探討管理會計在商業銀行成本管理中的應用

石佳 中國郵政儲蓄銀行股份有限公司遼寧省分行

引言

進入21世紀后，金融機構快速擴張，金融需求呈現出多元化、個性化特征，金融行業悄然構建新發展格局，激烈的市場競爭倒逼金融機構加快產品和內部管理創新的腳步。商業銀行將提高成本投入回報水平，壓降無效成本投入作為銀行競爭策略的重要手段之一。

一、發展概述

與歐美國家比，我國成本管理研究工作起步相對晚，且研究方向和成果應用大多針對制造企業，金融領域研究應用工作相對較少。1984年國務院頒布了《國營企業成本管理條例》，規范了成本核算規則，建立成本責任制度，促我國銀行等國企成本管理制度建設。1993年國務院發布了《國務院關于金融體制改革的決定》，進一步規范了銀行內部成本管理制度，要求引入權責發生制原則、提出了壞賬準備金計提制度和控制招待費、宣傳費等部分費用比例等，對提高銀行成本核算準確性起到重要指導作用。

傳統的重記錄和描述的財務會計方法，已經落后于商業銀行的戰略發展要求，引入、推廣國外較先進的管理會計理論成了必然發展趨勢。2014年，財政部印發了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，明確全面推進管理會計體系建設要求。2016年，財政部印發了《管理會計基本指引》，目標是運用管理會計的工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現戰略規劃。

管理會計是會計的重要分支，與傳統財務會計相比，既有聯系也有區別（如表1所示）。聯系體現在兩者均為管理行為，具有系統耦合性。傳統財務會計重運用財務科目記錄和總結財務數據信息，管理會計重從強化管理角度對信息數據的分析。財務會計工作的開展和創新要兼顧管理會計發展的要求，管理會計的分析質量受制于財務會計信息核算的維度和準確性。區別體現為兩者遵循的原則和標準不同、側重點不同和方法邏輯不同，對人員素質的要求不同。管理會計的應用對于企業選擇、培養競爭優勢，致力于企業長遠發展的有更好的支撐作用。

表1 財務會計與管理會計的關系

二、管理會計在商業銀行成本管理應用中的問題

我國商業銀行在運用管理會計強化成本管理的工作中取得了一定成績，但在數據提取、分析和人才隊伍建設等方面仍存在較大提升空間。

（一）尚未形成較完備的管理會計系統建設標準

管理會計系統是應銀行內部管理的要求而生的，是運用一系列的專門方法，對傳統的財務會計、業務統計及其他有關信息數據進行整理、計算、對比和分析，并由系統生成特定報告，以協助銀行內部各級管理人員對整個銀行及其內部各責任主體、盈利對象的經濟活動進行規劃、控制與評價。目前國內尚未形成完備的管理會計成本核算系統建設體系。一是由于商業銀行經營管理體系不同，包括機構設置、核算體系、業務系統數據維度等存在較大差異。二是各商業銀行處于不同的發展階段，對管理會計系統建設、取數維度等需求各不相同。三是商業銀行經營思路和轉型要求不同，內部組織構建思路等也存在差異，由此產生的對管理會計系統核算成本口徑的需求等差異較大。缺乏統一的銀行間管理會計成本核算理論框架和核算標準，不利于銀行機構間產品成本的橫向對標，不利于行業內成本管理優秀經驗的傳導借鑒和再修正，不利于金融機構管理會計成本精細化理論研究體系建設。

（二）基礎數據支撐不足

管理會計系統的建設，本質上是按經營管理需求，為各維度數據搭建聯通“橋梁”，對存量和新增價值數據進行整合，為橫縱對比分析、投資決策和預判未來發展形勢等提供量化支撐。管理會計中的成本分攤是管理會計系統的重要職能，依賴銀行業務系統、財務系統和客戶系統等基礎系統數據的采集，但各系統設計初衷不相同。如業務系統，更多考慮存貸款和中間業務產品業務量的數據統計、分析需求；財務系統，多以核算角度記錄收支事件；客戶系統，是以“客戶為中心”服務理念逐漸強化后，系統對于客戶多維度的記錄和描述才日漸豐富。銀行業務系統與財務系統記錄的數據缺乏交叉性或者共同關聯性要素、維度不完整或者精細度未達到動因要求的相應產品級數，造成無法滿足管理會計系統提取對應數據的需求，部分成本分攤的路徑和動因選擇仍較粗放，導致分攤結果偏差較大。

