高校教育成本核算研究綜述

易雪輝（博士后/高級會計師） 劉毅 張凱

（1電子科技大學計劃財務處 2中國農業銀行審計局成都分局 3成都市財政局社保處 四川成都 610000）

一、引言

高校教育成本一直是重要的民生問題，受到了社會各界的廣泛關注。但由于高校過去一直執行以收付實現制為基礎的預算會計，據此核算的高校教育成本信息難以滿足政府、高校、學生及家庭和社會等利益相關者的需要。依照《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）的定義，高校教育成本核算是指高校對其培養學生過程中所發生的各種耗費，按照確定的成本項目、成本核算對象進行費用歸集、分配，計算成本核算對象的總成本、單位成本等，并向相關信息使用者提供成本信息的活動。

為推進國家治理體系和治理能力現代化，2014年12月，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，啟動政府會計改革。政府會計改革的本質是將預算會計標準體系改革為政府會計標準體系。在政府會計標準體系下，高校能夠按照權責發生制核算高校教育培養成本。自2015年10月《政府會計準則——基本準則》頒布以來，財政部先后印發政府會計系列準則、制度、銜接規定和解釋等，為政府會計主體開展成本核算奠定了制度基礎。2019年12月，財政部又印發了《事業單位成本核算基本指引》，進一步為事業單位開展成本核算提供了基本制度遵循。雖然《基本指引》提供了基本遵循，但該指引仍屬于統御性基本概念框架，不是特定行業的具體應用指引，對行業成本核算實踐缺乏一定的指導性和操作性。因此，高校進行成本核算，還需要結合自身特點和管理要求，進行合理的對象確定、科學的方法選擇和系統的核算體系設計等，以滿足各利益相關者的成本信息需要。

綜上，在我國政府會計改革全面實施和《基本指引》發布的新形勢下，進一步研究高校教育成本核算具有重要的現實意義。本文整理了國內外高校教育成本核算的相關概念界定、核算理論的基本概念框架和成本核算的實踐實證研究三方面相關文獻，分析探討其中存在的研究不足并提出未來研究應關注的可能方向。

二、關于高校教育成本相關概念界定的研究

高校教育成本相關概念研究最早由國外開始，界定教育成本、高等教育成本和高校教育成本等概念呈現出逐步清晰完善的過程。了解這些概念及界定過程有助于更準確地理解高校教育成本的內涵。

（一）國外相關研究

教育成本概念最早由西方學者于20世紀50年代末提出，認為是教育經費（John Vaizey，1958），分為直接和間接成本（John Vaizey，1962）。隨后，有學者提出教育成本是指教育全部要素的成本，并不是教育經費，包括高校提供教育服務的成本和學生上學的機會成本（Theodore W. Schulte，1963）。以此概念為基礎，有學者進一步將學校提供的教育成本和學生上學發生的成本定義為直接成本；學生和學校因教育而放棄的相關收入定義為間接成本（Enchanting Cohn，1972）。Bruce Johnstone（1986）將高等教育成本定義為基本教學成本、聯合研究和特殊活動支出、學生生活費和機會成本四部分。美國高等教育成本委員會認為高校教育成本是指教育機構向學生提供教育服務所耗費的資源。該定義并不包括學生或高校的機會成本。

（二）國內相關研究

關于教育成本，有學者認為包括教育生產者成本和消耗者成本，分別對應直接費用和間接費用；也有學者認為是耗費的物化勞動與活勞動的價值總和，分有形成本（用貨幣計量和表現）和無形成本（學生的機會成本）；也稱直接成本和間接成本。有學者認為，理論界已形成共識，教育成本既表現為資源購買價格，也表現為資源因用于教育所發生的價值損失，分別對應為實支或貨幣成本，機會或間接成本。李雪（2021）認為，在政府會計制度下，對于高校教育成本核算的兩個核心概念“支出”和“費用”，預算支出隸屬于預算會計，費用隸屬于財務會計，不需要再將支出轉換為費用核算。

與教育成本概念一脈相承，國內學者認為高等教育成本包括實支成本和機會成本，可細分為高校實支成本、個人實支成本、個人機會成本和高校機會成本四類。四類成本統稱為廣義成本，兩類實支成本為狹義成本。有的學者則將其分為三類，將第三、四類成本合稱為機會成本，這兩種分法的實質是一樣的。

