金融資產(chǎn)的分類

萬旭仙

摘 ?要：當(dāng)前，金融資產(chǎn)已成了企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，只有經(jīng)過恰當(dāng)?shù)姆诸?，才能保證各項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。本文分別介紹了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和學(xué)術(shù)研究中金融資產(chǎn)的分類差異，為企業(yè)合理確認(rèn)和配置金融資產(chǎn)種類提供依據(jù)。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;Penman-Nissim財(cái)務(wù)分析框架

金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，只有經(jīng)過恰當(dāng)?shù)姆诸?，才能保證各項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。而關(guān)于金融資產(chǎn)的分類，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和學(xué)術(shù)研究中存在著差異，現(xiàn)將兩者的分類進(jìn)行一下的歸納整理，為企業(yè)合理確認(rèn)、配置金融資產(chǎn)種類提供依據(jù)。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

①FASB的分類

1993年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了《對(duì)某些債務(wù)性和權(quán)益性證券投資的會(huì)計(jì)處理》（SFAS115）。SFAS115對(duì)金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行了如下規(guī)定：“除權(quán)益法核算的權(quán)益投資等外，其他權(quán)益證券和債務(wù)證券企業(yè)應(yīng)按持有意圖將證券投資分為以下三類：持有至到期類、交易類、可供出售類。在上述分類中，并未包含貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。其中，持有至到期類按攤余成本計(jì)量，交易類和可供出售類按公允價(jià)值計(jì)量。

1998年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《衍生金融工具和套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（SFAS133），認(rèn)為金融工具分為以下四類：現(xiàn)金、實(shí)體所擁有的權(quán)益工具、一實(shí)體向另一實(shí)體交付金融工具的合約義務(wù)和另一實(shí)體收取金融工具的相應(yīng)合約權(quán)利、一實(shí)體與另一實(shí)體交換金融工具的合約義務(wù)和另一實(shí)體要求同前一實(shí)體交換金融工具的合約權(quán)利。

2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了金融工具征求意見稿（FASB’s proposed ASU），擬將公允價(jià)值廣泛的應(yīng)用到各項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，將金融資產(chǎn)進(jìn)行了兩分類：以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)只是一個(gè)例外情況。其中以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)又分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

②IASB的分類

1999年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39），2001年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），在這期間，多次修訂了IAS39。2003年修訂的IAS39中引入公允價(jià)值的重要概念，加入了公允價(jià)值選擇權(quán)的使用;2004年再次修訂了IAS39，增加了行使公允價(jià)值選擇權(quán)限制條件。

2008年，全球性金融危機(jī)爆發(fā)，使得各界紛紛指責(zé)IASB對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定制定，IAS39的改革勢(shì)在必行。IASB于2009年11月頒布了IFRS 9，重點(diǎn)解決了金融工具分類和計(jì)量問題，將金融資產(chǎn)分類從四分類簡(jiǎn)化為兩分類，完成了取代IAS39項(xiàng)目的第一階段計(jì)劃。IFRS9要求企業(yè)依據(jù)以下分類基礎(chǔ)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式;②該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特性。IFRS9將金融資產(chǎn)分為兩類：后續(xù)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)。IFRS9指出，金融資產(chǎn)若同時(shí)符合下列兩項(xiàng)條件，則歸類為以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為以收取合約現(xiàn)金流量為目的而持有該金融資產(chǎn)。②該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量?jī)H為支付的本金及流通在外的本金產(chǎn)生的利息。金融資產(chǎn)若不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則歸類為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中CAS22號(hào)對(duì)金融資產(chǎn)的分類做了如下規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，依據(jù)會(huì)計(jì)主體持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)目的或意圖，劃分為下列四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項(xiàng);可供出售金融資產(chǎn)。

2017年，財(cái)政部針對(duì)原有準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)分類核算中出現(xiàn)的問題以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)際需要，對(duì)CAS22進(jìn)行了修訂，其中金融資產(chǎn)的分類做了重大調(diào)整，由原來的四分類變?yōu)槿诸?，并?018年1月1日開始執(zhí)行，修訂后的CSA22規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)更加重視事實(shí)依據(jù)，更具有客觀性，其會(huì)計(jì)核算也越來越重視業(yè)務(wù)模式的核算。

三、其他分類方法

Penman and Nissim（2001）的 “Penman-Nissim財(cái)務(wù)分析框架”，將公司資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)指銷售商品或者體用勞務(wù)所涉及的資產(chǎn);金融資產(chǎn)是利用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)多余資金進(jìn)行投資所涉及的資產(chǎn)。宋軍，陸旸（2015）根據(jù)上述財(cái)務(wù)分析框架，將上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表科目的資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，其中金融資產(chǎn)進(jìn)一步分為貨幣類金融資產(chǎn)和非貨幣類金融資產(chǎn)。

閆海洲，陳百助（2018）從金融資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)的視角，將金融資產(chǎn)劃分為安全金融資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)金融資產(chǎn)。安全金融資金主要為企業(yè)持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物資產(chǎn)（含企業(yè)存款類金融資產(chǎn)）;風(fēng)險(xiǎn)型金融資產(chǎn)主要為流動(dòng)性金融資產(chǎn)、非流動(dòng)金融資產(chǎn)、企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)

[1] ?FASB.Accounting Standards Update（ASU）：Accounting for Financial Instruments and Revisions to the Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities.2010.

[2] ?宋 軍，陸 旸. 非貨幣金融資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)收益率的U形關(guān)系——來自我國(guó)上市非金融公司的金融化證據(jù)[J]. 金融研究，2015，（6）：111-127.

[3] ?閆海洲，陳百助. 產(chǎn)業(yè)上市公司的金融資產(chǎn)：市場(chǎng)效應(yīng)與持有動(dòng)機(jī)[J]. 經(jīng)濟(jì)研究，2018，53（7）：152-166.

項(xiàng)目基金：麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院青年基金項(xiàng)目（LZYC201608）;中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題項(xiàng)目（KJ201432）