德國和韓國鄉村環境審計實踐及經驗借鑒

游春暉（博士）王菁

（嘉應學院經濟與管理學院 廣東 梅州 514015）

鄉村環境治理不僅關乎鄉村，而且與整個中國生態環境、經濟發展和社會和諧都緊密相關。鄉村環境審計是鄉村環境治理管理有效、控制得當的重要制度安排，具有預防、抵御和揭露功能，受到世界各國重視。德國和韓國鄉村生態環境質量居于國際前列，在德國和韓國鄉村環境審計開展過程中，國家審計機關是其主導主體，與我國當前鄉村環境審計實施情況較為類似，因此本文僅以德國聯邦審計院和韓國監察院為對象開展研究。目前鮮有鄉村環境審計的研究成果，本文對德國和韓國鄉村環境審計經驗的梳理不僅可以彌補現有研究的不足，而且有助于加快我國鄉村環境審計發展，為完善我國鄉村環境治理提供借鑒。

一、德國鄉村環境審計的開展

德國農業現代化進程開始較早，在鄉村生活垃圾處理、農作物秸稈、牲畜糞便、食品安全等方面形成了規范、成熟的治理體系。德國實行垃圾分類，政府在全國采用統一的垃圾回收體系，基本沒有鄉村生活垃圾問題；農作物秸稈大多直接打碎還田以保持土壤肥力；牲畜糞便基本用于生產沼氣，如果選擇糞便還田，政府要求氣味不能影響周邊居民；在食品安全方面，農民需要通過培訓考試才能從事農業生產，化肥和農藥的使用需要填寫使用計劃、使用情況的匯報，政府也會檢查其使用的合理性。由于大力開展環境治理，德國鄉村實現了自然資源的可持續使用，目前其環保產業占世界市場的份額高達20%，農產品出口量占其農業總產量的1/3左右。德國國家審計機關和民間審計師協會均可開展鄉村環境審計，但主導的主體是國家審計機關。

（一）德國政治制度及審計體系

德國為聯邦制國家，實行三權分立的政治體制。德國國家審計起源于1714年，由普魯士國王威廉一世設立總會計署，以對國家財政收支的準確性和合理性進行審計。1950年，德國成立了最高國家審計機關——聯邦審計院，并沿用至今。1992年，聯邦審計院成立了環境審計處，共有6個局13個處負責承擔環境審計工作。聯邦審計院只對法律負責，是獨立于立法、司法和行政的經濟監督機構，承擔了依法向議會提供審計報告和咨詢服務的義務。聯邦審計院的院長和副院長由政府總理提名、議會選舉產生、總統任命，任期12年，不能連任。聯邦各州設有州審計院，但聯邦審計院與州審計院之間并不存在領導和業務指導關系。由于兩者的職責存在重疊，為提高效率、避免重復審計，它們也會舉行會晤、開展聯合審計或委托審計。根據《聯邦基本法》和《聯邦預算法》的規定，聯邦審計院的審計對象主要為聯邦行政管理部門、聯邦企業、聯邦公共法人、國家參與的私人企業。

（二）鄉村環境審計的實施

1.審計范圍。德國為歐盟成員國，對于德國國內的環境審計項目，由聯邦審計院或州審計院實施；而對于跨國的環境審計項目，則由歐洲審計院實施。聯邦審計院對政府環保投資項目預算執行情況、民營機構利用政府資金開展的環保項目、環境政策形成的假設及環境政策的有效性、環境法律遵循情況進行審計，并對社會審計機構和內部環境審計部門的審計結果進行復核，而對于污染嚴重的企業則有權進行強制審計。在對企業進行審計時，需保守知悉的商業秘密。聯邦審計院重視鄉村環境審計工作，在其20余個審計領域中，其中就有農業和環境。在鄉村環境審計具體對象和內容的選擇上，聯邦審計院需要參考議會及其委員會、公眾意見、媒體的建議，在此基礎上獨立選擇審計主題和確定審計范圍，如聯邦審計院在2021年對農場干旱補助金發放、2022年對氣候保護的效果等進行審計并提出了相關建議。

