建筑安裝施工企業增值稅涉稅風險討論

葉維 金華中瑞稅務師事務所有限責任公司

引言

伴隨著稅收征管制度的日益完善，及“營改增”的全面實施，建筑安裝施工企業的財務處理、納稅方式等均發生了變化，對其采購、設計、結算也產生了一定影響。由于建筑施工企業業務分布廣、周期長等，再加上絕大多數材料就地取材，若納稅人（小規模）或材料供應商無法及時開具發票，將會增加抵扣增值稅的難度，給企業帶來嚴重的影響。因此，應結合常見的增值稅涉稅風險，采用有效的措施進行管控?，F結合自身經驗，就增值稅涉稅風險進行簡要論述。

一、建筑施工企業的施工特點

建筑施工企業有著自身的獨特性，具體表現為：一是工期長。和其他生產經營型的企業不同，建筑施工企業的生產周期相對較長，多數情況下跨期生產，因此其收入方式和生產經營型企業不一樣。一般依據會計準則，結合施工進度進行收入確認。二是施工技術復雜。在進行土建、土方石等施工時，需要大量的材料與設備，施工技術、管理要求都比較高。施工作業多在高空、露天進行，易受氣候、環境等因素影響。三是異地施工。近年來，建筑施工企業的跨地區項目越來越多，主要是與其自身行業的特點相關。

二、建筑施工企業增值稅涉稅風險的產生原因

（一）稅收政策變化快，市場環境復雜

2016年，建筑施工企業從營業稅改為增值稅。2018—2019年期間，針對建筑施工企業的稅率進行了系列調整，稅收政策發生巨變。稅率、稅制的不斷變化，給建筑施工企業的稅務政策帶來諸多風險。伴隨著各種新業務的出現，如BT、PPP等，部分稅收法律得不到及時的修繕和完善，加大了業務的監管困難，增加了稅務風險發生的可能性。

（二）缺乏稅務風險管理意識，財稅人員能力不足

在營業稅實施過程中，建筑施工企業普遍存在這樣的現象：以包代管、聯營掛靠等，在項目施工期間，工作重點為追求經濟效益、承接業務，忽視稅務風險的防范和管理。財務人員深受營業稅影響，側重于會計核算，不了解稅務業務，也沒有興趣進行學習。隨著施工業務形態的更新、業務的擴張，財務人員業務能力的不足之處越來越凸顯，如人員配備不足、業務知識面不廣等，使增值稅涉稅風險的管理處于被動狀態。

（三）建筑施工的特殊性，增加了稅務管理難度

基于建筑施工企業的特殊性，項目地點存在地域上的區別，而且工期有長有短，工程組織形式、計稅方式、工程款回收等千差萬別，無論是稅務風險的管理，抑或是風險點，都存在差異。再加上工程本身就具有流動性大、施工環節多等特點，使得財稅業務的處理時間長，協調難度大。

三、建筑安裝施工企業增值稅涉稅風險分析

（一）發生納稅義務未及時申報繳納增值稅風險

對于建筑安裝施工企業而言，增值稅納稅的義務的時間原則為：發票的開票時間、合同約定的時間和收款時間孰先。在已經明確工程量，但發包方尚未付款時，結合合同的規定時間進行判斷，分兩種情況：一是在合同規定期限內雖然發包方沒有如期付款，但納稅義務已發生，企業應按合同約定可收取的工程款進行增值稅的申報繳納。二是還沒有到達合同規定的付款時間，但發包方已經付款，這時若尚未開具發票，說明納稅義務還沒有發生，不需要申報繳納增值稅。稅務檢查發現，很多安裝施工企業的一貫做法是：開具發票后再納稅，嚴重違背了稅法的相關規定。舉例：某建筑企業和甲方對工程量進行了確認，共計2000萬元，按照合同約定應支付1600萬元的工程量，但是僅支付了1000萬元。基于稅法規定，收款、應稅行為同時進行才視為納稅義務發生，對收款有2個標準：一是實際收到的款項，二是參照合同規定的應收款，采用孰早原則。應稅行為2000萬元，實際只收到1000萬元，合同規定為1600萬元，已到合同約定日，應按1600萬元繳納增值稅。但實踐中建筑施工企業在對稅款進行繳納時，大多按照實際收款申報繳納增值稅，涉稅風險較大。

