會計師事務所執行新質量管理準則的思考

| 劉 婕

2020年11月，財政部頒布會計師事務所質量管理三項準則（以下簡稱“新質量管理準則”），包含《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》（修訂）（以下簡稱“5101號準則”）、《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》（擬訂）（以下簡稱“5102號準則”）以及《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》（修訂）（以下簡稱“1121號準則”）等三個準則，從宏觀到微觀分別對事務所質量管理體系的建立和運行、項目質量復核和項目質量管理進行了全面規范，旨在指導會計師事務所建立健全質量管理體系，提高事務所質量管理能力，提升審計質量，防范審計風險。新準則將從2023年1月1日起生效，首先在從事證券業務的事務所內執行，自2024年1月1日起，非從事證券業務的事務所也將全面執行。

面對新質量管理準則對會計師行業提出的一系列新要求、新挑戰，事務所如何應對和踐行，關系到質量管理的不斷改進和事業健康發展。為此，本文擬對新質量管理準則的工作要求和目標導向進行分析探討，以把握其核心理念和價值追求。

一、從控制到管理：新質量管理準則核心理念

1.質量控制和質量管理的區別。本次對5101號準則的修訂，將“質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制”(簡稱“原5101號準則”)修訂為“會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理”，從名稱上直接將原準則“質量控制”提升到“質量管理”的高度。通過對比質量控制準則六要素和質量管理準則八要素，能清晰地認識到新舊準則的差異(見表1)。通過比較不難發現，5101號準則將原準則的事中控制擴展到事前評估風險和事后整改，從而形成了事前、事中、事后貫穿式主動質量管理模式；將“對業務質量承擔的領導責任”要素修訂為“治理與領導層”，一是將事務所的質量管理上升到公司治理的高度，同時明確了事務所的質量管理需要一個領導團隊來完成；將“人力資源”要素修訂為“資源”要素，擴大了資源的外延，資源不僅包括人力資源，還包括知識資源、技術資源，財務資源也是不可或缺的。從側面反映了質量管理不僅僅是質量控制，而是多維度的管理體系建設；增加了“信息與溝通”要素，5101號準則提到的其他七大要素的執行和落實都需要通過信息的傳遞和溝通來完成。

表1 新舊5101號準則差異對比

2.引入風險導向的質量管理理念。事務所的質量管理屬于內部控制的重要組成部分，5101號準則采用內部控制理論研究事務所質量管理問題。根據內部控制理論，5101號準則中新增“事務所的風險評估程序”要素，實際是在事務所的質量管理理念中引入了風險導向的管理理念，要求事務所充分評估質量管理風險，有的放矢。

3.明確提出一體化管理機制，要求事務所實現人事、財務、業務、技術標準和信息管理五方面的統一管理。早在2012年，中注協印發《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，提出“事務所合并后在人事、財務、業務、技術標準和信息管理五方面實現統一”的“五統一”說法，新質量管理準則首次在質量管理準則中對事務所一體化管理做出明確規定。新準則執行后，監管部門如果發現事務所一體化管理存在缺陷，將可能根據相關法規制度對事務所予以處罰。

二、事務所如何踐行新質量管理準則

（一）將新質量管理準則的核心理念融入事務所合伙文化建設中

“誠信為本，質量為先”是事務所的核心價值觀，也是新質量管理準則對事務所的要求。事務所在質量管理體系建設過程中應將新質量管理準則的核心理念和精神融入事務所合伙文化建設中。

1.事務所領導層思想意識的高度統一。5101號準則中的“治理和領導層”要素對領導層的設置原則和具體角色職責提出明確要求，要求事務所形成主要負責人對質量管理體系承擔最終責任，領導層各成員各負其責、相互監督的質量管理領導團隊。首先，事務所的質量管理領導團隊應認真學習新質量管理準則，了解新質量管理準則從質量控制到質量管理的理念轉變。事務所質量管理是一個系統工程，要常抓不懈，需要事務所各部門、各崗位協同努力，充分合理分配和利用資源，更需要事務所領導層身先士卒，做好表率，在事務所樹立“誠信為本，質量為先”的合伙文化風氣。其次，事務所質量管理領導團隊還要重視質量管理制度的建設工作。尤其在2023年1月1日之前，需要在質量管理領導團隊的帶領下，設立質量管理制度建設團隊，抓緊事務所質量管理制度的建設工作，對照新質量管理準則的要求，結合事務所自身實際，考慮事務所的規模、業務性質等因素，設定質量目標，切實評估現有質量管理體系的風險和缺陷，制定應對措施，做好質量管理制度的建設工作。