關于高校教育成本，國內研究在兩方面做出了創新發展：一是明確高校是成本核算主體，不含國家、社會和個人；二是成本核算只包括實支成本，不含機會成本。這種突破將過去強調教育成本的經濟學屬性轉向更突出反映高校教育成本特定的會計學屬性。因此，從會計學角度看，高校教育成本就是指高校為培養一定類型、層次和規模的學生在一定時間內所發生的全部實支費用。

三、關于高校教育成本核算理論基本概念框架的研究

（一）國外相關研究

自1932年發布《高等教育單位成本研究方法的研究》等報告及系列解釋和咨詢研究，至1990年印發《高等教育財務會計與報告手冊》等后，美國的高校教育成本核算逐漸由“雙軌制”發展為統一遵循財務會計準則委員會（FASB）準則，形成了以權責發生制為核算基礎，執行全國大專院校事務官協會制定的12條成本核算原則和FASB發布的《非營利組織的財務報表》要求等的規范體系。

英國自20世紀90年代末起，一直致力于建立全國統一的高校成本核算框架。2006年，JCPSG發布《英格蘭和北愛爾蘭高校教學成本透明核算法模型使用指南》，該模型成為英國高校核算高等教育成本的基本技術路線，其本質是一種作業成本法。高等教育政策研究所發布的《高等教育成本計量》研究報告規定，高等教育成本計量的目的是滿足高校、家庭、社會公眾及政府需求，其中最主要的是政府的需求。

Levin（2001）認為，可以用市場定價機制來核算教育各要素成本，這種價格機制可以避免各責任中心因成本效益評價而產生的相互間的矛盾。Ismai（2010）借助作業成本法相關理論，對高校教育成本核算系統進行探討，該研究為作業成本法的應用創造了環境。

（二）國內相關研究

1.高校教育成本核算環境和目標。會計環境與會計目標密切相關，高校特定的會計環境對其提供成本核算信息的目標同樣有影響。高校的會計環境通常被認為包括教育體制、預算制度和財會制度等；會計目標包括為主管部門、學生、教職工和社會公眾等提供服務，披露教育成本等會計信息等。而高校教育成本核算的會計信息使用者，則可具體分為政府管理部門、教職工、學生及家長和債權人等；成本核算會計信息的目標既包括反映受托責任履行情況，也包括提供對利益各方決策有用的信息。

2.高校教育成本核算前提和原則。作為會計核算最基本的前提，會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四大假設對高校教育成本核算同樣適用。雖然同樣受這四項基本前提制約，但其在高校教育成本核算下的具體內涵與企業仍有不同。除了這四項假設，高校教育成本核算還有一些行業的特殊假設（前提），例如不同層次學生按一定標準系數折算等。

為確保會計信息質量，高校教育成本核算需要堅持一定原則。有學者認為，除了會計準則規定的原則，還要堅持權責發生制、配比、區分收益性和資本性支出三項原則。還有學者增加了相關性，擴展為四項原則。其他學者提出的四項原則有的將相關性換為專款專用，或者重要性；有的提出了分類核算和固定資產折舊原則，等等。還有學者提出了包含分類核算和可操作性的五項原則。

3.高校教育成本核算主體和對象。將高校作為教育成本核算主體，已成為研究者的普遍共識。雖然高校二級學院可以作為獨立記賬主體或單位，但其并不能代表高校這一單位法人。因此，作為提供高校教育成本信息的核算主體，應該是高校自身而不是其二級學院，二級學院只能作為內部的成本核算主體（趙勤，2008）。

高校教育成本核算的對象則是其提供的教育產品。但教育產品究竟是什么，目前尚有多種觀點：一是學生或畢業生；二是教育服務；三是學分或文憑；四是能力提升、知識及價值準則等。持前兩種觀點者最多。第一種觀點認為，高校教育成本的核算對象為學校的各類學生（王瑩，2019），可按院系、專業、年級、學歷層次等分類?？梢?，由于高校的培養對象具有多樣性，所以，其成本核算對象也表現出多元化。按照第二種觀點，計量服務的單位有學時、學期、學年等，從成本核算和信息需求角度來說，將學年作為教育成本核算對象最為合適（袁連生，1999）。

