科學事業單位增值稅業務會計核算分析

林聰 中國科學院西雙版納熱帶植物園

引言

2017年，財政部正式印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。2019年1月1日開始我國正式全面執行《政府會計制度》。新的《政府會計制度》采取了“雙基礎、雙功能、雙報告”的“二元化”平行核算方式，即以權責發生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計。二者不是缺少聯系的兩個模塊而是深度銜接的整體，這使得預算管理與財務管理做到了內在統一。預算會計與財務會計之間有著良好的互補性。

隨著營業稅改增值稅的全面推行，增值稅已成為我國第一大稅種，其會計核算對國家、納稅人及其他利益相關者至關重要。增值稅為價外稅，取得收入時應價稅分離按不含稅金額計入收入，發生支出若取得增值稅專用發票符合進項稅抵扣條件的也應按不含稅金額入賬。財務會計可按上述規則處理，但預算會計沒有負債類科目，稅額不能單獨分離出來。且對于科研項目經費而言按稅后收入金額入賬會導致科研項目收入和項目合同金額不一致，不利于項目管理，科研人員對此也會產生疑惑。《政府會計制度》也要求按實際資金流入額記入收入科目，按實際資金流出額記入支出科目。因此，本文中預算會計按實際收到的合同金額記入收入科目，按實際繳納的增值稅金額記入支出科目。

一、科學事業單位增值稅相關經濟業務的特殊性

1.科學事業單位是國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事科學研究為主要業務活動的社會服務組織。部分科學事業單位經濟業務繁多，可能存在多種應稅行業，稅率多樣化。科學事業單位的橫向科研項目收入和其他服務性收入都屬于增值稅應稅項目。這給增值稅的核算帶來了新的挑戰。

2.隨著國家對科學研究的重視，對科研人員的經費支持也在逐年增加。但每個科研人員所面臨的情況不同，爭取項目經費的能力也不相同，部分科學家仍面臨科研經費不足的窘境。在此情況下科研人員對每一筆經費的開支都需要精打細算，每一筆錢都用在刀刃上。項目結題驗收時審計人員對每一筆支出的合理性、真實性、合法性也會進行嚴格審查。因此財務人員做的每一筆支出都應該有充分依據。

3.科學事業單位有其自身的特殊性。一個單位可能會有不同的科研小組，科研小組之間、科研小組和整個科學事業單位之間的經費使用具有相對獨立性，但增值稅是以整個單位為主體來申報繳納的。增值稅繳納后稅額應由誰承擔，各承擔多少需要財務人員精準核算。在新《政府會計制度》下如何按照“二元化”平行核算方式準確進行財務會計和預算會計賬務處理，如何平衡科研小組和單位之間的稅賦是一個值得積極探析的問題。

二、科研項目經費增值稅業務一般核算方式

為了便于區分理解，本文將財務會計的收入和費用科目，預算會計的預算收入和支出科目分為科研和非科研。并設置科研課題和非科研課題作為輔助核算項。非科研為單位層面的收入和支出，科研為研究小組層面的收入和支出。（實務中應以本科學事業單位的具體經濟業務性質設置會計科目，本文省略待認證進項稅、待抵扣進項稅和進項稅科目之間的相互結轉且只討論增值稅一般納稅人的核算。）

案例一：A單位是一家主要從事物種保存、科學研究和科普教育的事業單位，同時提供旅游服務。A單位有一個從事熱帶植物研究的B課題組。2022年1月3日B課題組與某企業合作取得科研項目經費106000元當月開具增值稅發票其中銷項稅6000元。1月20日B課題組委托甲公司測試樣品支付測試費21200元開具增值稅專用發票上注明增值稅1200元。1月25日參加培訓支付培訓費2000元開具增值稅普通發票。A單位相關賬務處理如下：

（一）2022年1月3日取得科研項目經費時：

1.財務會計

借：銀行存款106000

貸：預收賬款-B科研課題100000（年底以支定收結轉事業收入-科研收入）

應交增值稅-應交稅金（銷項稅）6000

2.預算會計

借：資金結存106000

貸：事業預算收入-科研收入-B科研課題106000

（二）2022年1月20日支付分析測試費時：

1.財務會計

借：業務活動費-科研活動-B科研課題21200

應交增值稅-應交稅金（進項稅）1200

貸：銀行存款21200

2.預算會計

借：科研支出-B科研課題21200

貸：資金結存21200

（三）2022年1月25日支付培訓費時：

1.財務會計

借：業務活動費-科研活動-B科研課題2000

貸：銀行存款2000

2.預算會計

借：科研支出-B科研課題2000

貸：資金結存2000

（四）繳納增值稅時：

應交稅金=銷項稅-進項稅6000-1200=4800

1.財務會計

借：應交增值稅-應交稅金-已交稅金4800

貸：銀行存款 4800

2.預算會計

借：科研支出-B科研課題4800

貸：資金結存4800

以上處理方式有兩個弊端：

第一，取得增值稅普通發票和增值稅專用發票都將支出全部計入B科研小組，往后B科研小組并沒有動力索要增值稅專用發票，這會給整個單位造成損失。第二，現實中很多科學事業單位既有屬于研究組的科研收入，又有屬于整個單位的非科研收入。在實際繳納增值稅后應考慮稅額在科研小組和整個單位層面如何分攤的問題。因此，當研究組取得增值稅專用發票進項稅額可抵扣時不應將稅額記入研究組的課題支出。實際繳納的增值稅金額也應根據情況在研究組和單位間合理分攤。