2.事務所合伙人應高度重視與踐行。事務所合伙文化建設過程中，對新質量管理準則的高度認同離不開合伙人的參與。合伙人是事務所核心人力資源，其言行對外代表事務所的文化理念，對內影響每一位員工的質量意識。現在部分合伙人將主要精力放在項目的承接和承做上，對質量管理重要性認識不夠，對質量管理環節重視不足。只有合伙人加強對新質量管理準則的學習，理解質量管理理念變化的精髓，才能在工作中更好地踐行新準則質量管理要求。

3.對事務所管理層和合伙人開展培訓。培訓可以分為兩個階段，第一階段是關于新質量管理準則的理論培訓，讓合伙人了解新質量管理準則的理念變化和新要求，在事務所質量管理體系的建設過程中高度參與，諫言獻策；第二階段，事務所新的質量管理體系建成后，應要求合伙人參與事務所新的質量管理體系和制度的系統培訓，以便于新質量管理體系在事務所推行和實施。為了保證培訓效果，還可以進行形式多樣的考核，如對事務所新質量管理制度的建設發放調查問卷，召開座談會，要求合伙人參與制度建設，還可以組織開卷考試，對合伙人的考試成績和好的建議進行記錄，作為日后合伙人考核的依據，與合伙人的薪酬分配和晉升掛鉤。

（二）設定質量目標，做好風險評估

新質量管理準則的核心變化之一就是引入了風險導向的理念，2023年1月1日前處于制度建設階段，事務所應根據自身的性質、業務規模及其性質設定質量目標，對照新質量管理準則和事務所現行的質量管理體系，評估現有質量管理體系的風險，識別缺陷，并制定應對措施。

執行證券業務的事務所通常規模較大，且證券業務涉及公眾利益，影響面較廣，因此對質量管理體系建設有更高的要求。下面就以執行證券業務的事務所為例，根據新質量管理準則的主要變化，談談在新質量管理制度建設階段如何識別和評估質量風險，并制定具體的應對措施：

1.對照新質量管理準則，評估和識別事務所的風險和缺陷，制定應對措施。以新質量管理準則的“治理與領導層”要素為例，5101號準則第三十九條、第四十條和附錄對領導層的設置原則和具體角色職責做了規定和示例，事務所領導層包括主要負責人、質量管理主管合伙人、獨立性、職業道德主管合伙人、各業務條線的主管合伙人、監控和整改主管合伙人。那么事務所在建立新質量管理體系時，就應對照5101號準則的要求，檢查事務所現有質量管理架構中是否設置了相關角色，是否對相關角色的任職資格、角色職責作出明確規定，是否設置了相關機構和團隊協助各領導完成日常工作。在評估和識別出“治理與領導層”要素中存在的風險和缺陷后，制定應對措施，當存在崗位缺失時，應補充設置崗位，同時制定該崗位人員的任職資格和崗位職責。在設置崗位時，要考慮崗位的不可兼容性，如：質量管理主管合伙人及監控和整改主管合伙人不能由同一人擔任。

2.評估和識別事務所過往質量控制中存在的風險和缺陷，做好自查自糾工作。2022年1月，財政部印發《會計師事務所自查自糾報告管理辦法》，要求事務所在每年8月31日之前提交包括執業質量情況相關內容的自查自糾報告。自查自糾工作中，結合財政部、中注協、證監會等監管部門對事務所檢查發現并提出整改的問題，評估風險，識別質量管理中存在的缺陷。以本次納入新質量管理準則的事務所一體化管理為例。在過往監管部門對國內執行證券業務的事務所檢查中，發現有些事務所在一體化管理方面相對薄弱。這些事務所可以對照監管部門的整改意見和5101號準則的規定，參考《會計師事務所一體化管理辦法》中提出的事務所一體化管理評估指標體系進行自查自糾，制定相關制度。另外，事務所還可以收集、檢查歷年收到的監管部門的檢查意見書、監管警示函、行政處罰等文件，對文件中提到的事務所存在的問題進行分析總結，尤其是一些共性問題，事務所應分析產生的原因，評估其對質量管理的影響，在新質量管理制度建設過程中制定相關制度控制風險。

