航材送修工作的TDABC 分析

■ 唐銘/海南航空控股股份有限公司

1 傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本法

傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄍǔ＿m合會(huì)計(jì)，但不適合管理。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)只能提供成本的結(jié)果信息，無(wú)法提供充足的成本產(chǎn)生原因的信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)沒(méi)有明確表明成本和利潤(rùn)如何隨著輔助性作業(yè)數(shù)量的變化而變化。例如，飛機(jī)維修過(guò)程中，領(lǐng)取航材、工具、查閱資料等輔助作業(yè)對(duì)飛機(jī)維修成本有多大影響，用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法難以分析。

1.1 傳統(tǒng)方法成本測(cè)算

傳統(tǒng)方法展示的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理過(guò)程中，與直接生產(chǎn)關(guān)聯(lián)度降低，尤其是間接成本占比較大時(shí)，可能出現(xiàn)對(duì)某種產(chǎn)品或服務(wù)成本的誤導(dǎo)。傳統(tǒng)方法通常以產(chǎn)品數(shù)量基礎(chǔ)分配成本，容易忽略批量、工藝、品種規(guī)格等多種差異，從而使得成本信息失真。例如，某公司A設(shè)備產(chǎn)紅筆，月產(chǎn)量2000 打；B 設(shè)備產(chǎn)藍(lán)筆，月產(chǎn)量100000 打；設(shè)備調(diào)試：A 設(shè)備每月1 次，B 設(shè)備每月2 次，每次費(fèi)用均是2 萬(wàn)元。

如表1 所示，按傳統(tǒng)方法，每打調(diào)試成本需0.59 元。而按作業(yè)成本法（ABC）計(jì)算，B 的每打調(diào)試成本僅為A 的1/25，如果給每支筆定價(jià)，按傳統(tǒng)方法紅筆的成本被低估了，最后售價(jià)很可能是虧損的。因藍(lán)筆銷(xiāo)量大，仍能實(shí)現(xiàn)整體盈利，但掩蓋了紅筆的虧損。

表1 傳統(tǒng)法與ABC法測(cè)算對(duì)比

為便于比較，假設(shè)每打紅筆與藍(lán)筆其他成本相同，均為1 元。紅筆出廠價(jià)定為2.5 元/打，藍(lán)筆出廠價(jià)定為1.6 元/打。按傳統(tǒng)方法計(jì)算，紅筆更賺錢(qián)，藍(lán)筆利潤(rùn)太低，于是該公司決定減少藍(lán)筆產(chǎn)量至50000 打，增加紅筆產(chǎn)量至10000 打。按傳統(tǒng)方法，調(diào)整前后利潤(rùn)如表2 所示。

表2 傳統(tǒng)方法計(jì)算調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)利潤(rùn)

多生產(chǎn)利潤(rùn)高的產(chǎn)品，少生產(chǎn)利潤(rùn)低的產(chǎn)品，一般理解總利潤(rùn)應(yīng)增加，但上例結(jié)果卻出現(xiàn)了虧損，未與生產(chǎn)作業(yè)關(guān)聯(lián)的純財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)導(dǎo)致出現(xiàn)誤判。

相似的案例曾在戴爾公司發(fā)生。該公司1994 年的銷(xiāo)售收入達(dá)到29 億美元，但稅后利潤(rùn)卻是3600 萬(wàn)美元的凈損失。隨后戴爾實(shí)施了作業(yè)成本法，完成了轉(zhuǎn)型，這也是戴爾實(shí)行模塊化戰(zhàn)略的前序。同樣的，多飛高利潤(rùn)航線，本身沒(méi)錯(cuò)，問(wèn)題是針對(duì)各產(chǎn)品、各航線測(cè)算的利潤(rùn)是否準(zhǔn)確。

1.2 作業(yè)成本法

作業(yè)成本法將費(fèi)用分別歸集到各成本對(duì)象，可以幫助管理者確認(rèn)某種產(chǎn)品/服務(wù)消耗成本產(chǎn)生的原因，使組織能估計(jì)當(dāng)前和未來(lái)服務(wù)組合的長(zhǎng)期成本效益。不僅保證了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，而且可促使企業(yè)有效地控制成本。

作業(yè)成本法的思想是：成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在這種成本體系中，成本的流動(dòng)過(guò)程是資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本（見(jiàn)圖1）。

圖1 作業(yè)成本原理

一般的作業(yè)成本法是按業(yè)務(wù)類(lèi)型區(qū)分不同的作業(yè)動(dòng)因，如出票數(shù)量、接聽(tīng)電話數(shù)量、放行航班量等。在實(shí)際處理過(guò)程中，需要多維度統(tǒng)計(jì)各類(lèi)作業(yè)量，測(cè)算相應(yīng)成本，匯總為總成本。這樣可以更準(zhǔn)確地尋找成本的來(lái)源，但也增加了統(tǒng)計(jì)的復(fù)雜性和花費(fèi)時(shí)間。估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）是直接將時(shí)間作為成本動(dòng)因，將資源耗費(fèi)分配在各項(xiàng)作業(yè)成本對(duì)象上，省去了一般作業(yè)成本法分配各項(xiàng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜過(guò)程，便于實(shí)際應(yīng)用。

