政府會計視域下公立醫院的成本管理優化路徑

李曉娟，鐘 華，唐 洋，彭 鵬

（1.南華大學附屬第二醫院財務部，湖南 衡陽 421001；2.南華大學，湖南 衡陽 421001；3.南華大學附屬第一醫院財務部，湖南 衡陽 421001）

2019 年《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》正式實施，這是醫院會計成本核算的綱領性文件，對醫院成本核算和醫院管理具有深遠的理論意義和現實意義。我國醫院目前存在成本管理意識不強、成本核算體系不系統不規范等問題，醫院在注重會計核算的同時，應加強醫院的預算管理、成本管理和醫院內控，優化成本管理模式，在保證公立醫院為民服務的同時為醫院治理體系和治理能力現代化賦能。

一、國內外研究現狀

醫院是具有公益與盈利雙重性質的單位，要通過對醫院的各項資源進行成本預算、控制等以實現醫院社會效益與經濟效益的最大化。20 世紀50 年代，西方國家的醫院開始借鑒現代企業管理的方法嘗試進行醫院成本核算和管理。哈佛大學嘗試利用計算機信息系統對醫院成本進行核算和監管。Neriz L 和 Ramis F（2014）以及Javid M 等（2016）分別以公立醫院的相關臨床科室為例進行研究，進一步驗證運用作業成本法構建成本管理體系，了解各科室的成本要素信息、內部管理情況等，以及削減成本、提高醫院的經營效率、提升醫院管理決策水平的目的。

2019 年，我國全面實施雙分錄雙體系的政府會計制度，新制度進一步對公立醫院的成本管理、醫院資源管理、信息化建設等提出更高要求。政府會計制度要求醫院從粗放型管理向精細化管理轉型，從傳統的核算服務型向智慧醫院轉型。公立醫院領導要高度重視政府會計制度的改革和實施工作，以此為契機倒逼醫院加強預算管理，優化內部流程，加強成本管理，提高醫院運行效率，發揮資金使用效益。要根據實際情況選取工作方法，靈活完成成本管理工作。財務人員要深入理解和強化權責發生制的理念，增強成本管理意識，加強成本管理工作，建立健全問責機制，明確落實主體責任。開展醫院全成本管理工作可以提高公立醫院的各類人、財、物、信息等資源利用效率，發揮資金使用效益，促使醫院改革發展。

二、醫院成本管理尚存在的問題

（一）醫院成本管理理念淡薄

醫院領導和相關管理部門成本管理意識較弱，對醫院全面預算理解不夠深入，缺乏對全面成本核算體系及管控模式進行深入的討論和研究，成本管理思維固化。成本管理缺乏全員參與，對成本管理的作用和意義理解站位不高，沒有樹立成本管理與醫院整體利益息息相關的良好意識。

（二）醫院成本核算體系不完善

《醫院財務制度》規定，成本核算對象可分為科室、病重、醫療服務項目等，按照直接成本、間接成本、固定成本、變化成本進行全成本核算，并分攤到各科室。應進一步規范間接成本核算范圍，及時核算、結算相關財務數據和進行成本分析，選擇科學有效的成本核算方法。目前，各公立醫院雖然已經建立了各項成本考核指標，但是這些指標制定時論證不充分、設計不全面、覆蓋面不全，有待于進一步優化和改進。

三、成本管理路徑優化研究重點工作

（一）完善會計基礎工作

成本核算的數據都來自于財務會計的基礎核算。一是要及時更新費用科目。有了正確的費用數據，才會有準確的成本核算。醫院要做好新舊會計科目的有效銜接和轉換，一一對應結轉落實。二是要定期計提固定資產折舊。醫院要及時修訂相關的固定資產管理制度，及時準確地補提折舊，保證成本核算在正確的固定資產價值上展開，確保成本核算數據的真實性。

（二）優化科室成本核算

醫院要在運行管理、成本監審等信息化軟件的幫助下，根據科室醫療核算類型和病室屬性，對直接成本和間接成本進行準確的歸集、計量、分攤，建立收支預警和成本測算模型，及時準確地為二級科室提供財務收支規模和數據，為醫院進行成本核算和績效分配提供參考依據。

（三）探索病組成本核算

公立醫院要想實現高質量的成本核算，就應探索更加精細化的以病組核算單元為核算對象的方式，從粗放型核算向精細化核算轉型。醫院運營科室要分析各病組單元不同時期的成本核算數據，為醫院精細化管理提供決策支持和智力支撐。

四、政府會計制度下Y 醫院成本管理的現狀及問題分析

Y 醫院建于1940 年，是國家衛生部首批授予的三級甲等醫院，是一所集醫療、教學、科研、預防、康復于一體的大型綜合性附屬醫院。該院占地面積近7 萬平方米，總建筑面積20 萬余平方米，業務用房15 萬余平方米，在職職工2 000 人，編制床位2 300 張。現設有40個臨床科室和6 個醫技科室，門急診量近180 萬人次，年出院病人9 萬余人次，年手術量3 萬余臺次。

（一）社會服務責任

1.醫療服務。醫院建立了健全的醫療工作制度、診療技術規范、操作規程和醫療質量標準。使用病歷質量考核，堅持查房制度和病例討論制度。為了加強醫療缺陷管理，醫院制定措施加以防范，及時糾正差錯事故，對已發現的差錯、事故及時上報，正確處理，吸取教訓，總結經驗，改進工作。

