辨析“其他權益工具”及“其他權益工具投資”科目的確認與計量規(guī)則

| 馬永義

“其他權益工具”和“其他權益工具投資”分別是《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》應用指南（2018）（以下簡稱37號準則或37號指南）和《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》應用指南（2018）（以下簡稱22號準則或22號指南）下新增設的會計科目，兩者名稱中的“其他”分別是與什么相對稱的？“其他權益工具投資”是否就是針對“其他權益工具”而進行的投資？“其他權益工具投資”終止確認時究竟是否應確認處置損益？“其他權益工具投資”的確認和計量規(guī)則對留存收益勾稽關系的研判是否產(chǎn)生了連帶性影響？即便對資深業(yè)內(nèi)人士而言，要準確回答出上述所有問題也絕非易事。

一、“其他權益工具”科目名稱由來的概述

受制于傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的影響，我國會計科目的名稱及使用說明一直由財政部來加以規(guī)定或調(diào)整。伴隨我國企業(yè)會計準則體系的基本確立，金融工具作為一個概念開始進入我國企業(yè)會計準則的話語體系，但時至今日，言及金融工具類準則時，廣大實務工作者仍“談虎色變”。

為便于準確理解金融工具的概念，筆者建議首先將其分拆成“金融”和“工具”，并在此基礎上進一步將“金融”分拆成“金”和“融”。具體而言，所謂的“金”指的就是資金，所謂的“融”指的是融通，所謂的資金融通，通常就被稱為“金融”。在市場經(jīng)濟的體制和環(huán)境下，為了確保融資活動的順暢運行，就需要通過合同或協(xié)議對融資雙方的權益和義務加以約定，在國際財務報告準則語境下，通常就將與融資活動相關聯(lián)的合同稱為金融工具。簡言之，金融工具就是與融資活動相關的合同。

從會計確認的角度而言，對融出資金的一方而言，就形成了金融資產(chǎn)，對融入資金的一方而言，根據(jù)其融入資金后所承擔義務的不同，就分別形成了金融負債或權益工具。在我國企業(yè)會計準體系框架下，金融資產(chǎn)和金融負債的確認與計量是由22號準則來加以規(guī)范的，權益工具的確認和計量是由37號準則來加以規(guī)范的。

需要指出的是，在2006年我國初步建成企業(yè)會計準則體系時，在金融工具的分類層面，只存在金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具，可簡記為金融工具三分類。

在金融全球化和創(chuàng)新驅(qū)動的時代背景下，金融市場出現(xiàn)了以永續(xù)債為代表的新金融產(chǎn)品，新金融產(chǎn)品的出現(xiàn)對金融工具三分類的慣例帶來了嚴峻挑戰(zhàn)。以永續(xù)債為例，“永續(xù)債”的落腳點為債，發(fā)行人無法避免無條件加以償還的義務，因此就具有了金融負債的本質(zhì)，但“永續(xù)”二字卻意味著在持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)行人無需履行償還義務，這就與負債具有按期還本付息的特有屬性存在一定程度的背離。新金融產(chǎn)品的問世，迫切需要確立公認的確認與計量規(guī)則。需要指出的是，國際財務報告準則已經(jīng)率先對金融市場上出現(xiàn)的新金融產(chǎn)品采取了應對之策，在應對實務工作無所適從以及實施持續(xù)趨同戰(zhàn)略的合力推動下，我國在2014年度對37號準則（以下簡稱14版37號準則）進行了修訂。

14版37號準則第三章的標題為“特殊金融工具的區(qū)分”，該章對符合金融負債定義且同時滿足特定條件的可回收工具以及發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權益工具。筆者認為，特殊金融工具在本質(zhì)上屬于金融負債，因為發(fā)行方不能無條件避免其償還義務，然而在發(fā)行方持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)下卻無需履行償還義務，我們可以將其描述為特殊的金融負債。需要指出的是，盡管14版37號準則承認了特殊金融工具的存在，但對金融工具仍堅持三分類模式，最終將特殊金融工具分類為權益工具。

將符合特定條件的特殊金融工具分類為權益工具，其根本目的是解決特殊金融工具在資產(chǎn)負債表上列示類別的歸屬問題，但這并非就意味著符合特定條件的特殊金融工具等同于權益工具。為了進一步解決實務中特殊金融工具的確認和計量問題，14版37號準則指南（以下簡稱14版指南）中特別設置了“其他權益工具”科目。

“其他權益工具”科目核算的內(nèi)容為：企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權益工具的各種金融工具。由此我們可以判定，“其他權益工具”中的“其他”是針對普通股而言的。由于普通股通常是納入“股本”或“實收資本”科目予以核算的，由此我們又可以進一步判定，“其他權益工具”科目，是與“股本”或“實收資本”相對稱的，類屬于所有者權益項下的會計科目。

