管理會計在行政事業單位中的應用

李翠香 山東省教育科學研究院

引言

管理會計是將科學管理理論與財務會計融合而來的一種管理模式，早期應用在企業管理當中，主要為企業發展和管理優化等決策提供支持，并于二十世紀八九十年代在西方公共部門內部得到快速推廣。其中行政事業單位管理會計工作主要是規劃財務行為，并著重對財務預算、成本控制行為等進行分析。目前部分行政事業單位管理會計發展和應用效果不理想，本文主要總結其實踐需求和常見的應用障礙，為行政事業單位改良管理會計應用提供參考。

一、行政事業單位管理會計的功能與定位

（一）行政事業單位管理會計的內涵與功能

管理會計的理論發展經歷了執行性管理和決策性管理兩個基本階段，這兩個階段分別明確了管理會計的兩個基本目標：一是基于單位執行管理需求，利用會計信息分析單位內部工作執行情況，二是基于管理決策需求，通過會計信息分析管理和發展問題，從而為單位發展提供方向、方法等方面的支持。具體到行政事業單位當中，只是受行政事業單位的職能影響，管理會計不再集中地服務于單位效益發展，而是服務于提高單位運行效率與公共利益提升。

可將行政事業單位引入管理會計的功能總結為以下三個方面：一是提高財政資金利用效率，通過對財務會計信息的分析發現單位內資源利用、職能落實的問題，確保資金的集約化管理使用，保證其對職能落實的支撐作用，進而提高單位效率；二是輔助內部管理和公共管理與服務相關的決策工作，通過對財務會計信息的分析，發現單位能力優勢、不足及運行規律，從而對內部資源分配等決策過程提供支持；三是在以上兩類功能的基礎上改進行政事業單位的公共服務效能，利用有限的財政資金提供更豐富、更高質量的公共服務，提高群眾滿意度和政府公信力。

（二）行政事業單位管理會計的獨特定位

目前我國許多行政事業單位的財務會計和管理會計并未實現真正的分離，管理會計的獨立性有所缺失，這不僅影響了管理會計的職能落實，而且還導致了行政事業單位中管理會計與傳統財務會計定位模糊的問題。

對此，行政事業單位領導必須認清管理會計和傳統會計的差異，在確定了管理會計邊界的基礎上才能準確定位其職能，確保管理會計能夠有效運行。具體來看：一是管理會計不直接參與財務會計基于全責發生制的財務信息確認與計量工作，但需要對財務會計工作中基本會計計量結果、編制報表內容（如資產負債表、收支表和賬戶余額表等）等進行加工，分析各項工作資源需求，為單位工作規劃提供資源保障、供給、補充等方面的建議；二是管理會計不直接參與預算會計基于收付實現制的確認與計量工作（包括財政收支確認、記錄與報表編制、決算報告編制），但需要評估預算執行與預算計劃是否存在偏差，由此提出內部控制方面的建議；三是管理會計需要對財務會計的財務報告進行深加工，再從中挖掘出可反映單位運行情況具有結論性的隱形信息。

由此來看，行政事業單位管理會計與傳統的財務會計、預算會計工作有著明顯差異，管理會計起到了財務運行和業務運行（業財融合支持）分析、控制及預算會計執行監督的責任。行政事業單位領導需要正確認識管理會計的職能定位與職能邊界，充分做好組織管理會計獨立性規劃和建設，為其職能落實提供必要保障。

二、功能導向下的行政事業單位管理會計實踐需求與障礙

（一）實踐需求

從實踐角度來看，行政事業單位的管理會計與傳統會計有一定差異，單位領導應當正確認識管理會計內涵，合理分配工作責任，基于明確且科學的應用目標建設管理會計部門，為其提供基本的資源與權力保障。具體來看：

第一，單位領導應正確認識管理會計的功能和定位，確定管理會計的責任目標。由于行政事業單位的核心工作是公共治理和公共服務，因此所追求的效益是公共價值，也需要像企業一樣考慮價值產出的成本（或者說經濟性）?；诠芾頃嫷膱绦行院蜎Q策性管理功能，其應以修正公共資源分配和應用方面的預算偏差為目標，為單位內部管理和公共職能的優化落實提供指引。除此之外，管理會計部門還要嘗試開展單位經濟與非經濟性活動的可持續性分析、單位全口徑預算經濟活動決策中的貨幣實踐價值分析、挖掘和利用財務與預算會計信息中的無形信息（將其轉化為有形信息等），以此來逐步完善管理會計的信息功能。