2.護理服務。有完善的護理質量控制標準，進行護理質量監督，定期進行護理質量督查。制定了護理安全管理制度，深化臨床護理教學工作，培養滿足臨床需求的護理專業人才。開設了“線上預約”的模式，讓護士走出醫院、走進家庭，為有需求的患者提供居家護理服務。

3.完善服務設施，改善就醫環境。開展“線上預約掛號”、“第三方平臺繳費”、“自助機繳費及查詢結果”等功能，減少病人就醫排隊時間，方便患者就醫。

（二）Y 醫院近二年財務收支狀況簡介

由表1 可見，Y 醫院一直保持著平穩運行，每一年的收入都在不斷增加。2019 年，全院總收入增長6.2%，說明Y 醫院運行良好。事業收入主要包含醫療收入和藥品收入，醫療收入主要由門急診收入和住院收入組成。

表1 Y 醫院近二年財務收支 單位：億元

隨著總收入和醫療收入都保持穩定的增長，醫院應收規模的不斷增加，支出規模也同步增加，相應的人員經費也略有增加，醫護人員的待遇也持續改進。從業務支出內容分析，總支出較上年增長5.1%，低于總收入增長幅度。其主要原因有以下幾點：一是藥品費的減少。根據國家醫療保障改革發展要求，醫院對多種藥品國家執行帶量采購和抗生素集中采購政策。二是推進經濟管理，增加有效收入。三是推進醫院無紙化辦公。通過對耗材招標遴選，合理規范供應商入院及產品價格，節約了成本。以上充分表明，醫院的管理運營工作有一定成效，財務管理規范，有效合理地使用資金，有財務風險預警機制。

（三）Y 醫院成本管理現狀

Y 醫院的成本核算目前還是以科室為單位進行分攤、核實和監督。每一個科室都要歸集直接成本和間接成本，主要包括和科室直接發生的衛生材料費、藥品費、工資、獎金、績效、加班費等。間接成本主要是依靠多次分攤匯總所得。Y 醫院為了激發員工對于成本控制的積極性，嘗試進行了成本績效考核，醫療和醫技科室的績效主要看科室的收支結余情況，再按照醫院財務和經管核算規定的績效比例提取，后勤行政等其他科室的績效取決于全院的總體平均水平。

1.成本管理全員參與的意識不夠。X 醫院各科室雖然設置了專門的收入管理、成本管理、績效獎金分配人員，但對成本管理的作用和意義理解不夠，一般集中在護士長層面，還沒有樹立全員全面全過程成本管理意識。

2.缺乏高質量的成本管理和核算的財務管理人員。政府會計制度對財務人員提出了更高的要求，隨著業財融合的實施，財務人員只有熟練掌握會計知識和信息化技術手段，才能更好進行成本管理和具體核算工作。

3.各部門缺乏暢通溝通機制。各職能部門很少與財務部門溝通業務問題，信息溝通存在壁壘，在成本核算、成本監督和成本控制上也存在理解的偏差，溝通不暢通。

4.成本核算比較粗放，不精細化。《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》（2019 年）指出，醫院治理體系是國家治理體系的有機組成部分，要堅持和完善現代醫院管理制度，推進醫院治理體系和治理能力現代化。國務院辦公廳發布關于推動公立醫院高質量發展的意見（國辦發2021 18 號）中明確指出，要推進醫療服務模式創新，從粗放型管理向精細化管理轉型，財務工作要從傳統的核算型向管理型會計轉型、從傳統的“賬房先生”向“智慧財務”轉型，要從財務管理向財務治理的理念轉變；醫院應加強財務管理，強化預算剛性約束，通過財務風險預警研判，加強財務收支分析，防范財務風險，向服務、增值、智慧財務轉型，為醫院理好財、服好務。

五、醫院成本管理模式創新路徑

（一）建立成熟的成本管理組織

醫院應成立成本管理小組，對全院的成本管理做出規劃，制定方案和準則，建立獎懲制度，做到責任到崗到人。財務部更要認真學習政府會計制度，整合成本測算和財務運行基礎數據。各科室負責人要及時配合財務部的各項工作，結合本部門醫療特點、病種類型等因素對成本方案提出合理建議，優化成本核算模型和結構。

（二）構建精細化成本核算體系

公立醫院要按照政府會計制度完成新舊會計制度的轉化銜接工作，完善財務和運營基礎數據，構建精細化的成本核算體系。

（三）加強全面預算管理，優化績效管理方式

醫院年度預算目標設定明確后，各科室、部門負責執行預算，財務部定期監督和分析預算執行情況，從而達成醫院整體目標。

（四）以信息化建設提升醫院成本管理水平

以醫院運營管理為核心，以全面預算管理系統為抓手，將會計核算制度、預算管理制度、成本控制制度與資產管理制度實現互聯互通。利用信息共享平臺，建立共享渠道，避免信息孤島，提高資金使用效益，實現閉環管理。

（五）強化醫院內部控制制度，建立財務風險預警系統

定期對預算執行情況進行全面分析和研判，建立健全全面預算分析預警制度，建立財務風險預警分析模型，通過計算機與數學等方法，提高醫院財務風險防范意識，對偏離年度財務預算目標的財務收支情況及時進行預算調整和數據監控。

公立醫院要仔細研究、深入分析和認真思考政府會計制度帶來的挑戰，以財務體制改革為契機，通過大數據、云平臺、移動互聯等信息技術手段，不斷提高醫院信息化建設在成本管理中的支撐和指導作用，加強成本的核算、管理、監測和預警，讓醫院成本管理能夠有效為醫院高質量發展服務賦能。