基于政府主體的不同PPP項目會計處理問題思考

畢宏旺 沈陽市城鄉建設事務服務中心

引言

2019年我國政府推行新會計制度，實現了政府預算會計與財務會計并行的財務體系，這一舉措是對權責發生制的肯定和落實。PPP項目是指政府引入社會資本，通過競爭性的方式，根據需要的特質去選取合作伙伴，旨在提高基礎設施建設的完善，使人民群眾獲得體驗感和幸福感。在整個PPP項目實施的過程中，需要根據公正公平的原則去進行合作，在簽訂合同的時候，雙方主要為政府和社會資本，合同中要具體體現雙方的職責和義務。社會資本在項目中主要承擔提供資金、提供公共服務的責任；政府在這其中主要承擔評估作用，并適當地對社會資本予以補貼。兩者的有效合作在一定程度上可以減輕政府的經濟壓力，減輕財政負擔，又在一定程度上提高了基礎設施的建設水平，完善公共服務。

一、PPP項目概念

（一）概念

PPP（Public-Private Partnership）又稱PPP模式，即有政府和社會資本共同參與基礎設施建設的新模式，旨在通過政企合作完善公共設施。它通過市場競爭讓社會資本參與進來，這不僅是一種融資方式，還是一次經濟體制的改革。PPP模式在2014年進入我國，國務院發文對推廣PPP模式做出了全面的戰略部署。但是從目前來看，我國對PPP模式并沒有進行很好的界定，通過理論和實踐的結合，可以清楚地概括出PPP模式主要的適用范圍是公共及基礎設施領域。并且在雙方的合作關系中，始終秉持著一定的原則，即政府要給予社會資本一定的優惠，兩方互擔風險，互惠互利，建立平等的經濟體制。

（二）發展現狀

PPP項目最早是在1982年由英國政府提出的，政府和社會資本合作互利，其目的也是完善基礎設施建設。此后，PPP模式涉及多個領域，教育、醫療、房產建設、交通、文化等。由于PPP模式的不斷應用，在此方面的會計核算體系也不斷地進行完善。PPP項目在我國的興起最早來源于十八屆三中全會，在此之前的發展由于沒有正式的相關法律文件為保障而發展較慢，而在十八屆三中全會以后，政府出臺了有關PPP項目的相關法律文件。直到2018年，關于PPP項目的融資模式等相關體系仍在不斷地進行完善。但對于制度體系的健全，相應的會計核算模式并沒有得到對應的提升，仍處于空白和起步階段，因此對不同PPP項目的會計處理應該予以明確和清晰。

（三）運作模式

（1）BOT模式（建設-運營-移交）：BOT模式是指社會資本負責融資、建設并擔任項目運營期間的服務角色，待運營期滿后將所有權交給政府，一般適用GAS10準則。

（2）TOT模式（轉讓-運營-移交）：TOT模式是指社會企業與政府簽訂合同，從項目建設中獲利，負責建設期間的服務，待合同期滿后轉交給政府，一般適用GAS10準則。

（3）ROT模式（改建-運營-移交）：ROT模式是指社會資本主要對政府中的某些項目進行改擴建，并做好相關運營服務，項目擴建完成后移交給政府，一般適用GAS10準則。

（4）OM模式（委托運營）：OM模式是指社會資本從政府處獲得資產并對其進行維護，但目的并不是向公眾提供基礎設施建設和服務，一般適用GAS5準則。

（5）MC模式（管理合同）：MC模式是指政府授權存量資產由社會資本進行管理，一般適用GAS5準則。

（6）BT模式（建設移交）：BT模式是指由社會資本進行融資建設，修建完成后由政府回購來進行后期的維護和服務，一般適用GAS5準則。

（四）PPP項目優勢及會計處理

在PPP項目中政府和社會資本簽訂合同，用來規范雙方的責任和義務。從政府的角度來講，始終把公眾利益放在第一位，通過完善基礎設施建設來提高公眾幸福感；從社會資本的角度來講，在提高公眾利益的基礎上追求利潤最大化。在兩者的合作和配合下，雙方發揮各自的優勢，實現互惠互利。從收入的角度來講，社會資本方面的會計核算將PPP項目中的資產確認為無形資產或者金融資產，政府按照其性質將其確認為PPP項目資產，但是同社會資本方的資產性質不同。相關的會計準則對其有詳細的會計處理，以此來保證雙方賬面相對應，做到互補，不重復。從支出的角度來講，政府對PPP項目的會計處理作為一種或有負債，此支出不屬于現時義務，因此不確認為負債，只要求在財務報告中將其披露。

