政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離并相互銜接的核算模式探討

張宏林 謝玉琪 .丹東市醫(yī)療保障事務(wù)服務(wù)中心 .丹東海運(yùn)有限公司

黨的十八大以來，國家管理體系和管理能力現(xiàn)代化進(jìn)程不斷加快。在此過程中，著力構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，使其與財(cái)政總會計(jì)有效銜接，完全清晰地反映政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，為政府決策提供科學(xué)有效的信息支持，成為政府會計(jì)制度改革的主要目標(biāo)。在會計(jì)理論界，政府會計(jì)應(yīng)該由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩個相對獨(dú)立的體系構(gòu)成的共識似乎已經(jīng)形成。這一二元結(jié)構(gòu)體系迫使會計(jì)理論重構(gòu)政府會計(jì)的概念框架。政府的會計(jì)目標(biāo)、核算對象和適用范圍、會計(jì)主體、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)核算基礎(chǔ)和計(jì)量屬性、會計(jì)要素、會計(jì)報(bào)表等，都應(yīng)是這一二元結(jié)構(gòu)概念框架的核心要素。

總體來看，世界各國政府會計(jì)制度改革普遍呈現(xiàn)出“雙軌制”的特點(diǎn)，包括預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩個相對獨(dú)立的子系統(tǒng)。“雙軌制”結(jié)合了政府作為合同集合體的基本特征，包括政治合同的基礎(chǔ)性、預(yù)算合同的核心地位及其嚴(yán)肅性、政府合同集合的非完整性和動態(tài)性。已有研究發(fā)現(xiàn)，“雙軌制”體系中預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的適度分離并不排斥二者的互聯(lián)互通，二者之間在一定條件下存在映射關(guān)系。通過設(shè)置和調(diào)整科目，可以在預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)之間實(shí)現(xiàn)動態(tài)平衡等。

一、基于新會計(jì)制度的預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)涵

(一)預(yù)算會計(jì)的本質(zhì)

預(yù)算會計(jì)是對經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)劃、管理和控制。預(yù)算會計(jì)以會計(jì)形式實(shí)現(xiàn)超越會計(jì)的功能，即實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動的事前計(jì)劃和管理的功能。它以充分認(rèn)識經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)在規(guī)律為前提，以滿足人們生存發(fā)展的需要為最終目的，以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益最大化為目標(biāo)，以貨幣價值形態(tài)規(guī)劃和安排經(jīng)濟(jì)活動投入要素的配置方式、數(shù)量和比例關(guān)系。預(yù)算會計(jì)的本質(zhì)是資源配置核算。這是為了按照經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則配置經(jīng)濟(jì)資源，以達(dá)到既定的經(jīng)濟(jì)活動目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，預(yù)算會計(jì)在一定的資源約束條件下，不斷優(yōu)化資源配置，努力實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益及社會效益的最大化。預(yù)算會計(jì)的資源配置方法是一個比較穩(wěn)定的動態(tài)調(diào)整過程，對資源配置具有正向約束和反向反饋調(diào)整機(jī)制。這體現(xiàn)了預(yù)算會計(jì)是以人們對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則的認(rèn)識和把握為前提的，同時也反映了人們在預(yù)算執(zhí)行過程中對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則的認(rèn)識不斷深化。

預(yù)算會計(jì)是內(nèi)容和形式的統(tǒng)一。預(yù)算是其核心內(nèi)容，會計(jì)是其表現(xiàn)形式。預(yù)算是人們(經(jīng)濟(jì)活動主體)對經(jīng)濟(jì)資源(經(jīng)濟(jì)活動客體)的能動作用過程，人們對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)識、把握和運(yùn)用會計(jì)以一定的外在表現(xiàn)形式反映了經(jīng)濟(jì)資源配置的數(shù)量關(guān)系。預(yù)算的科學(xué)性取決于對客觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則認(rèn)識的準(zhǔn)確性和運(yùn)用的準(zhǔn)確性。所以，預(yù)算是主體作用于客體的過程，是認(rèn)識反作用于實(shí)踐的過程，是理論(規(guī)律)指導(dǎo)實(shí)踐的過程。預(yù)算會計(jì)在以會計(jì)形式反映預(yù)算內(nèi)容時，根據(jù)會計(jì)自身的邏輯(會計(jì)準(zhǔn)則)對預(yù)算內(nèi)容進(jìn)行抽象。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在本質(zhì)上仍然是由經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則決定的，但它作為內(nèi)在規(guī)律的外在表現(xiàn)形式，必然具有其自身的邏輯特征。預(yù)算在一定程度上明確了經(jīng)濟(jì)資源的配置方式和規(guī)模，也在一定程度上決定了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的路徑和結(jié)果，而預(yù)算會計(jì)正是資源配置方式與規(guī)模、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行路徑和結(jié)果數(shù)量關(guān)系的反映。因此，預(yù)算會計(jì)對經(jīng)濟(jì)活動具有計(jì)劃、管理和控制的作用。

