權省(直轄市、自治區)級立法機構通過地方性法規設定本地區具體適用的稅率。

2.稅率水平

《中華人民共和國房產稅暫行條例》第四條規定“依照房產租金收入計算繳納的，稅率為12%”。根據《財政部、國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》(財稅〔2008〕24號)第二條第(三)項規定，對個人出租住房，不區分用途，按4%的稅率征收房產稅，免征城鎮土地使用稅。由此可見，我國實施了優惠的房地產稅政策以促進住房出租。對城鄉居民的非經營性住房(自住房、空置房)征收房地產稅同樣可以促進住房出租，應廢除現行住房出租的稅收優惠政策以強化房地產稅的收入功能。為了確保改革的平穩推進，改革初期對用于出租或其他經營性用途的住房可按12%稅率征稅，與基于租金收入征收的房產稅稅率(非出租住房)對接。對城鄉非經營性住房(自住房、空置房)，由于自身不能獲得用于納稅的收入，適用的稅率應低于經營性住房。改革初期，可通過法律將城鄉非經營性住房的房地產稅稅率范圍規定為2%～8%(上限8%比經營性住房12%的稅率少4個百分點，現行的非經營性住房、出租住房的房產稅稅率分別為0%和4%，差距也是4個百分點)，各省(直轄市、自治區)立法機構可根據本地實際情況設定具體的稅率。從長遠來看，稅率水平設定可參考新加坡等土地公有制為主體的國家或地區的成功經驗，并與中國的具體實際結合起來，房地產稅稅率本身也是可以不斷調整的。

四、我國城鄉一體化的房地產稅制度的實施策略

目前城鄉住房擁有者房地產稅繳納能力總體還較弱、納稅意愿還普遍缺乏。房地產稅征收必須掌握城鄉住房的基礎數據(如位置、面積、結構、質量)，目前在一些區域暫時還做不到。我國城鄉一體化房地產稅制度的實施必須分階段、分區域推進。

(一)分階段推進

改革的早期應實行低稅率、寬豁免的征收模式。對于宅基地住房擁有者來說，通常需要償還自建房的借債，自身收入水平又較低，納稅能力不強、意愿不高。對于城鎮住房擁有者來說，由于房價收入比過高，多數購買者背負繁重還貸壓力的同時尚需繳納物業服務費，同樣納稅能力不強、意愿不高。如前所述，實行“家園豁免”政策時可將稅基豁免系數定為50～60，使多數城鄉家庭不用繳納房地產稅，將非經營性住房的稅率適用范圍定為2%～8%，為地方政府留下足夠選擇空間的同時，將納稅人的房地產稅負擔控制在可承受范圍之內。隨著住房存量的持續增加，供需矛盾緩解，房價收入比會降低。房地產稅對住房市場具有間接的調節作用，隨著房地產稅征收，住房持有成本增加，住房投資熱降溫，對住房價格起到抑制作用。隨著房價收入比的降低，購房支付壓力減小，當房價收入比進入合理區間時，可逐步縮小稅收減免的范圍、提高稅率，此時，房地產稅可為地方政府籌集更多的收入。

(二)分區域推進

我國不動產登記制度采取當事人自愿原則，是否登記由權利人自行決定。我國大多數農村住房尚未進行初始登記，特別是在遠離城鎮或經濟欠發達的地區。農村住房的初始登記既受主觀因素的影響，又受客觀因素的影響。經濟發達地區的農村集體經濟組織成員辦理房屋產權登記意愿較強，經濟欠發達地區的農村集體經濟組織成員辦理意愿則較弱；對農村住房登記的需求以城鎮為中心向外遞減，越靠近城鎮越強烈，越向外則越減弱，至邊遠農村，則幾乎沒有對其房屋進行登記的意識[21]。一些農村住房因為存在一戶多宅或超面積等問題不能進行合法登記；一些農村住房則因為進行初始登記須提交的相關法律文件不全而不能進行登記，特別是我國長期缺乏完善、規范的宅基地產權產籍管理制度導致宅基地使用權證明、房屋建設符合規劃證明等法律文件的缺失。由于大多數農村住房尚未進行初始登記，房地產稅征收所需住房基本數據的收集整理必然需要時間來完成，將全部農村住房同步納入房地產稅征收范圍無疑會延誤改革的進程。城鎮近郊的農村地區經濟通常較發達，住房的年租價值較高，初始登記有較好基礎，房地產稅征收所需的住房基本數據已有一定的積累，因此，在改革初期可將城鎮近郊的宅基地住房與城鎮住房、“小產權房”、集體經營性建設用地住房一起納入征稅范圍，而對遠離城鎮的宅基地住房暫時免征。這樣做，也有利于提高房地產稅征收的投入產出效率，提高地方政府房地產稅征收的自主性和靈活性，減少來自納稅能力最弱群體的征稅阻力。

五、結論與建議

本文基于城鄉一體化的新視角對我國房地產稅制度進行了研究，認為：(1)我國應建立城鄉一體化的房地產稅制度，對城鎮住房(國有土地上的住房)、農村住房(宅基地上的住房、“小產權房”、集體經營性建設用地上的住房)統籌考慮、同樣對待。(2)我國城鄉一體化的房地產稅短期內收入功能十分有限，從長遠來看可定位為地方政府的重要收入來源、并對社會收入起到調節作用。(3)我國城鄉一體化的房地產稅應以市場年租價值為征收基礎，基于市場年租價值征收房地產稅適應面廣、征收隱患少、社會認可度高、阻力小，可為地方政府籌集更多的財政收入。(4)我國城鄉一體化的房地產稅應實施面向所有城鄉住房擁有者的“家園豁免”政策，每個家庭成員可以進行一定額度的稅基豁免；對低收入家庭實行房地產稅熔斷機制，對老年人實行延期納稅和稅負凍結政策。(5)我國應對經營性住房實施全國統一的稅率，改革初期可定為12%，與基于租金收入征收的現行房產稅稅率(非出租住房)接軌，非經營性住房的稅率可定為2%～8%，具體稅率可授權各省(直轄市、自治區)立法機構確定。(6)我國城鄉一體化的房地產稅制度應采取分階段、分區域差異化推進策略。改革的早期可采取低稅率、寬豁免的征收模式，可先將城鎮近郊的宅基地住房與城鎮住房、集體經營性建設用地住房、“小產權房”一起納入征稅范圍，而對遠離城鎮的宅基地住房暫時免征。從長遠來看，遠離城鎮宅基地上的住房終將被納入征稅范圍，而這些住房的市場年租價值由于缺乏可供參考的市場買賣和租賃數據難以評估，可采用年度價值來衡量。