（三）專業人才匱乏

商業銀行內部會計專業人才隊伍，特別是管理會計人才隊伍的建設工作仍未得到充分重視。銀行內部既掌握會計學專業知識，又熟悉銀行業務流程，還具備信息科學技術應用能力的綜合型人才匱乏，導致在管理會計系統建設過程中，會計語言、業務數據和科技程序代碼融合工作上，耗費了較多人力、物力，也拉長了管理會計系統測試校驗時間。在具體應用過程中，一方面由于部分人員對管理會計在成本管理的重要性理解不充分、認識不深入，系統應用的具體工作浮于表面，表現為基礎信息錄入質量不高等，影響數據信息挖掘結果；另一方面大多數銀行機構人員不掌握會計賬戶核算規則、管理會計成本動因設置要點等專業知識，導致在協助財務部門確定本專業作業成本動因要素時，考慮不充分、不全面；成本費用報銷錄入操作中，存在科目選擇和分攤比例不準確、分攤機構不全面等問題，影響管理會計成本分配的真實性、準確性和完整性。管理會計體系建設人才帶動效應不足，最終體現為財務會計向綜合服務型和數字化轉型進度減緩。

三、管理會計在商業銀行成本管理應用的相關建議

（一）確定成本分攤原則

成本分攤不應脫離銀行管理需求、管理環境及數據基礎，應結合實際情況，實現合理且相對準確的成本分攤，并在成本管理全流程中協同運用，以充分發揮成本分攤的作用。一是堅持“誰受益、誰承擔”。各項成本應按照責任與收益相匹配的原則，結合成本發生動機和受益關系，選取與成本消耗方式、費用發起方及受益方職責定位密切相關的因子，將費用分攤至具體受益對象，強化成本管理責任意識。二是堅持“誰發起、誰分割”。成本費用發起單位是分配成本的主導者，要結合實際指認至受益業務單元；由多個業務單元共同承擔的成本，在核算時盡可能分割至各受益對象，準確體現業務單元的成本消耗水平。三是全面核算。精細化核算既要反映各類業務營銷、辦理、維護等過程的直接成本支出，也要合理分攤綜合管理部門為其所發生的間接管理成本，全面核算各業務單元的損益狀況。四是共同參與。銀行各機構、各部門從日常工作的各環節入手，認真做好基礎信息的收集、整理與維護，在成本動因制定、基礎數據統計、報銷報賬等環節相互配合，確保最終核算結果的真實客觀。

（二）明確責任主體形成推進合力

管理會計在成本管理應用實踐中，要確定責任主體，明確各層級和各層級內部單位、具體崗位的責任的管理會計責任權限，制定適合本單位的管理會計成本精細化核算辦法，以落實管理會計責任。按照商業銀行內部單位權責分配，主要涉及財務管理部門、信息科技部門和其他部門。財務管理部門是管理會計成本精細化核算的牽頭工作，負責管理會計成本相關制度的制定工作，包括直接成本核算規定、間接成本分攤規則、成本動因確定等；負責審核精細化成本核算結果的完整性、規范性及合理性，以及管理會計多維度成本數據的通報、分析、應用及檢查工作。信息科技部門主要負責管理會計成本分攤系統的開發，將管理會計信息化需求納入信息系統規劃，通過整合業務系統，或者改造和新建新路徑等完成業務基礎數據提取、校驗和完善更新等工作，及時、高效地提供和管理相關信息，起到管理需求與數據提取的“橋梁”連接作用。其他部門負責配合財務管理部門制定歸口費用的直接成本核算及間接成本分攤規則；負責做好機構、部門、條線成本動因的數據統計及更新工作；負責歸口管理基礎數據的準確性、完整性及合理性等。