第二，建立獨立的管理會計團隊，明確管理會計的責任邊界，建立管理會計與傳統財務和預算會計的深度融合，三者互相協作和互相監督的基本工作機制。行政事業單位內部管理會計與傳統會計職能必須做明確區分，在此基礎上還要建議完善協作與監督機制，確保管理會計的順利運行。例如財務會計部門應根據管理會計的執行監督需求，準確劃分會計期間；傳統會計部門應當根據管理會計部門特殊要素計量的需求提供額外信息支持。

第三，為管理會計提供必要的支撐和保障，消除管理會計工作的障礙，保證管理會計工作質量。管理會計與傳統會計之間有互相監督的責任，且在責任邊界的限制下管理會計不能直接參與原始憑證收集、財務信息確認以及賬務信息計量與編制工作。因此需要保證管理會計的獨立性及相關職能權力，消除組織內部協作、支撐等的障礙。同時管理會計與傳統會計的工作思想、工作方法有較大差異，其對管理會計工作者能力要求更高，所以要提供充足的人才支持才能保證管理會計工作的基本質量。

（二）實踐障礙

結合文獻研究和實踐觀察來看，目前我國部分基層行政事業單位在管理會計體系建設和應用方面還面臨諸多障礙問題。其中比較突出的有以下四點：

第一，基層單位領導對管理會計的認知有待提升?；鶎訂挝活I導接觸和研究管理會計的實踐較少，尚未全面認識其內在功能，因此對管理會計組織建設、工作體系建設、組織內部協同運作體系建設和指導還不完善。此外，管理會計能夠提高單位全體領導和全員的“反身性”期望，但管理會計早期應用決策支撐效果不理想情況比較普遍，導致有些領導對管理會計的期待下降，并對相關發展的支持度下降。

第二，管理會計制度建設與管理會計方法應用不完善。我國管理會計研究與應用起步較晚，行政事業單位領域的應用較之企業管理領域的應用更為落后，部分單位領導和財會部門管理者對管理會計實踐體系、實踐方法的了解不足。一方面導致管理會計運行效率不理想，限制了管理會計的時效性，另一方面導致管理會計功能不足，比如只關注管理會計的執行性管理功能，未充分利用決策性管理方法，導致管理會計的應用價值不突出。

第三，基層單位對管理會計部門、人員的權力保障不到位。從管理會計的功能定位及其實踐需求來看，其在信息采集、執行監督、決策建言等方面都需要一定的權力支撐。但基層單位對管理會計的權力保障不到位，導致其在多數工作中缺乏自主性和基本權力，嚴重限制了管理會計功能的發揮。

第四，管理會計與傳統會計工作對人員的專業能力及素養要求有一定差異。傳統財務會計更強調會計人員要保證跨級信息的準確性、真實性與及時性，同時要熟練掌握會計業務知識與相關業務工具，職業道德要求也更強調規范化和自律。管理會計工作的核心是管理，會計專業知識只是一種開展管理分析、提出決策建議的輔助工具，同時其職業道德要求更強調監督責任和公共責任。而目前部分行政事業單位缺少管理會計人才，難以對管理會計工作提供充足的人才支持。

三、行政事業單位管理會計的應用與優化建議

（一）單位領導及財務部門加強管理會計理論學習

為保證管理會計體系和運行機制建設的完整性，行政事業單位領導、財務會計部門領導應加強對管理會計理論、我國行政領域管理會計體系建設與應用發展相關政策的研究和學習，充分認識和理解行政事業單位中管理會計的功能及價值、作用機制與保障需求等。同時在此基礎上，為管理會計部門的獨立性建設、工作制度與運行機制建設、自主性權力保障、組織內部協調與支撐機制建設等提供科學指導，從而為管理會計工作體系建設和運行提供必要的領導支持及行政資源保障。