(二)財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)

財(cái)務(wù)會計(jì)是對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程和結(jié)果的系統(tǒng)記錄、核算和反饋。它試圖以投入和產(chǎn)出的貨幣價值形態(tài)，客觀真實(shí)地反映成本和收益的形成和變化過程。財(cái)務(wù)會計(jì)要在經(jīng)濟(jì)活動過程及其結(jié)果中，根據(jù)會計(jì)要素的抽象會計(jì)信息及經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)有客觀過程，結(jié)合會計(jì)的技術(shù)形式和特殊方法，再現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動的成本變化過程和價值形成過程。財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)是交換價值核算。財(cái)務(wù)會計(jì)的會計(jì)信息來源于循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動的生產(chǎn)、分配、交換各節(jié)點(diǎn)，但其計(jì)算基礎(chǔ)表現(xiàn)為市場交易價格的交換價值。由生產(chǎn)經(jīng)營活動的技術(shù)條件決定的經(jīng)濟(jì)活動單元之間的各節(jié)點(diǎn)相對獨(dú)立地形成相互關(guān)聯(lián)的會計(jì)信息，財(cái)務(wù)會計(jì)的重要因素在各市場交易完成后形成。對于市場交易這一經(jīng)濟(jì)活動的重要節(jié)點(diǎn)，由于經(jīng)濟(jì)變量在交易前后具有不同的狀態(tài)和數(shù)量，會計(jì)要素和會計(jì)信息在交易前后也具有不同的性質(zhì)和數(shù)量。市場交易前后經(jīng)濟(jì)變量的計(jì)算，正是財(cái)務(wù)會計(jì)的基本功能。

財(cái)務(wù)會計(jì)記錄和核算市場交易的結(jié)果并未追究形成交易結(jié)果的實(shí)際經(jīng)濟(jì)因素，但經(jīng)濟(jì)活動是一個不斷滿足人們生活和生產(chǎn)需求的循環(huán)過程，而且在每一個經(jīng)濟(jì)循環(huán)內(nèi)基于產(chǎn)業(yè)鏈的各分工單元之間存在緊密的正向鏈和后向鏈關(guān)系每次市場交易形成的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，必然沿著產(chǎn)業(yè)鏈正向傳遞。同時，財(cái)務(wù)會計(jì)核算信息為前一個經(jīng)濟(jì)循環(huán)沿產(chǎn)業(yè)鏈反向反饋，為后一個經(jīng)濟(jì)循環(huán)沿產(chǎn)業(yè)鏈正向傳遞提供了經(jīng)濟(jì)變量的調(diào)整信息。因此，市場交易核算信息的反饋機(jī)制，使財(cái)務(wù)會計(jì)具有了控制經(jīng)濟(jì)活動的功能。

財(cái)務(wù)會計(jì)對交換價值的計(jì)算形式為成本—收入計(jì)算。對于單一市場交易，通過計(jì)算交易前的成本(投入)和交易后的收益(產(chǎn)出)，得到經(jīng)濟(jì)活動的損益。在各經(jīng)濟(jì)循環(huán)中根據(jù)生產(chǎn)、分配、交換的自然過程，可能存在多次市場交易，同時經(jīng)濟(jì)活動不斷重復(fù)，市場交易在經(jīng)濟(jì)循環(huán)過程中不斷進(jìn)行在相互關(guān)聯(lián)的市場交易之間形成鏈的成本鏈和收益鏈(價值鏈)。因此，通過財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行市場交易的成本—收益計(jì)算自然成為經(jīng)濟(jì)活動的成本鏈和收益鏈(價值鏈)的計(jì)算。

對于不同的會計(jì)主體(交易主體)來說，市場交易遵循等價交換原則，對于同一會計(jì)主體來說，基于交換價值的成本—收益計(jì)算就是價值損益的計(jì)算。財(cái)務(wù)會計(jì)價值損益核算存在兩個維度(兩個核算目標(biāo))：基于市場交易的價值增值核算、基于經(jīng)濟(jì)資源(要素投入)的價值增值核算。前者是后者的會計(jì)基礎(chǔ)，后者是前者價值的源泉。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離并相互間接的作用

新會計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)共同并行是其主要的特點(diǎn)，與過去傳統(tǒng)的會計(jì)方式相比，新會計(jì)核算模式能夠?qū)⒄呢?cái)務(wù)信息和預(yù)算結(jié)果處理得更加準(zhǔn)確和科學(xué)。