2.審計形式。聯邦審計院的審計形式較多，包括常規審計、項目審計、重點審計、橫向審計、定向審計、跟蹤審計、措施審計等，但最常用的是項目審計和措施審計。項目審計是對環保投資或研究項目的合規性、效益性等開展審計，措施審計是對政府環保決策或措施的有效性開展審計。

3.審計類型。聯邦審計院鄉村環境審計類型包括合規審計、績效審計以及咨詢性審計，重點審計類型已經由合規審計轉向績效審計，且咨詢性審計的數量大幅增加，以發揮鄉村環境審計環境風險防范、提高政策措施效果的作用。德國鄉村環境審計以資金為主線開展，合規審計主要圍繞環境保護預算支出是否合法合規，并將其延伸至審計環境保護項目是否符合聯邦整體利益、項目是否技術先進、項目是否符合預算資助條款等。績效審計是社會、經濟和環保效益的綜合審計，聯邦審計院需要審計鄉村環境保護投入和產出比例是否達到最佳，從投入角度審計實現既定目標是否可以支出更少，從產出角度審計在已有投入情況下是否實現了既定目標、原有目標是否有必要和合理、環境保護責任主體的管理工作是否有效等。咨詢性審計是一種服務性審計，聯邦審計院在發現需要提供咨詢服務的鄉村環保項目時，馬上安排咨詢性審計。審計結束后，聯邦審計院提供審計建議，幫助被審計單位糾正錯誤，為被審計單位管理決策做參謀。同時，聯邦審計院改變了以往事后審計為主的做法，將審計工作重心前移，采取事前審計為主、事中和事后審計為輔，取得了較好的審計效果。

4.審計依據和標準。聯邦審計院的審計依據包括德國國內法（如聯邦預算法、各單項環境法）、歐盟法、國際法，審計標準主要為國際標準化組織制定的環境管理體系通用標準（ISO14001）和歐盟生態管理和審核系統（EMAS）。ISO14001是國際上廣泛采用的環境管理體系，EMAS則在環境績效導向、可信度、透明度方面比ISO14001更深化，要求也更高。

5.審計結果的處理。原則上，聯邦審計院需要先將審計結果通知被審計單位并與其進行溝通，然后確定最終的審計結果。由于聯邦審計院只有審計建議權、沒有直接干預的權利，因此對于重大的審計結果，如果被審計單位拒絕接受審計結果及建議，聯邦審計院可以采取向議會提交年度審計報告的形式由議會監督糾正；對于一般的審計結果，聯邦審計院則只能試圖說服或通過報刊、廣播等輿論工具（但不得披露審計過程中所獲取文件的信息）促使被審計單位接受審計結果及建議，這也意味著審計人員的工作努力可能最終付之東流。大多數情況下，被審計單位會采納并實施聯邦審計院的建議。

（三）鄉村環境審計的保障制度

1.環境法律體系健全。德國擁有完備、詳細的環境保護法律體系，從1972年通過第一部環保法至今，聯邦和各州已經制定8 000多部環境法律、法規。德國環境立法遵循預防、污染者負擔和合作原則，各項單行法既有側重又相互關聯，其制定的與鄉村環境保護相關的法律主要有《物種保護法》《肥料使用法》《垃圾處理法》《土壤保護法》《污染控制法》《水平衡法》《植物保護法》等，為聯邦審計院開展鄉村環境審計提供了充分的審計依據。但由于聯邦和各州在環境法制定過程中缺乏足夠的協調，加之德國還要實施歐盟的環境法規，導致環境法律規定之間出現了相互沖突的現象。為此，德國正試圖制定一部統一的環境法典。

2.多學科招聘審計人員。聯邦審計院的鄉村環境審計人員通過面向社會（含政府部門）公開招聘的形式新增。由于德國通常根據審計業務需求確定招聘要求，因此聯邦審計院在鄉村環境審計人員招聘時重點關注是否具有環境學、生物學、土木工程、法學、經濟學等專業背景，對財務、會計等專業背景則關注度不高。