（二）全面加速管理會計體系建設

行政事業單位在管理會計體系建設和運行過程中，應將建設重點放在以下兩個方面：

第一，建立完善的管理會計制度體系。首先，對現有的財務制度（包括財務會計工作制度和預算會計工作制度）進行重點保障，傳統會計工作中數據信息化處理的標準水平、信息共享與信息傳遞的效率性，確保管理會計部門能夠及時、完整地獲取其所需的傳統會計信息。其次，要根據職能特點與職能邊界，明確管理會計與傳統會計的服務與領導關系，管理會計實踐中的部分業務周期相對較短，傳統會計可根據需要提供相應時間段的信息，以提高管理會計對單位財務運行狀況的相應能力。最后，要針對管理會計的目標，以及單位發展需求，對管理會計部門的信息整合、重組與分類、定向分析方法進行規范設計，也要根據政策變化、外部環境變化、單位能力與階段性事業發展狀況等對管理會計部門的工作方向、工作方法進行及時調整，以便適應單位可持續發展的需求。

第二，促進管理會計與傳統財務會計及預算會計的深度融合。首先，要在會計信息標準化處理的基礎上，建立一體化的信息庫與網絡化業務協同系統，運用統一的信息化業務平臺及其核心數據共享功能來提高管理會計的工作效率，也利用實時共享、大數據信息資源積累與挖掘等技術條件，提高管理會計基于財務會計信息分析為單位各項工作決策提供支持的及時性。其次，要在會計信息標準化建設、一體化會計業務協同系統的基礎上，建立由管理會計部門和預算會計部門合作的實時預算監督體系，管理會計部門運用實時共享的預算會計信息對預算規劃、執行中的問題進行科學分析，查找原因，并向預算會計部門、其他職能部門提出預算方案調整、預算執行監督等建議，提高預算執行質量，進而提高單位對財政資金及其他公共資源的利用效率和質量。最后，管理會計部門應當與單位戰略管理、業務管理、內控管理部門等及時溝通，將管理會計分析中發現的相關問題、成因和處理建議分享給相關部門，進而促進行政事業單位內部各類履職型、公共服務型業務的持續改良。

（三）做好財務部門組織調整與權力下放

為確保管理會計部門的工作效能，單位管理者應做好財務部門的組織調整和權力變更。

第一，要推進管理會計部門的獨立性建設，使其從傳統會計部門中分離出來，保證相關部門的工作獨立性，避免在三類會計體系互相監督的過程中出現監督低效、失效等問題。建立憑證記錄共享、編制報告內容與操作記錄共享，便于管理會計部門對預算執行過程進行監督，也便于其及時獲取財務會計結果。

第二，要保障管理會計部門的權力，消除其在信息采集與獲取、調查支持、決策建言等方面的障礙，確保管理會計部門執行性監督管理與決策性管理功能能夠有效實現。針對管理會計與會計部門協作時可能面臨的障礙，應對管理會計部門的調查權等進行保障。例如管理會計部門基于預算會計部門報告發現固定資產異常減值情況，需要對其他類似固定資產價值變動特點等進行調查時，單位應要求資產使用及管理控制部門配合其調查，便于管理會計部門提出固定資產處置和國有財產增值處理等的決策建議。

（四）加強人才隊伍建設

針對目前行政事業單位管理會計人才缺失的問題，單位管理者、人力資源部門應加強對管理會計人才隊伍建設的重視。

第一，要及時與地方政府編制局（委）進行溝通，提交財會部門人員編制調整的請求，為管理會計隊伍建設提供必要的編制空間。

第二，要做好專業性管理會計人才引進工作，除了以常規的公務員招聘、事業單位招聘體系開展面向全社會的招聘外，還要積極與專業院校、管理會計人才輸出機構等進行合作，以聘任制方式引入高水平的管理會計人才，至少在前期管理會計部門建設、工作體系與制度建設、人才隊伍建設過程中獲得經驗豐富的高水平管理會計團隊領導型人才的支持。

第三，一方面要積極構建一體化會計人才培養體系，使財務會計能夠轉移到管理會計領域，減輕人才發展的壓力，另一方面要全面提高管理會計的復合能力，使其能夠更好地滿足行政事業單位對復合型管理會計人才的需求。

結語

行政事業單位管理會計的核心定位是預算執行監督和基于財務分析的決策支撐，目前部分基層行政事業單位管理會計部門的職能不明確，并存在工作機制與規范不完善、工作支撐與保障不足的問題，限制了管理會計功能的發揮。對此，單位領導應加強相關理論學習，準確定位管理會計部門職能，并做好組織結構調整、權力分配和人才支持，重點完善管理會計工作制度、管理會計與傳統會計業務體系的區分與融合，以此提高行政事業單位管理會計應用的有效性。