二、不同PPP項目的會計處理

（一）準備階段

在項目開始的準備階段首先要進行項目發起，一般由政府牽頭，相關專業人士組成小組進行各地考察和調研，來確定項目最終的實施計劃。其次要進行項目的合作方確定，通過各輪的審核和談判，考慮各方的優勢劣勢來確定最終的合作企業，最終簽訂合同意向書。在項目前期的準備階段涉及的各項調研費用及必要支出都要進行詳細的記錄，但并不作為PPP項目的會計核算。

（二）建設階段

在2019年我國新出臺的關于PPP項目的會計準則，在這其中規定了具體項目的會計核算。由于政府在PPP項目中具有所有權，因此在財務會計中可以將其確認為一項資產，但如果該項目有一定的風險且與傳統的固定資產、無形資產不同，那對于其入賬標準還存在一定的爭議。處于建設階段的PPP項目并未完工，具有一定的完工風險，但是其所有權畢竟掌握在政府手中，根據謹慎性和實質重于形式的原則要在財務報告中如實進行披露。另外在建造過程中，由于周期較長，政府要定期對其進行檢驗，根據進度確認價值。在確定資產的同時還要對負債進行區分處理。政府支付對價的方式主要有三種：政府付費、可行性缺口補助、收費權利。由此政府在入賬時將其劃分為金融負債或者經營負債。

（三）完工階段

政府在財務準則體系中明確標明了PPP項目適用于其他相關政府準則，由于項目本身具有為公眾服務的特點，應該將其作為公共基礎設施科目設置，在項目建設完工后，會計賬戶由在建工程轉換為二級科目公共基礎設施。如果在竣工驗收階段不合格，則項目需要重新進行返工，會計科目不能進行更改，待重新驗收合格后將其轉換，資產予以確認。

（四）運營階段

在運營階段產生的收入根據政府支付對價方式的不同計入不同的賬戶，如由政府付費產生的收入應該計入當期損益；授予經營權下的收入應該計入PPP項目的收入中并可以相應的減少負債。在運營期間計提的折舊，對政府來說，準確的計提年限應該是項目可供服務的年限，并不是特許經營權的期限。對社會資本來說，折舊的期限應該是企業的特許經營權時間，兩者通常都采用年限平均法。在運營期間的維修費用也應該進行具體的細化處理，對于PPP項目的小額支出通常將其費用化處理，政府賬務無須進行處理。大額支出如果導致項目整體價值發生變化，就要重新調整賬面價值，并對后續的攤銷折舊重新計算。在運營期間政府會對項目進行補貼，補貼的性質分為兩種：一類是政府無償的補貼，政府將其作為負債的減少；一類是政府投資性質的補貼，政府在賬面上應該要增加權益資本。但如果是政府一般性的補貼，可作為期間費用。

（五）項目轉移階段

根據合同的規定，項目完工后要由社會資本向政府轉移。如果項目為無償轉移，在項目建設期間就已經確認為資產，因此在移交后政府只需要將不同支付方式下的負債進行會計處理。如果項目為有償轉移，就需要對資產的賬面價值進行重新計算處理，并對負債進行設置。在整個項目轉移的過程中，會產生相應的手續費等其他支出，如果金額較小，將其計入當期費用。

三、政府主體中PPP項目會計處理存在的問題

（一）會計核算范圍界定不清楚

近年來政府大力推廣PPP項目，旨在促進社會資本的廣泛參與，PPP模式也不斷地在醫療、教育等領域進行參與，并得到了很好的應用。這側面反映出PPP模式的可行性，但根據會計謹慎性的原則，我們需要時刻對這種模式可能出現的問題進行預判，對風險進行有效的控制。尤其是在相對應的會計準則方面，政府和社會資本的會計核算相差較大，兩者在會計處理中有許多不一樣的地方，在進行會計核算的同時會因為政府和社會資本的并行參與而使會計核算混亂。兩者會計核算的不同使得會計核算范圍界定不清楚，在某種程度上會影響PPP項目的投資回報率，造成計算不精準，數據不準確。