（二）勞務分工涉稅風險

從當前來看，建筑施工企業的勞務分包是指和有勞務資質的公司簽署分包合同，每月按工程量結算，由勞務公司開具的增值稅發票進行支付。分包公司為農民工辦工資卡，企業通過保證金戶和農民工結算，從而保證農民工工資的安全性。國辦發〔2016〕1號文規定，不經由勞務公司直接將農民工的工資打入專用賬戶的，不屬于“三流不一致”。在這種情況下，若結算手續齊全，是不會存在涉稅風險的。但是在具體工作中，部分承包人存在直接向勞務公司提取報酬，虛開增值稅發票的現象。目前的財務核算工作，僅附勞務發票，缺少結算單、工資卡的銀行流水等結算要件，存在涉稅風險。

（三）預收賬款、開工保證金和預繳稅款涉稅風險

建筑施工企業納稅不及時，對納稅義務時間判斷失誤，是現階段的一個大問題。而且，甲方在向施工企業支付預付款時，存在強行讓施工企業開具增值稅發票的行為。這種情況下，施工企業需預繳增值稅（2%或3%），有的企業只有一個項目，且尚未開工，由于成本沒有發生，也就沒有增值稅稅額。但是這種強行開具發票的行為，會導致施工企業提前出現稅額，工程尚未開工就要繳納增值稅，占用流動資金，給后續施工帶來不利影響。

（四）兼營和混合行為增值稅納稅風險

具體檢查發現，絕大部分建筑施工企業存在不分別核算兼營行為的現象。比如，EPC總承包模式屬于兼營還是混合銷售行為，決定了增值稅的稅率。營改增全面實施后，EPC項目的采購、設計、施工等都要繳納增值稅，但是它們所應對的稅率不同。設備銷售稅率13%，建筑安裝服務稅率9%，簡易計稅3%（不允許抵扣進項稅額），勘察設計和咨詢稅率6%，若將其定為兼營行為，要分別繳納增值稅；若定為銷售行為，則按照銷售貨物進行增值稅的繳納?？偟膩碇v，無論是兼營，還是混合銷售，都會給承包人的效益帶來影響。

（五）水電費涉稅風險

在工程施工中，時常會出現甲方從應付工程款中代扣水電費的情況，由自來水公司、電力公司開具增值稅發票給甲方。施工企業無法獲得增值稅發票，甲方以收據的形式開具給施工企業，同時甲方對增值稅進項稅額進行全額抵扣。對施工企業而言，按稅法規定，在沒有取得合法的憑據下，不能在稅前扣除，存在企業所得稅納稅調增的風險。若是一般計稅項目，會出現多繳納增值稅及其附加的情況。

（六）計提未取得發票的成本所得稅前不得扣除風險

稅務檢查發現，已經結算但未支付費用的工程，通常會暫估掛賬。稅務局〔2011〕34號文規定，在次年5月底匯算清繳之前，不能獲得發票的，要對應納稅額進行納稅調增。同時，〔2012〕15號文規定，調增后未在所得稅稅前扣除的暫估成本，一旦取得發票，就要按照規定進行專項申報，并追補至項目發生年度扣除，時間不能超過5年。因此，對于后期調增的發票，若追補項目確認了發生年度，就有可能面臨反復重新申報的情況，而且還存在超過規定期限的可能，給企業管理帶來嚴重影響。

（七）個稅風險

在個稅上，施工企業可能存在工資、勞務支出不清晰的現象，導致未簽訂合同，臨時為企業提供勞動，應獲得發票的勞務支出，只能以工資表的形式列支。同時，還存在跨省項目管理者在異地繳納個人所得稅未抵扣的情況。在跨省項目中，由于不同地區稅務機關對于所得稅繳納的口徑不同，出現部分項目當地稅務機關要求該項目繳納所得稅的情況。