3.暢通鄉村環境監督渠道。德國非常注重公眾環保意識的培養，德國公民、公司或其他組織可以通過電子郵件、郵寄材料等方式向聯邦審計院反映公共行政部門等的鄉村環境違法行為以及其對聯邦審計院工作的疑慮。聯邦審計院新聞辦公室對于收到的信息能回復的先進行回復，不能回復的則轉交給聯邦審計院相關負責部門。由于審計資源有限，聯邦審計院只對其認為重要的線索進行追查，但聯邦審計院在總結之后認為很多線索是有價值的。在審計結果公布方面，聯邦審計院通過年度報告、特別報告公布鄉村環境審計結果，不會公布所有的審計結果。

二、韓國鄉村環境審計的開展

20世紀70年代以前，韓國農民的人居環境較為惡劣，農業生產力水平低，城鄉環境差距大。為改變農村生產生活條件和農民思想觀念，1970年起韓國在全國農村開展了“新村運動”。政府通過提供水泥、鋼筋等物資，帶動農民根據所在村實際情況修繕房屋、修路架橋、興修水井、治理河道、改良土壤、發展畜牧業、機械化生產等，農村在短時間內得到較快發展。在鄉村環境保護方面，韓國主要采取了加大農村環保基礎設施投資力度、實施農業環境補貼政策、發揮基層農民組織的作用、推廣農業環保技術、制定農業環保法律等舉措，目前韓國城鄉間環境已沒有太大差別。

（一）韓國政治制度及審計體系

韓國實行三權分立的政治制度，國民議會是最高立法機構、以總統為代表的政府是國家行政機構、以最高法院為首的各級法院行使司法權。1963年，韓國將審計院與監察委員會合并，成立了審計監察機構——監察院。監察院隸屬于總統，受總統直接領導，其地位高于政府各部。監察院院長由國會選舉產生、總統任命；監察院的監察委員由監察院院長提名、總統任命。監察院院長和監察委員免于受判刑等懲罰，不能被免職、停職或降薪，因此雖然韓國采取了行政型的審計模式，但監察院的獨立性依然較高。根據《監察院法》，監察院的審計對象包括政府各部門、國民議會、法院、國有企業、地方自治組織等，審計對象非常廣泛。監察院下設11個業務審計局，其中產業金融審計局第2組負責對農業食品農村部、農村振興廳、林務廳進行審計。監察院與地方市、區兩級設立的監察機構之間為指導關系，每年對其年度工作報告進行評價并提出指導意見。監察院與民間審計組織之間沒有關聯，但負有對政府各部門、國有企業等內部設立的監察機構進行評價、指導、培訓等責任。韓國環境審計始于20世紀70年代，監察院主導了環境審計的開展。

（二）鄉村環境審計的實施

1.審計范圍。根據韓國《憲法》和《監察院法》的規定，監察院對國家財政收支、政府、國有企業、國家和地方自治團體投資占二分之一以上的法人組織等的財務收支核算、行政機關和公務員的職責履行情況、民事投訴、與被審計單位職責履行有關的審計請求等進行審計。監察院可提出改進建議、要求被審計單位更正、給予紀律處分或譴責，甚至可以裁定會計人員承擔賠償責任、向相關責任人員提起法律訴訟。因此，監察院的審計是集審計和監察于一體的獨特審計制度模式，與美國、英國、德國等的審計制度有顯著差別。監察院根據國會要求、審計請求、媒體報導、研究報告、公民舉報等自主確定鄉村環境審計的主題和范圍。監察院對鄉村環境審計較為重視，其將生活垃圾排放及處理、家畜傳染病控制與管理作為2022年度重點審計領域。2021年監察院對畜禽糞便等畜牧環境改善、居住環境改善工程的運營成本等項目開展了審計。在畜禽糞便等畜牧環境改善項目中，監察院審計了畜產環境制度、基礎設施、畜禽糞污資源化、病死畜禽檔案管理及畜禽補助管理情況，對違法違規情況進行通報，對責任人進行紀律處分，要求更正并提出了改善方案。