如果按特定目的觀來研究高校教育成本核算對象，其確定就更靈活并能有效解決困難（周常青，2020）。因此，高校管理者出于不同目的，可以設定不同成本對象進行成本核算。每一種成本分類均可成為成本對象。高校應根據自身具體情況，按照學校教育活動規律及教育成本核算需要，確定適應自身特點的教育成本核算對象體系。

4.高校教育成本核算期間。大多數學者認為，為了與會計核算年度保持一致，高校教育成本核算期間應確定為年度的1月1日至12月31日，也有學者認為這是從政府會計準則對會計年度的規定以及財政撥款與會計年度保持一致方面考慮的（王瑩，2019）。有的學者認為，按照企業產品成本核算理論，產品成本核算期間應與其生產周期保持一致，因此，高校教育成本核算期間應該是一學年（趙勤，2008），即從當年9月1日至次年8月31日（周艷艷、徐鳳霞，2008），不同年級學年是不同的期間。但也有學者認為，高校每學年的工作實際上是從8月份開始啟動，因此，當年8月1日至次年7月31日作為成本核算期間更符合學校運行現實。更有學者認為，高校可根據自身實際，以學年或各專業學制來確定成本核算期間，或者既可以選擇公歷日期也可以選擇學生培養期確定成本核算期間（楊世忠，2009）。

5.高校教育成本核算項目和范圍。確定成本項目及范圍就是設置成本項目。設置高校教育成本核算項目需要堅持有用性等一定原則（慕興宏，2008），并按照首先是否計入教育成本費用（楊世忠，2009），然后確定直接與間接成本以及間接成本的歸集與分配，最后確定直接或分攤計入當期成本三個步驟進行（王瑩，2019）。有學者認為，還要考慮費用項目的重要程度等因素。

基于不同概念的口徑及內涵，眾多學者提出了各種成本項目分類，總的來說有三個視角。一是用費用類型來分類。有的分為耗費活勞動的報酬等四類；有的分為職工工資等八類；還有的分為人員經費等六類。二是用支出類型來分類。有的分為人員經費支出等四類，有的分為教學支出等六類；還有的分為管理支出等四類。三是用成本類型來分類。有的分為勞動力成本等五類；也有的分為人員經費成本等五類。

關于特定業務是否計入高校教育成本核算項目范圍，學者對某些方面形成了共識，但對有些方面也存在較大分歧。例如，對校辦企業及附屬機構支出不計入上述范圍已基本形成共識，但對離退休教職工支出等是否計入還存在較大分歧。對離退休教職工支出，有的認為不該計入，有的認為部分該計入；對科研支出，有的認為與教學有關的該計入，有的認為不計入；對后勤支出，有的認為社會化的不計入而未社會化的計入，有的認為部分該計入；對學生獎助學金及國家補貼等支出，有的認為不計入，有的認為應計入。

6.高校教育成本核算方法。要將費用正確合理歸集和分配到成本核算對象，需要采用適宜的核算方法。政府會計改革前，學者基于預算會計從理論上提出了各種不同的高校教育成本核算方法，并將這些核算方法分為三大類，分別是統計調查法（也稱統計分析法）、會計調整法（也稱轉換計算法）和會計核算法。有的學者將原始憑證法作為第四類方法（高等學校教育成本研究課題組，2004），但這種方法本質上仍然屬于第三類方法。會計核算法又分為兩種類型，一類是單軌制，完全實行權責發生制；一類是雙軌制，實行權責發生制與收付實現制并行。雙軌制又分為明細賬雙軌制和總賬與明細賬雙軌制兩類。因為實際執行制度為預算會計，通過核算方法比較研究，有的學者認為收付實現制下使用會計調整法更可行（查道林、馬曉霞、朱明，2008）。但多數學者都認為，從會計學角度來看，高校教育成本核算的正確路徑必然是“會計核算法”。

