關聯企業實質合并破產若干涉稅問題探討

| 于友達 蔡玲珠

破產實踐中，浙江地區由于民營企業眾多，實質合并破產案件數量一直位居全國前列。而破產理論研究中，實質合并破產同樣是熱點話題。縱觀已有研究，多在破產程序啟動層面探討實質合并規則的適用問題，對后續問題則少有涉及，其中稅務問題更是研究的空白地帶。關聯企業實質合并破產是破產程序中的創新實踐，相關的稅務問題更是具有特殊性，進入實質合并破產程序后關聯企業不再獨立的法人人格與單獨稅務主體之間產生了實踐上的矛盾。本文首先從實務案例出發，闡述實質合并破產中的若干特殊稅務問題；其次結合相關理論分析實質合并破產中單獨稅務主體的不合理性，而后指出問題的實質是破產法與稅法銜接不暢；最后提出問題的解決思路，即在整體理念上促進破產法與稅法的規則互通，具體規則上引入稅務主體合并概念，以實現破產法與稅法的銜接。

一、問題導入：實質合并破產若干特殊稅務問題

A投資集團有限公司(以下簡稱A集團)已經資不抵債，于20XX年7月進入破產清算程序，其主要經營范圍包括實業投資、酒店管理、投資管理等。B酒店有限公司(以下簡稱B酒店)系A集團單獨出資組建的有限責任公司，于同年10月進入破產清算程序，主要提供酒店住宿、餐飲等服務，破產期間仍處于繼續經營狀態。在審計過程中，管理人發現兩家公司存在資產、財務等多項混同情況，法院隨后裁定兩家公司進入合并破產清算，后經債務人申請又轉入合并破產重整。

然而，進入合并破產后，管理人與稅務機關在稅務問題上產生爭議。管理人提出，A集團和B酒店已進入合并破產，后續將作為一個整體進行債務清償，因此希望合并破產期間稅務主體也進行合并，具體表現為：第一，破產期間所得稅合并計算；第二，破產期間，兩家公司因繼續經營形成的內部房屋租賃關系，不再繼續繳納增值稅，以免除持續開票及稅額核定之麻煩。

對此，稅務機關持不同意見，認為母公司和子公司在破產前屬于單獨的稅務主體，稅法和稅收征管法均沒有稅務主體合并的相關規定，上述做法缺乏法律依據。管理人則認為關聯企業實質合并破產中兩家公司的法人人格不再獨立，應作為一個整體看待，單獨的稅務主體不能適應合并破產的需要。那么，在法律沒有明確規定下，此類問題應如何解決？

事實上，破產實踐一直面臨著法律供給不足的問題，以實質合并破產為例，其唯一依據為最高人民法院于2018年印發的《全國破產審判工作會議紀要》(法〔2018〕53號)，嚴格意義上并不具有法律效力，但這并不妨礙實質合并破產在實務中的廣泛應用。因此在破產領域往往是破產實踐走在法律前面，法律則依據實踐需要不斷修改。如果拘泥于現有法律而裹足不前，那么破產領域的許多問題將難以解決。鑒于此，針對實質合并破產中稅務主體能否合并這個問題，不能簡單地依據現有的法律規定而一言以否定之。

二、問題分析：實質合并破產中單獨稅務主體的不合理性

破產法的社會調整作用使其在部門法分類上更趨近于經濟法，而經濟法的基本價值是效率與公平。在實質合并破產中，單獨稅務主體的不合理性就在于其對效率與公平的損害。

（一）單獨稅務主體導致缺乏效率

關聯企業實質合并破產的核心特征為“合一性”，即合并原因為法人人格高度混同、區分各成員的財產成本過高等，合并后果是內部債權債務消滅、資產和負債合并清償。以本案為例，A集團和B酒店之所以進入合并破產程序，原因在于法人人格混同，特別是資產混同帶來的財產區分成本過高，如要強行區分，則會嚴重損害債權人的利益，阻礙破產程序的推進。而破產程序的主要目的在于對債務進行公平高效清償，以及盡可能實現對債務人的拯救，只有合并破產才能滌除財產區分之麻煩，簡化債權債務之清理，從而實現債務的公平高效清償，防止貽誤債務人拯救的良好時機。

問題在于，進入合并破產后關聯企業實質上已合并為一個整體，法人人格不再獨立，而稅務機關卻要求按照各關聯企業單獨稅務主體進行稅款的計算和征收，兩者產生了實踐上的矛盾。以企業所得稅計算為例，若要將A集團和B酒店按單獨稅務主體進行計算，則前提是能區分所得來源，所得來源的區分前提則是資產的權屬和使用情況清晰，這在資產混同的情況下顯然無法實現。事實上A集團和B酒店因混同導致的不當后果只能在重整結束后方得以糾正，因此合并破產期間單獨稅務主體是難以實踐的，若要強行實踐，則將在財產區分等方面付出巨大成本，本質上是以缺乏效率為代價，這將與合并破產“簡化和高效”的初衷相違背。