（二）政府主體方面會計核算模糊

雖然我國的經濟體制有了較大的改變，會計核算方法與之前相比也有了相應的變化，但是依然深受傳統的收付實現制的影響。對于政府的會計核算依然以收付實現制為基礎，大部分的基礎設施核算仍然采用收付實現制，就相應的會使得部分資產難以在賬面上得到體現。在權責發生制如此盛行的今天，PPP模式下的會計核算也應得到相應的改變。在PPP模式下，基礎設施的建設本質上屬于政府部門，社會資本有相應的使用權和獲益權。因此對于PPP項目的定位問題會必不可少地影響到會計處理。

（三）社會層面會計處理不明確

在PPP項目實施的過程中，由于社會資本內部常常資產劃分不清晰，使得涉及產權人的利益時，會計核算不能夠正確的反映，不利于賬面核算。尤其是在PPP項目的建設階段，相關的問題就暴露出來。例如，就完全財產性資產和僅經營性資產容易被會計人員混淆，對此類問題的模糊化處理會導致賬面數據不準確，會計處理失真。對于主體項目方，要對企業本身的資產做出清晰化的處理，出于會計謹慎性的原則，對涉及PPP項目的資產要與企業本身資產進行很好地劃分，適當地進行分割處理，使得后續賬目設置清楚，數據核實無誤。除此之外，社會企業應該利用自身的優勢和充足的資金確保在相應的期限內完成建設，將項目的所有權歸還給政府。因此，為了保障項目的順利運行和會計核算的準確性，就要對項目資產進行簡化處理，保證建設期間會計處理的可靠性。

四、對政府主體PPP項目會計處理的完善措施

（一）會計核算范圍方面

首先對會計核算的主體要進行明確，對于難以界定的資產要重新衡量，出于可靠性的前提下進行界定。其次對于PPP項目的相關資產，要單獨核算和處理，逐漸完善相關資產的產權，對有關資產的變動要及時做出會計處理。在每年末要對外公布資產的使用情況及現存狀況，使報告使用者能夠對產權信息進行相應的了解。再次，由于PPP項目具有不同的主體，不同的主體需要不同的管理模式，因此在此基礎上對其進行分類管理，可以對項目起到一定的監督作用。

（二）政府主體方面

在PPP項目的建設過程中，政府對其基礎設施擁有所有權，社會資本對其擁有使用權或者獲益權，因此兩者的角色扮演并不沖突。但對于資產所有權這方面，要進行清楚的界定，尤其是資產的處置。首先，政府在進行資產處置的同時，要把PPP項目中涉及的資產界定出來，將剩下的政府資產進行相應的處置，這樣在某種程度上可以避免資產在賬面的虛增。其次，政府對于PPP項目的資產情況可能掌握并不清楚，對資產總額不了解，導致在后續PPP項目完工時對收益的分配會有失公允，這也會對項目的正常運行造成一定的影響。

（三）社會資本層面

首先，PPP 項目對于基礎設施的建設初衷就是為了滿足公眾服務，那么對于PPP項目中的資產就要根據類別進行相應的劃分，根據相應的會計準則將其劃分為無形資產、固定資產等。其次，在對資產的入賬、攤銷過程中，要根據資產的性質來確定，一般入賬價值以資產的全額入賬，攤銷方法一般使用直線法，且不考慮殘值。最后，對于在項目過程中產生的收入和負債，要與其他資產的入賬方法一致，具體來說，對于社會資本方取得的收入要計入營業外收入，而不能計入投資收益。

結語

通過對PPP項目的分析及在具體會計處理中遇到的問題可知，PPP融資模式在中國的發展仍然處于比較不成熟的狀態，政府和社會資本都要通過具體的措施來進行規范化處理。首先政府要積極做好市場調查，社會資本也要根據實際情況與政府進行合作。其次政府對PPP模式的了解并不算詳細，要努力創建和諧的環境以供PPP項目的實施。項目的成功少不了良好的融資環境，這其中既包括企業的規模、社會資本的力量、政府的辦事效率、基礎設施的建設水平，都對整個項目能否順利完工起著重要的作用。最后由于PPP項目實施周期一般較長，在方案涉及階段要進行詳細的考慮，如資金比例、期限結構等。尤其是在資本構成階段，應該對各方的出資比例進行合理設置，共同促進公共基礎設施的建設。