3.不斷完善和優化質量管理體系。新質量管理準則八大要素中將原“監控”要素修訂為“監控與整改程序”，即強調了質量管理體系是一個循序漸進，不斷完善更新的過程。新質量管理準則要求事務所定期和持續地進行監控活動，對監控活動中發現的缺陷分析其根本原因，制定整改措施，以應對識別的缺陷，并在后續的監控活動中繼續關注整改措施是否有效，使事務所質量管理體系保持一種動態優化過程，才能持續應對市場環境、業務變化帶來的質量風險。

4.建立具有自身特點的質量管理體系。新質量管理準則強調事務所的個性化管理，要求事務所結合自身情況制定質量管理體系。由于事物所規模、性質、業務不同，質量管理體系的復雜程度和規范程度也會存在差異，這就要求事務所根據自身性質及其具體情況、所執行業務的性質及其具體情況建立適合本所的質量管理體系。

（三）明確項目質量復核的定位

新質量管理準則包含5101號準則、5102號準則及1121號準則。其中5102號準則是本次新擬定的，專門對項目質量復核進行了定義，并對項目質量復核人員的委派和資質要求、項目質量復核的實施、項目質量復核的工作底稿記錄作出了具體規定。5102號準則第十一條強調“項目質量復核，是指在報告日或報告日之前，項目質量復核人員對項目組作出的重大判斷及據此得出的結論作出的客觀評價。”根據5102號準則的要求，結合實際工作中可能存在的誤區，事務所對項目質量復核定位應注意以下問題：

1.項目質量復核是對項目組的重大判斷及其結論的評價。項目質量復核建立在項目組實施審計的基礎上，強調的是重點復核，項目質量復核不能代替項目組的復核。而項目質量管理則是通過1121號準則加以規范和約束的。如：1121號準則第二十三條明確提出了“項目合伙人應當對管理和實現審計項目的高質量承擔總體責任”、第四十二條對項目合伙人復核審計工作底稿提出了明確要求。

2.項目質量復核要選擇適當的時點進行復核。項目質量復核應貫穿項目全過程。在項目進行過程中，項目質量復核人員應及時和項目組溝通，討論重大事項，并在項目計劃、實施和報告時對項目組作出的重大判斷進行復核，而不是等到項目組完成現場審計工作、出具報告之前，才進行項目質量復核。

3.項目質量復核還包括對項目合伙人獨立性和勝任能力的評價。從過往審計失敗的案例看，項目合伙人缺乏獨立性或勝任能力不足容易導致審計失敗。5102號準則第二十八條第（四）款和第（六）款分別強調了項目質量復核要對項目合伙人的獨立性和勝任能力進行評價。

（四）全面協調，科學合理地分配資源

質量管理是一項系統工程，包含事務所各項資源的利用和分配。資源的合理調配不僅有利于調動全所力量，將質量管理在各管理環節落到實處，同時還可以引導事務所的質量文化建設。新質量管理準則中提到的“資源”要素包括人力資源、知識資源、技術資源和財務資源，所有這些資源的利用和分配都是為業務資源服務的，所以必須建立完整的人力資源、知識資源和技術資源的管理制度和利益分配制度，以保障這些資源的分配有序、合理合規。相對其他資源，業務資源作為核心資源，是事務所收入來源，受到各方關注。與此相應，事務所質量管理體系中應包含業務資源管理的流程及相關制度。落實優質資源向優質團隊傾斜的分配機制有助于事務所質量文化和團隊風氣建設。業務資源分配中對合伙人勝任能力的評價、合伙人利益分配制度中對項目執業質量權重的考慮，直接影響合伙人對質量的追求，只有每個合伙人都認同了高質量發展，事務所才可能真正堅持高質量持續發展的方向。

當然，新質量管理準則的落實到位，也離不開監管部門的監督和幫助。在這個過程中，財政部和中注協應做好相關培訓、咨詢和監督檢查工作。一方面，監管部門選拔包括監管機構工作人員，事務所從業人員，非事務所執業的行業專家在內的監督檢查人才，建立監督檢查人才庫，形成會計師行業、監管部門和社會力量的監管合力，促進事務所質量管理體系的不斷健全完善；另一方面，監管部門形成以財政部、中注協為主導，其他各監管部門參與，共享事務所質量管理體系監督檢查結果的監管機制，提高監管效率，降低事務所應對檢查的成本。

在新質量管理準則落實執行的過程中，除了事務所的自身努力和監管部門的督促改進，也離不開社會環境的不斷改善，包括事務所選聘機制的改進、社會公眾對事務所執業環境的理解等。相信在新質量管理準則推行后，我國注冊會計師行業能借此東風，迎來更大的發展。