上述成本核算方法分類是基于成本信息的產生方式。有的成本核算方法是按成本核算對象特點來劃分的，例如類別法、專業法、年級法。還有一類成本核算方法是按成本項目特點來劃分的，例如作業成本法。作業成本法的成本項目是以核算中劃分的作業來確認的。作為當前很受關注的方法，學者對作業成本法進行了較多的理論分析研究。有的學者認為，高校教育成本的會計屬性及核算特點等因素決定了作業成本法是首選方法（李強、郭振偉，2008）?；谶m用于高校教育成本核算的必要性（劉敏，2009），有的學者設計了作業成本法運用的實施步驟，有的學者構建了高校教育成本核算體系（李佳金，2014）。但是也有學者認為，作業成本法是否真正適用于高校教育成本核算還有待進一步研究（周艷艷、徐鳳霞，2008）。

四、關于高校教育成本核算實踐實證的研究

（一）國外相關研究

Prest和Turvey（1997）關注高校教育成本構成的關系，發現教學成本與行政管理成本有緊密聯系并且通常為正相關；Winston（2000）通過調整不同成本項目來計算高校教育成本，提出用約當系數折算不同層次學生的總體人數，從而核算全校生均教育成本。

Morrow和Ashworth（1994）依據企業成本核算中的作業成本法案例，提出在高校教育成本管控中采用作業成本法。Michael（2004）采用作業成本法對牛津大學圖書館進行成本核算，嘗試提升圖書館成本管理效率的新方法。Kate（2011）通過構建時間驅動模型發現，引入時間驅動因素后，運用作業成本法核算高校教育成本的效率會顯著提升，有利于加強成本控制。

（二）國內相關研究

很多學者基于作業成本法，結合不同類型高校的案例，研究了其教育成本的核算實踐或者論證了其理論體系。例如，徐四星等（2019）以中部某高等學校為例，分析了作業成本法在高等學校教育培養成本計量中的應用。張素芳等（2020）基于流程觀的視角，用該方法對高校招生環節成本進行了研究。黃秀穎、彭燕（2021）在對作業成本法運用于高校教育成本核算可行性分析的基礎上，構建了高校作業成本核算模型，并提出一些思考。另外一些學者研究較多的方法是會計調整法。例如，李臻（2018）選擇甘肅省27所公辦普通高校，用會計調整法進行了案例研究和計量結果評價分析。其他一些學者還使用了不同方法探索高校教育成本核算。例如，有學者提出財務軟件項目核算法，借助系統軟件的項目設置，構建起以成本對象為縱、會計科目為橫的三維立體交叉體系，能夠同時實現預算會計和成本核算功能。有學者采用標準成本法測算了江西地方高等院校成本。有學者采用主成分分析法，發現科研支出計入教育成本的比例應為27.82%。還有學者運用德爾菲專家評估法發現，科研支出計入教育成本的比例，“工科類”為34%左右、“理科類”為51%左右、“社科類”為24%左右。

五、研究述評

綜合前述國內外研究文獻來看，相對于國外相關研究，國內研究起步雖然較晚，但學者通過借鑒國外研究理論，結合我國教育、財政等領域體制機制改革實際，以及行政事業單位會計制度改革進程，將研究視角從教育經濟學不斷拓展到財政學、公共管理學、會計學等領域，從明確教育成本、高校教育成本等概念內涵開始，在高校教育成本核算理論體系及實踐實證研究方面進行深入拓展，實現了符合我國實際的相關理論與實踐研究上的創新與發展。然而，通過前面的文獻梳理分析總結可以發現，盡管目前學者對高校教育成本等概念已基本達成共識，但對高校教育成本核算理論體系某些基本要素的內容仍有不同意見，在相關案例的實踐與實證方面也仍需進一步探索。面對政府會計制度全面實施和基本指引貫徹落實的新形勢，對于高校教育成本核算的進一步研究可以關注以下方向。