需要進一步指出的是，盡管14版指南設置了“其他權益工具”科目，盡管我國在2014年度修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》及其應用指南（以下簡稱30號準則或30號指南），但30號指南給出的資產(chǎn)負債表格式中，在所有者權益項下并未包括“其他權益工具”項目，這就意味相關具體會計準則之間出現(xiàn)了未同步呼應的現(xiàn)象。盡管30號準則和37號準則同屬報告類準則，且兩者同時在2014年度加以修訂并發(fā)布，然而，受制于具體會計準則制定（修訂）固有流程及時間周期所限，30號指南給定的資產(chǎn)負債表格式中并未出現(xiàn)“其他權益工具”項目倒也“情有可原”。但是，如果不能明示“其他權益工具”科目如何填入資產(chǎn)負債表的官方意志，就意味著14版指南針對特殊金融工具而設置的“其他權益工具”科目并未真正落地。

順便指出，《關于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2017]30號）給定的資產(chǎn)負債表格式中，“其他權益工具”正式成為所有者權益項下的單列項目，至此，我國對特殊金融工具的確認計量與列報規(guī)則才暫且“塵埃落定”。伴隨2017年度以來一系列非報告類具體準則的陸續(xù)修訂、發(fā)布與實施，30號準則的再度修訂早已“箭在弦上”，可以預見的是，在下一輪30號準則修訂時，“其他權益工具”必將作為資產(chǎn)負債表中所有者權益項下的單列項目而“登堂入室”。

二、“其他權益工具投資”科目核算內(nèi)容的深度剖析

在持續(xù)趨同戰(zhàn)略驅(qū)動下，我國于2017年度對《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》（以下簡稱新22號準則）進行了修訂，并在2018年度發(fā)布了修訂的新22號準則應用指南（以下簡稱新22號指南）。新22號準則在金融資產(chǎn)分類層面，首先依據(jù)合同現(xiàn)金流量的特征，將金融資產(chǎn)區(qū)分成債權投資和股權投資兩大陣營，其次再依據(jù)企業(yè)進行金融資產(chǎn)投資的業(yè)務管理模式，分別對債權類投資和股權類投資進行具體分類。就股權類投資而言，納入新22號準則予以規(guī)范的，只能是對被投資單位影響程度屬于重大影響以下的股權投資。依照新22號準則的規(guī)定，股權投資通常應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，新22號指南設置了“交易性金融資產(chǎn)”科目來予以核算。

扶貧資金是貧困群眾的“救命錢”“保命錢”和減貧脫貧的“助推劑”，對加快貧困地區(qū)發(fā)展、改善扶貧對象基本生產(chǎn)生活條件發(fā)揮著重要作用。但近年來財政扶貧資金管理使用方面的“痼疾”仍存，資金使用效益仍有待提高，監(jiān)管任務依然艱巨。本文簡要闡述了加強扶貧資金監(jiān)管的重要意義，分析了當前廣西抓好扶貧資金監(jiān)管問題整改的做法，并提出下一步加強扶貧資金監(jiān)管的對策建議。

需要指出的是，“交易性金融資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容包括債權投資和股權投資兩大類別。對于債權投資而言，只有符合規(guī)定條件的債權投資才能夠“指定為”以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，納入“交易性金融資產(chǎn)”科目予以核算。對于股權投資而言，通常應將其“分類為”以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，納入“交易性金融資產(chǎn)”科目予以核算，但是，對于符合規(guī)定條件的非交易性權益工具投資，可以“指定為”以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并依照新22號指南將其納入“其他權益工具投資”科目予以核算。可簡記為，股權投資通常應納入“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，但對于非交易性權益工具投資也可以納入“其他權益工具投資”科目予以可算。

需要指出的是，從供給側(cè)角度而言，也許準則制定機構認為“其他權益工具投資”科目的核算內(nèi)容是具體而明確的，但會計準則作為事實上的公共產(chǎn)品，處于需求端的廣大實務工作者，對于“其他權益工具投資”科目的核算內(nèi)容的理解或判斷恐怕就難以“整齊劃一”了。

由于“其他權益工具”科目的客觀存在，對于“其他權益工具投資”科目意涵的理解就難免存在分歧了，“其他權益工具投資”究竟應分拆為“其他權益工具”+“投資”，還是“其他”+“權益工具”+“投資”或者“其他”+“權益工具投資”？筆者的理解和解讀如下：