（二）缺乏效率最終損害實質公平

合并破產本身是一種利益權衡，無論是合并破產清算還是合并破產重整，債務人財產一般都不足以清償所有債務，尤其是占比較高的普通債權，其清償率更是堪憂。而相比之下稅收在破產程序中則占據優勢地位，如破產前的稅收其清償順序位于普通債權之前，更有可能獲得全額清償；破產期間發生的稅費，在實踐中往往作為破產費用或共益債務，更是優先于所有破產債權先行支付。關鍵在于，無論是破產前抑或是破產后發生的稅收，都是從債務人財產中予以清償和支付，而債務人財產是有限的，稅收分配得多，普通債權就分配得少，兩者之間存在明顯的利益沖突。合并破產本身是為了簡化債權債務清理，實現公平高效償債的一種創新舉措，為此不惜在破產期間否定公司的獨立法人人格，以達到“合一”的目的，如若在稅務問題上又要求按關聯企業各自主體單獨分開，無異于“重蹈覆轍”，為破產程序的推進增加了不必要的成本，具體包括區分費用以及時間上的遲延。而這種成本最終將轉嫁到其他債權人身上，尤其是普通債權人，損害的是整體上的實質公平。

三、問題實質：破產法與稅法銜接不暢

從上述分析中可以看到，實質合并破產中關聯企業的法人人格不再獨立，而稅務機關仍嚴格按照單獨稅務主體進行稅款征收，兩者產生的實踐矛盾按現有法律法規仍難以解決。而矛盾的背后實質上是破產法和稅法缺乏銜接、各自為政，從而導致問題叢生。

（一）稅法對破產企業關注不足

目前稅法的相關規定是基于正常企業而設立的，很少考慮到非正常狀態下企業的特殊需求，這與我國破產發展的歷史較短有關。我國新破產法于2007年開始施行，破產案件也是近年來才呈井噴式增長，因此稅法尚未形成對破產企業的應有關注也屬正常。事實上傳統的破產涉稅問題如納稅信用修復、稅務注銷等已在多地通過涉稅事項實施意見的形式得以解決，而合并破產中的特殊稅務問題因產生時間較短，尚未得到足夠關注。以本案為例，合并破產中的稅收面臨著征不征與怎么征的問題。

1.關聯企業內部業務活動之增值稅征不征。比如，A集團和B酒店存在嚴重的資產混同情況，但由于B酒店所用房屋之所有權登記于A集團名下，兩者構成房屋租賃關系，因此破產前A集團一直象征性地向B酒店收取房屋租賃費，該租賃費遠低于市場價格。進入合并破產后，管理人認為A集團和B酒店的法人人格已不再獨立，資產負債予以合并，因此該房屋屬于整體所有，B酒店在繼續經營中相當于使用自己的資產，與A集團不再存在房屋租賃關系，雙方也無需再開票并計算增值稅，而稅務機關則堅持按單獨稅務主體要求核定計算增值稅，雙方在此問題上產生爭議。

2.合并破產的所得稅該如何計算。進入合并破產后，管理人認為A集團和B酒店實質上已“合一”，財產合并后作為統一的破產財產，在這樣的情況下一方面B酒店繼續經營所用之房屋歸屬于整體，產生的所得自然歸屬于整體；另一方面所有債務都是基于統一的破產財產進行清償，期間產生的資產處置所得、債務重組收益也歸屬于整體，難以細分到單個企業，這又與稅務機關要求的單獨稅務主體形成了矛盾。

綜合以上可以發現，稅法對正常企業的相關規定，在實踐中對合并破產企業將難以適用。

（二）破產法對稅收的定位不明

關于破產法中稅收的屬性存在爭議。一為稅收法律關系說，即稅收一直被認為是公法義務，而非私法之債，破產法中稅收也并未采用“稅收債權”的表述，在清償順序上也較普通債權更具優先地位。二為稅收債權關系說，在破產程序中稅收的債權屬性不容忽視。一來“稅收的債權屬性通過稅收代位權、撤銷權、納稅擔保、利息計算，再加上近年來引入的誠實信用原則、稅務和解規則而得以彰顯”，二來破產法中雖未直接采用“稅收債權”的表述，但正如破產法第82條規定，各類債權人按債權分類，分組對重整計劃草案進行表決，其中就包括稅款一項，顯然稅收的本質是一種特殊債權。

筆者更贊同后一種觀點。事實上破產法中對稅收的定位關系到司法權和行政權的分工問題，若兩者處于同等地位，容易產生破產法和稅法的適用爭議。以本案為例，法院裁定A集團和B酒店進入合并破產程序后，兩者的法人人格應不再獨立，債務統一從合并后的破產財產進行清償，這種后果應對所有債權人統一發生效力。而此時稅務機關要求在稅務上按單獨稅務主體進行核算，堅持稅款征收按行政程序辦理，與司法程序形成了對抗關系，顯然不利于司法程序的推進。可見，破產法對稅收的定位不明也是實踐爭議產生的根源。