(一)適度分離意義

將財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)進(jìn)行適度分離，其實(shí)是為了讓財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)分開核算的目的，二者分開執(zhí)行各自的工作，能夠?qū)?jì)功能和報(bào)告功能單獨(dú)執(zhí)行，通過將會計(jì)科目體系重新設(shè)立的方式，讓兩種會計(jì)方式在不同的原則指導(dǎo)下進(jìn)行工作處理，政府職能部門的賬務(wù)就可以得到分開記錄，政府單位的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算實(shí)施情況也能得到較為準(zhǔn)確的反映。從會計(jì)核算的內(nèi)容上看，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)是相分離的。雖然財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)從本質(zhì)上看，都是會計(jì)工作的范疇，但是各自負(fù)責(zé)了不用的內(nèi)容，所以在核算時，所涵蓋的范圍和執(zhí)行工作也是有差異的，因而各自需要的會計(jì)要素也不一樣，最終形成了各自獨(dú)特的體系。政府會計(jì)將財(cái)務(wù)會計(jì)和核算會計(jì)的范圍進(jìn)行了明確，分別以各自業(yè)務(wù)特點(diǎn)為基礎(chǔ)，實(shí)行不同的方式來執(zhí)行各自的工作。在新政府會計(jì)核算的工作中，財(cái)務(wù)會計(jì)核算中的要素是企業(yè)會計(jì)中的組成部分，包括了資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用等常見的五種。預(yù)算會計(jì)的要素卻不同，主要是與預(yù)算相關(guān)的收入、支出和結(jié)余等三種。在新會計(jì)模式中，對預(yù)算會計(jì)的工作進(jìn)行了優(yōu)化，財(cái)務(wù)核算的質(zhì)量也得到了提升，政府的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在兩種會計(jì)核算分開的情況下，呈現(xiàn)得更加細(xì)致。

從會計(jì)核算的基礎(chǔ)上來看，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)所依靠的內(nèi)容也是不一樣的。雖然二者最后都是為了服務(wù)政府的會計(jì)工作，但是依據(jù)的方式各有不同。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)以當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)，分別根據(jù)自身的核算基礎(chǔ)來進(jìn)行相應(yīng)的工作，二者之間雖然依據(jù)不一樣，但是也有一定的交集。當(dāng)核算財(cái)政撥款收入時，一般財(cái)務(wù)會計(jì)采取的方式是收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算會計(jì)則會使用權(quán)責(zé)發(fā)生制來處理保證金的數(shù)據(jù)，兩種方式分來核算財(cái)務(wù)內(nèi)容，讓政府會計(jì)工作一邊反映出政府真實(shí)的資產(chǎn)情況，一邊又對政府負(fù)債和成本情況進(jìn)行了呈現(xiàn)。此外，預(yù)算會計(jì)的核算還對政府單位的預(yù)算收支情況進(jìn)行了管理和呈現(xiàn)。

(二)相互銜接意義

財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)是分開核算的，但是由于處在同一個政府會計(jì)制度中，所以二者之間的會計(jì)要素和報(bào)告內(nèi)容一定會存在一定的聯(lián)系，二者之間勢必會存在一定的關(guān)聯(lián)性，一定不會是完全獨(dú)立的，也是因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)之間互相協(xié)調(diào)，才讓政府單位的財(cái)政預(yù)算情況被全面地反映了出來。在新核算模式下，“平行記賬”是其比較特殊的財(cái)務(wù)管理表現(xiàn)。以新《政府會計(jì)制度》中的內(nèi)容為基礎(chǔ)，政府單位內(nèi)部所有的業(yè)務(wù)工作都離不開財(cái)務(wù)核算工作，而政府的現(xiàn)金收入和支出業(yè)務(wù)等又離不開預(yù)算會計(jì)核算工作。所以當(dāng)政府的上述業(yè)務(wù)發(fā)生之后，不僅財(cái)務(wù)會計(jì)需要開始工作，預(yù)算會計(jì)也要同時進(jìn)行，這樣才能保證政府的會計(jì)工作被處理完全。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)之間還存在一定的相關(guān)性。雖然兩種會計(jì)形式是不同的體系，但是彼此之間又展現(xiàn)出一定的聯(lián)系。一方面，兩種會計(jì)的要素之間的存在關(guān)聯(lián)。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)中可能存在某一項(xiàng)的科目反映出同一個事項(xiàng)，或者是會計(jì)科目中的金額體現(xiàn)一樣。比如政府的單位所使用的資金數(shù)額，就有可能在財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)科目中共同體現(xiàn)，只是存在于各自不同的科目名稱之中。另一方面，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的報(bào)表可能也存在關(guān)系。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)都是以會計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)來進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表編制，但是二者之間并不是完全獨(dú)立的。比如，政府的行政事業(yè)單位就需要在編制某些報(bào)表的過程中，將財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的進(jìn)行整理，進(jìn)而反映出行政事業(yè)單位在預(yù)算和財(cái)務(wù)之間進(jìn)行盈余調(diào)整的真實(shí)情況。