1.首先需要將“投資”二字單獨分拆出來，且意指“其他權益工具投資”科目屬于金融資產(chǎn)類科目，因而只適用于該金融工具的投資方，而不適用于其發(fā)行方。

2.“權益工具”需要單獨分拆出來，且其含義僅由37號準則來加以界定，即能夠證明該金融工具的持有方擁有某企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權益，結合14版指南關于“其他權益工具”科目的使用說明，也可以將“權益工具”理解為實務中的普通股。

3.將“權益工具”與“投資”組合在一起而形成的“權益工具投資”，就是指對普通股的投資。

4.對于重大影響以下的股權投資而言，依據(jù)新22號準則關于金融資產(chǎn)分類的相關規(guī)定，通常應將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，新22號指南規(guī)定應納入“交易性金融資產(chǎn)”科目予以核算。

5.新22號準則第十九條規(guī)定，在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權益工具投資投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其中“非交易性”意指企業(yè)進行該權益工具投資的目的并非是出于交易，新22號指南規(guī)定，企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益對非交易性權益工具投資，應納入“其他權益工具投資”科目予以核算。

至此，我們可以得出如下結論：“其他權益工具投資”并非是針對“其他權益工具”的投資，換言之，不能將“其他權益工具投資”分拆為“其他權益工具”+“投資”，“其他權益工具投資”科目是與“交易性金融資產(chǎn)”科目相對稱的。對于重大影響以下的股權投資，通常應納入“交易性金融資產(chǎn)”科目予以核算，但對于企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性的股權投資，應納入“其他權益工具投資”科目予以核算。

順便指出，既然已經(jīng)將“其他權益工具”設定為一個獨立的會計科目，為了有效避免不同會計科目之間產(chǎn)生不必要的交叉干擾，如果用“其他股權投資”科目取代“其他權益工具投資”科目，也不失為一種更理想的頂層設計，更何況新22號指南已經(jīng)分別設置了“債權投資”和“其他債權投資”科目。既然，我國的會計科目一直由財政部統(tǒng)一設置，從供給側(cè)角度而言，仍需進一步加大準則制定過程中的相關具體會計準則之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)力度，盡可能減少理解上極易出現(xiàn)分歧的現(xiàn)象。

事實上，在證監(jiān)會發(fā)布的《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中，“將不滿足權益工具定義的投資指定為其他權益工具投資”被作為“金融資產(chǎn)分類不正確”的問題之一加以明確指出。無獨有偶，在《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中也旗幟鮮明地指出：“符合金融負債定義但被分類為權益工具的特殊金融工具本身并不符合權益工具定義，從投資方角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)條件。”

由此不難推斷，上市公司對“其他權益工具投資”科目核算內(nèi)容的理解出現(xiàn)了分歧，有的上市公司將“其他權益工具投資”科目的核算內(nèi)容理解為就是針對“其他權益工具”的投資。筆者認為，如果不是“其他權益工具”和“其他權益工具投資”兩個科目并存，上述現(xiàn)象就能夠有效避免。

三、“其他權益工具投資”科目后續(xù)計量及終止確認核算規(guī)則剖析

首先需要指出的是，“其他權益工具投資”科目源于對非交易性權益工具投資的指定，需要采用公允價值進行初始和后續(xù)計量，如果所投資的權益工具沒有活躍市場、公允價值不能可靠計量時，究竟該如何進行“其他權益工具投資”科目的初始和后續(xù)計量呢？

梳理新22號準則第四十四條的相關規(guī)定，可以按照如下要領來加以操作：如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍較廣，而成本代表了該范圍內(nèi)對公允價值的最佳估計，在初始計量時可以將該成本認定為公允價值；在后續(xù)計量階段，如果被投資方的業(yè)績和經(jīng)營情況發(fā)生了重大變動（詳見新22號準則第四十四條列舉的七種具體情形），致使成本不能恰當代表該金融資產(chǎn)的公允價值時，就應當通過評估（估值）來確定其公允價值。簡言之，當公允價值不能可靠計量時，可以將成本認定為初始計量時的公允價值，但在后續(xù)計量階段，如果被投資單位的業(yè)績和經(jīng)營狀況發(fā)生了重大變化，就應當通過估值來確定其公允價值。順便指出，對于存在活躍市場的其他權益工具投資，初始和后續(xù)計量階段依據(jù)活躍市場來確定其公允價值即可。

依據(jù)新22號準則第六十九條的相關規(guī)定，“其他權益工具投資”科目終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益（筆者注：實務中應計入“盈余公積”和“利潤分配—未分配利潤”科目，下同）。