（一）基于政府會計制度的高校教育成本核算理論體系基本要素重新界定

現有高校教育成本核算研究主要是基于預算會計模式，缺乏政府會計體系下的最新研究。我國從2014年開始進行政府會計制度改革，截至目前，已基本建成具有中國特色的政府會計制度體系。當前，關于政府會計制度的研究較多，但研究政府會計標準體系下的成本核算較少，針對高校教育成本核算的研究更少。在政府會計體系下，重新界定高校教育成本核算理論體系基本要素需要關注兩個方面。一是確定基本要素在政府會計體系下新的內涵，主要涉及高校教育成本核算的環境和目標、前提與原則和核算方法等要素。實現國家治理體系和治理能力現代化，政府會計制度改革是其重要路徑。因此，在政府會計體系下研究高校教育成本核算，需要結合國家治理現代化要求，重新考慮理論體系中的環境變化和目標變化。政府會計制度是從宏觀制度層面將行政事業單位的會計制度由收付實現制改革為權責發生制，過去研究中的成本核算前提與原則、成本核算方法等有些內容已經不適宜、不需要，應該進行修改調整或重新建立。二是形成對某些基本要素內涵的共識。高校教育成本核算理論體系中的成本核算主體、對象和期間等要素的內涵與行業特征密切相關，與會計制度關系不大。從現有文獻來看，學者對這些要素內涵仍有不同的認識，而且某些觀點還在不斷反復出現。所以，未來的研究應進一步統一認識，對這些要素內涵應積極形成共識。

（二）基于我國高校行業管理特點的教育成本核算新方法研究

我國高校教育成本核算方法，主要還是借鑒企業的成本核算方法或者是國外最新方法研究成果，缺乏符合我國高校實際的成本核算方法。例如，有的學者將企業成本核算的分批法、分步法和品種法等，或者完全成本法和制造成本法等用于高校成本核算。最近國內學者的關注熱點，則是借鑒國外研究思路，將企業成本核算中流行的作業成本法引入高校領域，并認為這是適合高校的首選成本核算方法。通過文獻梳理可以發現，作業成本法在理論上對高校教育成本核算確實具有一定適用性，但其是從企業移植過來的，與高校事業單位的特點存在差異，實際落地實施的可操作性不強。另一方面，一些實務工作者基于管理實踐，也提出了新的成本核算方法，例如財務軟件項目核算法。因此，未來的研究應關注我國高校管理特點，探索建立符合我國高校實際的成本核算新方法。

新方法的誕生要考慮三方面的有效銜接：一是與政府會計制度的銜接。政府會計制度采用的是“雙基礎、雙功能、雙報告”模式，預算會計與財務會計實現了基于同一經濟業務的統一。如果要實施政府成本會計，進行高校教育成本核算，應該考慮與這個模式的有效銜接。二是與專項資金和財務預算管理的銜接。高校教育成本核算的目的除了用于學費定價，還用于成本控制、績效評價和項目投資決策等。與企業的物質產品生產不同，高校的教育服務并不是流水線式的縱向流程，而是橫向并行的多方協作流程。在這種多方協作流程中，專項資金和預算項目的管理是財務工作的主要抓手。要使新的成本核算方法具有可操作性，就要做好與現有的專項資金管理、財務預算管理等的銜接。三是與財務信息化建設的銜接。高校的教育成本核算是一個系統工程，與政府會計制度、專項資金管理和預算管理銜接，又增添了復雜性。財務信息化建設的數字化、智能化和智慧化發展趨勢正在改變財務會計工作的效率和質量，已經重塑了許多高校的會計核算和財務管理模式。新的高校教育成本核算方法，考慮與財務信息化建設的銜接成為必然。

（三）基于我國高校會計核算實際的成本核算方法實踐論證

現有的高校教育成本核算方法主要是理論研究，通過理論邏輯分析其內涵、基本要素及實施流程步驟等，缺乏具體數據案例的核算過程。有的案例研究雖然有核算數據，但是核算數據獲得的可能性以及組織實施的現實可行性并不明確，很多數據的得出與業務和管理實際脫節，是研究者直接給出的結果。例如，在作業成本法研究中，很多學者往往在案例中直接得出某作業中心的成本數據，并未說明這些數據如何通過日常工作產生。而實際上，要想獲得某作業中心的成本數據，既需要合理劃分作業中心，又需要將日常核算數據按劃分的作業進行全年歸集匯總，但從高校財務管理和核算現實來看，獲得這個數據是非常困難的。在實踐論證中直接得出某些成本數據，就避開了該方法在現實中的實施可行性問題，這會使得實踐論證結果的可操作性存疑。因此，未來的成本核算方法實踐論證應該注重與會計核算實際融合，在保證論證方法理論可行的同時，要結合高校的組織管理體系、會計核算賬務處理和財會隊伍能力等來論證案例數據的可獲得性，從而論證理論方法的現實可實施性。