三、考慮科學事業單位層面和研究組層面稅額分攤問題的賬務處理

案例二：A單位是一家主要從事物種保存、科學研究和科普教育的事業單位，同時提供旅游服務。A單位有一個從事熱帶植物研究的B課題組。2022年1月3日B課題組與某企業合作取得科研項目經費106000元，當月開具增值稅發票銷項稅6000。1月20日B課題組委托甲公司測試樣品支付測試費21200元開具增值稅專用發票上注明增值稅1200元。1月25日參加培訓支付培訓費2000元開具增值稅普通發票。2022年1月A單位收到導游收入159000元當月開具增值稅發票其中銷項稅9000元。1月30日導游組購買材料支付材料費11300元取得增值稅專用發票注明增值稅1300元。A單位相關賬務處理如下：

（一）2022年1月3日取得科研項目經費時：

1.財務會計

借：銀行存款106000

貸：預收賬款-B科研課題100000（年底以支定收結轉事業收入-科研收入）

應交增值稅-應交稅金（銷項稅）6000

2.預算會計

借：資金結存106000

貸：事業預算收入-科研收入-B科研課題106000

（二）2022年1月20日支付分析測試費時：

1.財務會計

借：業務活動費-科研活動-B科研課題21200

應交增值稅-應交稅金（進項稅）1200

貸：銀行存款21200

2.預算會計

借：科研支出-B科研課題20000

非科研支出-A非科研課題1200

貸：資金結存21200

（三）2022年1月25日支付培訓費時：

1.財務會計

借：業務活動費-科研活動-B科研課題2000

貸：銀行存款2000

2.預算會計

借：科研支出-B科研課題2000

貸：資金結存2000

（四）2022年1月31日收到導游收入時：

1.財務會計

借：銀行存款159000

貸：事業收入-非科研收入150000

應交增值稅-應交稅金（銷項稅）9000

2.預算會計

借：資金結存159000

貸：事業預算收入-非科研收159000

（五）2022年1月30日支付材料費時：

1.財務會計

借：業務活動費-非科研活動 10000

應交增值稅-應交稅金（進項稅）1300

貸：銀行存款11300

2.預算會計

借：非科研支出10000

非科研支出-A非科研課題1300

貸：資金結存11300

（六）繳納增值稅時：

對于B研究組的科研活動2022年1月銷項稅6000元進項稅1200元應繳增值稅4800元。對于A單位的非科研活動銷項稅9000元進項稅1300元應繳增值稅7700元。整個A科學事業單位應繳增值稅12500元。

1.財務會計

借：應交增值稅-已交稅金12500

貸：銀行存款12500

2.預算會計

借：非科研支出-A非科研課題11900

科研支出-B科研課題6000

貸：資金結存12500

在案例二中，對于B研究組而言雖然繳納稅金時計入B研究組的支出有6000元，但支付分析測試費取得增值稅專用發票時有1200元支出記入單位的非科研支出-A非科研課題，所以B研究組實際承擔的稅金支出只有4800元。以后如果B研究組取得增值稅專用發票進項稅可抵扣的也將該支出記入單位的非科研支出-A非科研課題不應記入B研究組支出，這樣可以提高研究組人員索要增值稅專用發票的積極性。

假如2022年1月A單位導游組購買材料取得增值稅專用發票的進項稅額為8000元，則A單位應繳納的增值稅為9000+6000-8000-1200=5800元。應交增值稅小于B研究組的銷項稅，此時應將5800元稅金支出全部記入B研究組的課題支出。剩余200元待以后月份繳納增值稅時再記入B研究組的課題支出。

四、對科學事業單位增值稅業務核算的建議

（1）應準確核算不同科研小組銷項稅和可抵扣進項稅的金額，以便合理確定不同科研小組之間以及科研小組和單位之間稅額分攤金額。

（2）對于預算會計而言，研究組的科研收入應按含稅金額入賬。銷項稅金額應作為支出記入研究組課題。由于預算會計以收付實現制為基礎，開具增值稅發票的時間和實際繳稅時間可能不一致，所以需正確把握銷項稅支出確認時點。

（3）對于財務會計而言，在開具增值稅發票的當月就應將銷項稅作為費用記入科研小組的課題。這樣做的好處是對于該科研課題來說財務會計的收入和費用與預算會計的預算收入和預算支出金額是一致的。也可以不把銷項稅作為費用記入科研課題而是在做收入時就扣除銷項稅即按不含稅收入記賬。這樣做符合增值稅價外稅的特性，但這樣做會導致該科研課題財務會計的收入和費用與預算會計的預算收入和預算支出金額不一致。實務中各單位可根據自身情況選擇。

（4）當研究組取得增值稅專用發票時，可抵扣的進項稅額應記入單位層面的非科研課題支出，而不應記入研究組的課題支出。

（5）由于增值稅是以整個單位為主體申報的，每個月實際繳納的增值稅金額和研究組的橫向科研項目經費銷項稅金額可能并不一致，所以應正確計算各科研小組間以及科研小組和單位間應分攤的增值稅金額。

（6）應加強對科研秘書的培訓宣傳，讓他們理解增值稅的原理和申報流程。取得他們的信任理解與配合。

（7）增值稅處于深化改革階段，相關政策變化較快。科學事業單位增值稅業務復雜多樣。財務人員應不斷學習提升自己的業務水平。

結語

科學技術是第一生產力，科學研究對一個國家起著至關重要的作用。雖然在納稅申報時是以整個單位為主體進行申報，《政府會計制度》中也是站在整個單位視角來規范財務核算工作。由于科學事業單位內研究組之間研究組和單位之間經費使用的相對獨立性，核算過程中做好研究組和單位間的稅賦分攤工作可以提高科研經費的使用效率有效地促進科學事業發展。