需要著重指出的是，新22號準則并未明確規(guī)定終止確認“其他權益工具投資”時，轉(zhuǎn)讓所得價款與其賬面價值的差額究竟該如何進行會計處理，但在實務中此情形是必須面對和應對的。筆者注意到，新22號指南的【例22】中將處置所得價款980萬元與“其他權益工具投資”科目賬面價值1000萬元（成本1001萬元，公允價值變動1萬元）之間的差額20萬元分別借記“盈余公積”科目2萬元，和借記“利潤分配—未分配利潤”科目18萬元。這就意味著，終止確認“其他權益工具投資”科目時，轉(zhuǎn)讓所得價款與其賬面價值的差額，并未納入損益核算系統(tǒng)。由于企業(yè)會計準則應用指南是企業(yè)會計準則體系的有機組成部分，我們有理由認為，上述賬務處理代表的就是官方意志。筆者認為，一項金融資產(chǎn)“從生到死”均未納入損益核算系統(tǒng)的做法，從理論層面是說不通的，然而，對于供給側(cè)的“難言之隱”倒也不必“深入探究”。

四、“其他權益工具投資”終止確認計量規(guī)則對留存收益勾稽關系判斷方法所帶來的影響剖析

識別四張財務報表之間是否維系固有的勾稽關系，是業(yè)界進行財務報表分析約定俗成的“慣例”，也是識別財務報表是否存在低級錯誤的有效“利器”。毋容回避的是，“其他權益工具投資”終止確認計量規(guī)則的確立，對判斷留存收益是否維系勾稽關系的方法論自然就不可避免地帶來了“正面干擾”，如果不從“頂層設計”角度來加以妥善引導和應對，必將對會計理論教學和會計實務應用產(chǎn)生嚴重沖擊。

既然，“其他權益工具投資”后續(xù)計量過程中公允價值的累計變動以及終止確認時的差額均計入留存收益，就意味著“盈余公積”并非僅僅源于基于《中華人民共和國公司法》而計提的法定公積金和任意公積金，因此，在判定期初和期末“盈余公積”是否維系勾稽關系的方法上就需要做出相應變更。

依據(jù)新22號準則的相關規(guī)定，“其他權益工具投資”科目終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益（下稱“情形1”）；指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，如果將由企業(yè)自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額計入了其他綜合收益，該金融負債終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益（下稱”情形2”）。依據(jù)新22號指南【例22】的賬務處理，終止確認“其他權益工具投資”科目時，應將處置“其他權益工具投資”所得價款與其賬面價值的差額計入留存收益（下稱“情形3”）。

既然新22號準則及新22號準則在“情形1”、“情形2”和“情形3”中均涉及到留存收益，在判定留存收益的勾稽關系時，自然就需要考慮各企業(yè)本會計期間是否涉及上述3種情形，并結合企業(yè)實際情況來判定留存收益是否維系了勾稽關系。筆者將其分解并描述為如下六個次序：（1）應聚焦企業(yè)是否啟用了“其他權益工具投資”和“交易性金融負債”科目；（2）應了解或判定本會計期間是否發(fā)生了這兩個會計科目的終止確認業(yè)務，并進一步判定企業(yè)具體賬務處理的適當性；（3）在前兩步基礎上，判定新22號準則是否對判定留存收益的勾稽關系產(chǎn)生了實質(zhì)性影響；（4）如果上述3種情形對本會計期間的留存收益產(chǎn)生了實質(zhì)性影響，則需要進一步判斷對留存收益的具體影響金額；（5）在充分考量了新22號準則對本會計期間留存收益影響金額的基礎上，進一步基于《公司法》的相關規(guī)定并結合企業(yè)實際情況，來最終確定本會計期末資產(chǎn)負債表中“盈余公積”和“未分配利潤”項目的應有金額（下稱“應有勾稽金額”）；（6）通過觀察企業(yè)本會計期末資產(chǎn)負債表“盈余公積”和“未分配利潤”項目的實際列示金額與“應有勾稽金額”的一致性，來最終判定該企業(yè)資產(chǎn)負債表中“盈余公積”和“未分配利潤”項目是否維系了勾稽關系。

總而言之，判斷“其他權益工具”和“其他權益工具投資”科目中的“其他”二字的含義就并非易事，“其他權益工具”與“其他權益工具投資”之間又極易形成顧名思義的關聯(lián)映像，“其他權益工具投資”科目“從生到死”均不得進入損益核算系統(tǒng)的賬務處理規(guī)則又不可避免地對留存收益勾稽關系判定的方法論產(chǎn)生連帶性影響，要理清這些關系著實存在不小的難度，期望本文能夠向廣大實務工作者傳輸一定的“正能量”。