三、新形勢下政府會計(jì)核算的工作重點(diǎn)

(一)明確具體核算方式

針對政府部門現(xiàn)金收支處理的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金收支的具體內(nèi)容為基礎(chǔ)，將其歸入到預(yù)算管理工作之中進(jìn)行處理。如果現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)對預(yù)算管理工作會帶來一定的影響，那么單獨(dú)的財(cái)務(wù)會計(jì)核算就不足以處理相關(guān)的會計(jì)問題，而是需要將預(yù)算會計(jì)核算加入進(jìn)去；如果預(yù)算管理不需要發(fā)揮其作用，那么政府部門的現(xiàn)金收支就只需要通過財(cái)務(wù)會計(jì)核算方式進(jìn)行處理即可。所以在處理現(xiàn)金收支的相關(guān)業(yè)務(wù)時，首先，要對會計(jì)核算類型進(jìn)行判斷，如果該收支業(yè)務(wù)是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)內(nèi)容，就將財(cái)務(wù)處理的范圍進(jìn)行確定。其次，在分析業(yè)務(wù)屬性時，如果其屬于部門預(yù)算管理，則可以納入預(yù)算會計(jì)核算的工作中進(jìn)行。最后，政府在處理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將其歸類到預(yù)算管理中進(jìn)行處理，但是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)如果是財(cái)政應(yīng)繳或者是收款業(yè)務(wù)，就不一定要?dú)w入預(yù)算核算中進(jìn)行處理。

(二)升級配套財(cái)務(wù)軟件

新政府會計(jì)制度不僅需要將財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的工作進(jìn)行明確，更重要的是為財(cái)務(wù)處理配備專業(yè)的處理軟件，由于財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)工作在新會計(jì)制度下分工更為明確，所以財(cái)務(wù)軟件一定要能將二者的工作進(jìn)行全面覆蓋。根據(jù)目前財(cái)務(wù)會計(jì)核算與預(yù)算會計(jì)核算的工作特征，兩種工作分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制來處理各自的工作。所以政府部門整體的財(cái)務(wù)處理工作較為復(fù)雜，且細(xì)節(jié)較為繁瑣。政府部門通過將財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行升級，就可以讓財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做到隨時可查和可改，財(cái)務(wù)記賬過程也就告別了傳統(tǒng)手工記賬方式，方便了政府對于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的隨時提取，讓政府的預(yù)決算工作在得到處理的同時，還讓財(cái)務(wù)狀況得到了最直觀和真實(shí)的反映。基于此，為了保證政府部門會計(jì)核算質(zhì)量，就應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對于配套財(cái)務(wù)軟件的升級和優(yōu)化。

(三)重視固定資產(chǎn)管理

在當(dāng)下新的會計(jì)制度下，固定資產(chǎn)的計(jì)提方式和處理方式呈現(xiàn)出了不一樣的特點(diǎn)。目前的固定資產(chǎn)管理更加注重集體折舊和財(cái)務(wù)報(bào)稅。就過去固定資產(chǎn)的折舊情況來看，因?yàn)橄嚓P(guān)的工作并沒有得到落實(shí)，所以在新的會計(jì)制度下，就應(yīng)當(dāng)注重提前工作的準(zhǔn)備。一方面，需要對固定資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行確認(rèn)，認(rèn)真分析固定資產(chǎn)當(dāng)下的使用情況，確保固定資產(chǎn)的賬面價值和實(shí)際情況是相一致的。另一方面，針對固定資產(chǎn)的處理，需要指派專業(yè)的隊(duì)伍人員進(jìn)行負(fù)責(zé)，盡量做到對固定資產(chǎn)最有效盤點(diǎn)和處理。此外，單純加強(qiáng)固定資產(chǎn)的靜態(tài)管理是不夠的，政府部門還要對固定資產(chǎn)的真實(shí)情況做出及時的反饋，讓固定資產(chǎn)的管理工作能呈現(xiàn)出動態(tài)化的特點(diǎn)，實(shí)時監(jiān)管固定資產(chǎn)的動向，從而避免固定資產(chǎn)由于長期擱置而出現(xiàn)的資產(chǎn)無法得到真實(shí)統(tǒng)計(jì)的情況。

四、結(jié)語

綜上所述，新政府會計(jì)制度讓政府部門的會計(jì)核算方式得到了改變，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)平行核算，還能隨時將預(yù)算會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取，而在財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)相互分離又相互聯(lián)系的關(guān)系中，政府部門的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)情況也能得到處理和呈現(xiàn)。為了政府的會計(jì)核算工作，除了上述的措施之外，還需要將配套的會計(jì)制度進(jìn)行建立，與此同時，還要重視專業(yè)隊(duì)伍的構(gòu)建和完善，保證政府的會計(jì)工作可以在健全的財(cái)務(wù)體系下得到最高效的處理。