2.審計方式。監察院在鄉村環境審計中采取了豁免審計、書面審計和現場審計三種審計方式。豁免審計是監察院檢查被審計單位內部審計部門定期報送的報告，如果認為內部審計部門完全履行了職責，則豁免審計；如未完全履行職責，則需要對被審計單位進行審計。豁免審計表明監察院對被審計單位內部審計部門的工作充分信任，可以避免重復審計。書面審計是監察院對被審計單位提交的財務報告、收支賬冊、書面報告等進行審核。現場審計是監察院對在書面審計過程中發現的疑點，采取直接到被審計單位現場進行審查的方式。現場審計結束后，審計小組的組長需要向監察院院長提交審計業務開展情況報告。通常情況下，監察院實施書面審計；必要情況下，則會追加現場審計。因此，書面審計可被視為現場審計的前提和基礎。

3.審計類型。監察院根據韓國環境法律、法規、政策、指南及預算法、反貪污賄賂法等開展鄉村環境審計，其審計類型包括合規審計、績效審計和監察審計。與指出被審計單位的違法、違規行為相比，監察院更加重視績效審計，關注鄉村環境保護項目是否經濟可行、環保設施的設計是否合理、投資計劃是否與實際需求吻合、工程項目建設與計劃進度是否一致、環保設施是否按規范使用、環保設施的使用效果、環保政策執行的效果、各監督主體間的環保協作是否高效等。

4.審計結果的報告及處理。審計活動結束時，審計小組將審計過程、審計建議等與被審計單位進行溝通，就主要審計結果和未來的改進舉措交換意見。之后，監察院對審計結果進行內部審查，在經監察委員會表決后確定最終的審計報告。審計報告圖文并茂，除了闡述鄉村環境管理現狀、環境法律、法規和審計標準、審計發現的問題、被審計單位對審計結果的意見及將采取的改進舉措、審計建議之外，還報告在鄉村環境審計中發現的最佳實踐做法及成效。與德國聯邦審計院、美國審計總署等只能通過議會、新聞媒體等迫使被審計單位接受審計建議的做法不同的是，韓國監察院可以要求鄉村環境管理部門、紀檢機構及其領導采取糾正措施；對違反紀律的政府職員，監察院可要求有關部門按公務員條例予以處罰；對違反法規并給國家帶來損失的會計人員，監察院可裁定其負有賠償責任。由于監察院的裁定具有司法裁定的性質，因此相關人員必須執行。

（三）鄉村環境審計的保障制度

1.制定環境基本法。韓國的法律體系為普通法系，其采用了基本法的環境立法模式。該模式是在各環境單行法的基礎上，對所有環境法律條例做一個基礎性的規定。韓國的環境基本法有一個變遷的過程，從最初的《公害防止法》變為目前的《環境政策基本法》。《環境政策基本法》闡明了立法目的、理念、環境保全及環境影響評價、法制和財政舉措等內容，相當于制定了環保基本施政策略方向的計劃。以該法為中心，韓國相繼制定了《水質及水生態系保全法》《土壤環境保全法》《有害化學物質管理法》等系列單行法，形成了較為健全的環境法律體系。由于《環境政策基本法》具有母法的屬性，其可為協調、整合基本法與單行法、各單行法之間的沖突提供準則和依據，也為鄉村環境審計提供了權威和準確的依據。

2.成立審計配套機構。為確保審計工作順利開展，取得預期成效，監察院成立了政策咨詢委員會、審計培訓學院、審計研究所等多個審計配套機構。政策咨詢委員會成立的目的是收集各界人士對審計運作方向的專業化、多樣化意見，將公眾參與審計制度化，其審議的事項包括審計業務開展的方向、審計委員會的職權、職務和職能、與重要審計政策和未來審計戰略有關的事項以及審計委員會主席要求的其他事項。政策咨詢委員會由不超過15名非常任成員組成，其成員主要來自大學教授、環保部門退休官員、證券監督機構官員、律師、非政府組織，其中大學教授大多具有法學、商學、經濟學、行政學、教育學的專業背景。審計培訓學院通過制定中長期培訓計劃、開展審計培訓、整體調整和完善培訓的運作、與外部培訓機構合作等提高審計人員的業務能力。審計研究所對審計理論、國內外審計制度、審計方法、審計管理、工作計劃制定、績效評價指標、重大政策和項目的審計方法等開展研究。上述審計配套機構有力地支持了鄉村環境審計的開展。