四、問題解決：實現破產法與稅法的制度銜接

（一）整體理念——促進破產法與稅法的規則互通

1.稅法上將破產企業作為課稅特區。稅法上有課稅禁區理論，即課稅不得危及納稅人基本生存權。破產企業大多處于生死存亡關頭，仍按正常企業的標準進行征稅，不僅不切實際，而且很可能扼殺部分企業的重生希望。對此有學者提出課稅特區理論，認為破產程序應作為課稅特區，在實體上作出針對性規定，在程序上作必要的調整限縮。而隨著破產實踐的發展，實質合并破產作為一種得到廣泛應用的特殊破產形式，面臨著關聯企業實質合一情況下的特殊稅務問題，理應納入課稅特區作出特別規定。

2.破產法上將稅收明確為稅收債權。破產法和稅法的定位不同導致問題叢生，領域法學理論的出現則彰顯著各部門法之間的融合趨勢。破產法作為典型的破產領域之法，在解決破產相關問題上應處于優先地位，相對地稅法的權利應適當調整。正如有學者所說，破產程序中基于稅收而衍生的諸多問題，非無具體法律規則適用，而是破產法早已設定普遍適用于全部破產債權人的權利和義務。在破產程序中將稅收明確定位為稅收債權有以下積極作用：(1)確立以破產法為中心的地位。破產程序的首要目標是公平高效地償債，將稅收定義為稅收債權可明確其從屬地位，與其他債權共同接受司法權的管轄，防止背后的行政權力對破產程序造成不當阻礙。以合并破產為例，稅收作為債權之一，理應同其他債權人一樣接受關聯企業實質合并的后果，將關聯企業作為一個整體看待，此時再要求按單獨稅務主體征稅，是不公平、不合理的。(2)發揮行政權的主動性。理論上，司法權具有被動性和中立性，而行政權具有主動性和擴張性，因此后者更具備調配社會資源的功能。目前稅務機關作為稅收債權的代表，只能依據現有法律規定執行稅款征收相關事項，能發揮的主動性有限。若能給予稅務機關應有的債權人權力，如在適當范圍內可對稅收事項作出靈活調整，將更適應破產程序的需要。

（二）具體規則——引入稅務主體合并概念

1.稅務主體合并的定義。稅務主體合并是指在關聯企業實質合并破產期間，將各關聯企業作為一個稅務主體進行稅款計算和征收。值得注意的是：第一，稅務主體合并不是單獨再設立一個稅務主體，而是以合并計算所得稅、免除內部增值稅等為目的的一種模擬合并。第二，稅務主體合并不意味著單獨稅務主體的注銷，一方面稅務主體注銷需要破產程序裁定終結后方可進行；另一方面合并破產重整中可能有部分企業需單獨存續，單獨稅務主體的注銷可能影響后續的經營。

2.稅務主體合并的條件。稅務主體合并屬于非常規涉稅事項，因此需滿足一定條件。稅務主體合并的條件應貫徹破產法公平與效率的目標，順應合并破產簡化與高效的思維，因此筆者建議將核心條件定為“單獨稅務主體導致的稅款區分難以實踐或實踐成本很高”，典型的表現如因資產混同導致無法區分所得來源等。無論是合并破產重整還是合并破產清算，在單獨稅務主體下過高的區分成本都將導致缺乏效率，最終損害整體上的實質公平，因此將稅款區分成本作為核心條件是適當的。當然針對進入合并破產清算程序，且幾乎確定沒有重生希望的企業可作進一步簡化適用處理，因合并破產清算屬于終結性程序，后續無論多少稅務主體都要進行注銷，在稅款區分成本較高的情況下再細細區分實無必要。

3.稅務主體合并的程序。稅務主體合并屬于涉稅問題，可歸為債權調整事項，建議由管理人進行申請，再經稅務機關審核和法院同意，合并計算的稅款參照管轄地原則，由核心控制企業或主要財產所在地企業主管稅務機關進行征收，若有爭議則由法院指定。

4.稅務主體合并的起止時間。關聯企業實際合并中各關聯企業進入破產程序的時間很可能并不一致，而稅務主體合并的起算時間最好是統一的。筆者認為可以從法院裁定合并破產之日起算，存在合并破產清算與合并破產重整的程序轉換的，以孰早日為準。稅務主體合并的結束時間不妨以破產程序結束日為準。

5.稅務主體合并的后果。關于稅務主體合并的后果，根據本案筆者提出兩點內容：第一，關聯企業所得稅合并計算；第二，內部業務往來無需計算繳納增值稅。此外還有內部債權債務消滅問題值得關注。若合并后企業能單獨存續，其內部債權債務消滅形成的債務重組收益，稅務機關可能要求征稅，筆者認為這是不合理的，因該部分稅款僅重整后單獨存續的企業才可能承擔，重整后合并的企業以及清算的企業都不用承擔，這本質上是不公平的，建議納入所得稅免征的范圍。當然關聯企業實質合并破產中稅務主體合并的后果不止以上幾點，希望相關部門在總結后予以明確規定。