（三）重視基礎數據的整合

金融機構是社會資金流動的重要媒介，存儲了海量的歷史業務數據、交易信息和財務既往數據等，這些數據間既有存在相關聯性，存在因果關系的價值數據，也存在大量干擾性信息。為提高管理會計系統數據處理效率，削減不必要的干擾信息，基礎數據的抓取、整合工作尤為重要。一是去除不相關數據。如零余額賬戶，雖賬戶數量占賬戶總量的比例較高，但此類賬戶對銀行效益無貢獻，除系統維護成本外，也不發生其他運營成本。二是補充、修改重要信息。管理會計系統對接的業務系統數據，可能存在前期重要信息搜集不全、柜臺手工錄入差錯、部分基礎數據丟失、重要信息未及時更新等問題，要及時補錄或更正，保證價值數據的完備性，壓低同類數據相比偏離度較高的個別數據的數量，以防影響數據分析結果的一些規律性、結論性判斷。同時，要依據管理需求，補充重要的非財務數據標準化描述，支撐決策需要。三是強化重點客戶數據描述。各行各業都遵循二八法則，即20%的客戶貢獻80%的利潤，銀行業也不例外。要根據客戶對銀行效益的貢獻程度進行分級，重點對價值客戶的消費和儲蓄等偏好、習慣進行描述，將成本配置在價值客戶反饋好、市場發展潛力大的產品上，避免盲目浪費人力成本和營銷成本的做法。

（四）科學設定成本分攤動因

商業銀行成本核算與生產企業存在較大差異，在利潤表中未細分銷售費用、管理費用和財務費用等核算科目，而是通過業務管理費科目統一核算各項成本費用支出。這就要發揮管理會計的優勢，通過分析成本與相關要素的聯系，設置成本動因變量。成本動因的選擇應根據費用屬性及受益主體，確定相關成本動因和數值，作為成本費用在受益主體間分攤的基礎，如收入、資產負債規模、機構數量、人員數量、資源占用信息、業務量和交易量等重要信息。可重點兼顧以下條件。一是相關性。成本動因的選取要具備合理依據，動因要與成本的發送方和接收方的經營管理職責密切相關。二是可獲得性。成本動因數據須能定期提供，滿足成本分攤流程的時效性要求。三是可量化性。成本動因能夠用確切的數量單位表示，實現客觀準確的統計。

（五）確保間接成本分攤的相對合理性

由于商業銀行業務的特殊性，目前商業銀行多采用作業成本法“成本對象消耗作業，作業消耗資源”的思路進行成本分攤，根據機構、產品所消耗的動因數量分配進相關成本。將成本按屬性分為直接成本和間接成本，分配應結合銀行發展、分析需求，涵蓋機構、專業、客戶及其他維度。具體項目成本分攤上，首先要做好直接成本的核算，對于間接成本分攤的重點則在于合理性，通過設計、實踐驗證、再修正等方式和持續優化分攤模型，確保分配后數據的橫縱可比性。如表2例子：某銀行客戶經理王某名下有兩個客戶，A以柜面交易為主，月均在網點辦理1-2次業務，B以自助銀行或電子渠道為主，基本不在柜面辦理業務。從傳統角度來看，A成本應高于B。由于直接成本無法核算到客戶粒度，按照一定動因對該網點成本進行分攤，結果如表2所示。

表2 以交易筆數為動因的運營成本分配（單位：元）

通過表2顯示，B被分攤的成本高于A，與傳統認知不同。主要因為當在按照交易筆數分攤運營成本及電子服務成本時，B交易筆數高出A很多，導致分攤的成本高。綜上，成本分攤是相對合理的過程，并非力求精確到每一筆業務按不同動因進行分攤。成本分攤的合理性也需要通過更為多維、可獲取、可量化的分攤動因進行優化。

結語

管理會計成本精細化核算是在傳統單一機構成本核算的基礎上，按照成本與收益相匹配的原則，細化成本核算粒度，將成本劃分至實際受益對象，包括不限于機構、條線、產品、客戶等維度，提供多元化成本信息，以服務于經營管理需要。這是一項需要全體員工共同參與的全局性、常態化工作，要重點做好基礎數據整合、成本動因的選擇和持續優化工作，通過挖掘大數據價值，有效提高成本投入回報水平。