3.審計人員的招聘和培訓。2020年初，韓國監察院共有工作人員1 080人，其中政務職員8人，一般職員1 072人。在審計人員招聘過程中主要關注應聘人員的專業背景、已有的工作經驗和成績、取得的科研成果（研究人員）、誠信、邏輯性和創造力。由于鄉村環境審計涉及學科眾多，審計范圍廣泛，因此其招聘的職員來自多個專業領域，包括法律、公共管理、經濟學、會計學、工程學、計算機等，形成了比較合理的知識結構。監察院成立了審計培訓學院、審計研究所，通過發布綜合績效評估操作技巧、數字數據收集和管理條例等工作指南、出版審計實務和科研刊物、介紹國外審計實務及經驗、加強國際交流等對鄉村環境審計人員進行培訓，提高工作能力。

三、德國和韓國鄉村環境審計的經驗借鑒

（一）完善環境保護法律體系

世界各國環境立法主要采用單行法、基本法、綜合法和法典化四種立法模式，我國采取了基本法的立法模式。由于作為基本法的《環境保護法》與《水污染防治法》《土壤污染防治法》等單行法均為全國人大常委會審議通過，效力同等，無法體現《環境保護法》基本法的地位。在單行法的立法時機、目標、任務各不相同的情況下，新制定、修訂過程中單行法條款“逸出”、逃離基本法的情況時有發生。同時，我國實行行政法規、部門規章和地方立法相結合的分散立法方式，將整體的生態環境按照要素和區域強行分割，導致法律規定之間重復、相互矛盾，鄉村環境審計依據存在諸多缺漏。因此，可借鑒德國和韓國環境立法的優缺點，采取適度法典化的環境立法模式。環境法典只對基礎性范疇、制度和內容進行全面規定，建立全面、可有機協調的環境立法框架體系，而非取代所有環境單行法。

（二）提高鄉村居民的環保意識

我國鄉村環境污染主要為生活垃圾、水污染、土壤污染以及工業污染，上述污染的形成與鄉村環保基礎設施和體系缺乏、鄉村居民環保意識不高有密切關聯。在加大鄉村環保基礎設施投入力度的同時，應加強對鄉村居民和企業的環保法律、環保意識宣傳，將環保理念貫徹到日常生產生活和學生在校學習過程中。培養鄉村居民垃圾分類、節約用水的習慣，培訓合理選擇和使用農藥、化肥、薄膜，對在校學生開展環保知識教育，改變目前“政府主動、企業被動、公眾不動”的局面。鄉村居民環保意識的提高也有利于審計機構收集鄉村環境審計線索，推動環境審計工作開展，增強鄉村環境審計整改效果。

（三）提高績效審計和咨詢服務的比重

隨著我國鄉村環境治理的不斷深化，政府審計服務功能也需不斷精細化，應從基本功能為主轉向積極發揮審計的建設性功能。通過增加績效審計和咨詢服務的比重，有效發揮政府審計的問責制功能，促進資金使用效益提高，為鄉村環境治理中的戰略性問題、突出性問題、高風險問題提供政策建議，實現鄉村環境治理優化。

（四）培育鄉村環境審計制度變遷主體

我國環境審計制度變遷具有強制性制度變遷的典型特點。強制性制度變遷能在短時間內完成制度供給，減少了制度變遷成本，但也可能會存在與社會公眾思想觀念契合度不佳、執行力不足等問題。培育鄉村環境審計制度變遷主體有助于減少政府的制度調研和協商成本，提高制度供給的有效性和制度變遷的效率。一方面，應加大環境法制宣傳和教育，提高鄉村環境審計的公開力度，使鄉村居民增強環境主體意識、及時掌握環境相關信息；另一方面，應暢通環境管理渠道，及時收集鄉村居民的環境訴求、環境線索，完善地方人大制度和鄉村治理制度，使鄉村居民的意見能夠在環境審計制度變遷中得以體現。