2 采用TDABC 分析航材送修工作的成本

航材周轉(zhuǎn)件故障后要進(jìn)行送修以恢復(fù)其性能，送修工作需要制作送修單，并發(fā)給承修商作為憑證。如何計(jì)劃一單的送修管理成本？假設(shè)航材部門(mén)共有100人，其中20 名送修員，其人工成本總額20 萬(wàn)元/月（文中數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)處理，非原始數(shù)據(jù)）；部門(mén)辦公室租金10 萬(wàn)元/月；航材系統(tǒng)使用費(fèi)1 萬(wàn)元/月；一個(gè)月產(chǎn)生送修單1000 份。

2.1 傳統(tǒng)方法

每單送修的成本=（20+10÷ 100×20+1÷100×20）÷1000=0.0222 萬(wàn)元。

此法計(jì)算簡(jiǎn)單，只需按人數(shù)分?jǐn)偢黜?xiàng)費(fèi)用。按此推算，如送修單增加到1500 份/月，則每月送修管理總成本為0.0222×1500=33.3 萬(wàn)元。

2.2 TDABC 法

首先，按業(yè)務(wù)流程建立作業(yè)清單。常換件作業(yè)如表3 所示。

從表3 可見(jiàn)，有無(wú)包修協(xié)議，送修所付出的時(shí)間存在較大差異，二者的作業(yè)應(yīng)進(jìn)行區(qū)分（見(jiàn)表4）。

表3 送修作業(yè)清單

表4 區(qū)分是否包修的送修作業(yè)清單

人工成本和航材系統(tǒng)成本以花費(fèi)時(shí)間為動(dòng)因，將成本歸集到各項(xiàng)作業(yè)中。同時(shí)假設(shè)10%的送修通過(guò)包修協(xié)議完成，即100 單送修有包修協(xié)議，900 單協(xié)議無(wú)包修協(xié)議，計(jì)算成本見(jiàn)表5。

表5 成本動(dòng)因分配

成本動(dòng)因率為人工成本=200000÷（36000+2000）=5.263 元/min。

無(wú)包修協(xié)議，每單送修需使用系統(tǒng)17min，有包修協(xié)議則需使用系統(tǒng)14min， 航 材 系 統(tǒng) 成 本=10000÷（15300+1400）=0.599 元/min。

辦公室租金和面積有關(guān)，而面積和人數(shù)有關(guān)，辦公室租金成本=1000 元/人。人數(shù)與工作時(shí)間有關(guān)，按工作時(shí)間分配，1 人的工作量可完成有包修協(xié)議的送修，19 人完成無(wú)包修協(xié)議的送修。各成本歸集的費(fèi)用如表6 所示。

表6 費(fèi)用歸集

從分析可看出，每單送修的管理成本并非簡(jiǎn)單按送修單總量分?jǐn)偅瑹o(wú)包修協(xié)議的每單送修管理成本比傳統(tǒng)方法直接按送修單數(shù)量分?jǐn)偟?22元/ 單要高，有包修協(xié)議的每單送修管理成本僅占無(wú)包修協(xié)議的51%。

2.3 業(yè)務(wù)改進(jìn)

進(jìn)一步分析，有包修協(xié)議的，不必再查找定向廠家信息，由于價(jià)格按協(xié)議鎖定，也無(wú)需再確認(rèn)承修商報(bào)價(jià)，節(jié)省了大量的工作時(shí)間。如果未來(lái)擴(kuò)大包修協(xié)議的范圍，那么送修管理的總成本可降低。如果送修單增加到1500份/月，有包修協(xié)議的1000 單，無(wú)包修協(xié)議的500 單，則每月送修管理總成本為241.81×500+123.65×1000=24.4 萬(wàn)元，比原來(lái)的方式減少了27%的管理成本。

從作業(yè)清單中，可以發(fā)現(xiàn)核對(duì)包修協(xié)議未通過(guò)系統(tǒng)進(jìn)行，這導(dǎo)致了兩個(gè)問(wèn)題，一是需要人工查找件號(hào)對(duì)應(yīng)的協(xié)議以獲得支持信息，二是需要對(duì)送修單做詳細(xì)描述，增加了報(bào)批的時(shí)間。因此，后續(xù)還可加強(qiáng)系統(tǒng)功能，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)自動(dòng)核對(duì)送修件號(hào)的包修協(xié)議信息，以便進(jìn)一步縮短核對(duì)時(shí)間和報(bào)批時(shí)間，假設(shè)可縮短5min，那么可進(jìn)一步降低25%的工作量。

綜上，未來(lái)采取的策略應(yīng)是加大包修協(xié)議覆蓋率，強(qiáng)化系統(tǒng)管理協(xié)議的功能。

3 總結(jié)

本文以航材送修工作為例，闡述TDABC 作業(yè)成本法如何應(yīng)用。此法不僅可以發(fā)現(xiàn)成本偏高的原因所在，便于采取針對(duì)措施，還能對(duì)成本的改進(jìn)程度進(jìn)行量化評(píng)估，使得措施的選擇更具說(shuō)服力。在航空業(yè)務(wù)中，還有其他很多類(lèi)型的工作可以借助作業(yè)成本法分析其成本結(jié)構(gòu)，找到真正動(dòng)因，從而進(jìn)行優(yōu)化。