除上述增值稅涉稅風險外，還包括代墊資金的稅費損失、簡易計稅與一般計稅方法選擇風險，受文章篇幅影響不再一一贅述。

四、基于稅務檢查視角的建筑安裝施工企業增值稅涉稅風險管控措施

（一）發生納稅義務未及時申報繳納增值稅風險管控

一是登記合同的付款時間，到期后及時催款、開具發票。若雙方約定后推遲付款，應簽署補充協議，按照新約定的時間明確納稅義務的發生時間，以免被稅務認為延遲繳納，從而增加滯納金的額度。二是對于已經到付款時間，但是沒有付款的項目，及時和發包方聯系，開具增值稅發票并繳納。若發包方拒不接收發票，可以進行申報（無票收入納稅），以免后期被處罰。三是針對簡易計稅項目，根據分包金額扣除后的差額預繳增值稅，及時清理結算金額、獲得發票，避免因無法抵減帶來的納稅金過大問題。四是針對一般計稅項目，若因資金問題無法獲得進項稅發票，應及時和供應商協商，先支付稅金，及時獲取進項稅發票、分包發票，以便認證抵扣。

（二）勞務分工涉稅風險管控

一是梳理勞務分包商，結合他們的組織形式、規模、資質等，對納稅人的身份進行確定，完善勞務供方名錄。二是制定分包資質準入機制，通過招標的方式對勞務隊伍進行選擇，優選名錄中的核心型企業，要求分包方提供相關證明，比如勞務資質或工程承包資質，提供能開具增值稅發票的證明。三是統一勞務結算方式和形式，將結算清單、工資表等，一起附在憑證之后，為日后的稽查提供依據。對于關聯方的交易，應采用和其他勞務公司相同的方式，防止稽查風險的出現。四是施工企業和農民工簽訂勞動合同，并購買社保，辦理個人銀行卡。對于勞務分包，應聘請專人評估風險，條件允許的企業可以建立勞務派遣公司庫，防止不正當公司給企業帶來的各方面風險。

（三）預收賬款、開工保證金和預繳稅款涉稅風險管控

一是在施工企業收到預收賬款后，為防止甲方強行開具發票，導致增值稅銷項稅額、進項稅額出現“倒掛”的情況。施工企業應在和發包方簽合同時，在發票開具條款內容中進行約定：施工企業收到發包方開工保證金或者預收賬款后，若尚未發生增值稅納稅義務，應向發包方開具收據。二是為防止增值稅提前納稅風險的出現，可以采用合同簽訂技巧。比如：若施工企業目前只有一個項目，而且尚處于未開工狀態，可以提前制定采購計劃，簽署采購合同。在合同中，借助預收貨款的形式對工程物資進行采購，這種情況下，供應商需要在工程開工前提供物資，開具增值稅發票。

（四）兼營和混合行為增值稅納稅風險管控

一是施工企業要對混合銷售、兼營行為引起足夠的重視，定期對財務人員進行培訓，提高判斷能力。分開核算兼營行為，采用合適的稅率對銷售額進行計算，不要隨意提高稅率比較低的業務銷售額，或者壓低稅率較低的業務銷售額。企業稅務人員在日常工作中，一旦發現應稅行為價格偏高或偏低，應分析查找原因，必要時應立即上報稅務機關，按稅務機關要求其進行調整。二是對于EPC項目而言，稅務總局并未對其的納稅管理進行明確的界定。比如，陜西省將其作為混合銷售行為。詳細規定為：若某項行為既涉及服務，又包含貨物，且應稅項關系密切，則屬于混合銷售行為；而河南省將其定為兼營行為，基于EPC合同中的業務分類核算，也就是按照相關業務適用的稅率，對銷項稅額進行計算。對于EPC項目，施工企業要對工程當地的稅務機關有關EPC項目的增值稅執行口徑進行了解，并做好稅務預算工作。

（五）水電費涉稅風險管控

一是對水電費進行轉售處理，在實務中，施工企業、發包方應在合同中進行明確的規定：如果發包方提供水電，施工方繳納水電費的，由發包方開具增值稅發票；二是對水電費進行代收轉付款處理，在合同中進行規定：對于施工方的水電費，如果發包方以代收轉付款的形式處理。自來水公司、電力公司直接向施工方開具增值稅發票，否則按照水電費轉售處理，由發放包開增值稅發票。

（六）計提未取得發票的成本稅前不得扣除風險管控

一是對于已經補繳所得稅暫估成本的企業，和稅務機關交流，以跨期費用的形式進行管理，發生納稅行為后調整，獲得發票后，再獲得年度調減納稅；二是針對年末掛賬的暫估成本，及時和供應商協調，若無法全額支付貨款，可先支付發票金額的稅金，在次年5月底前取得發票，保證該部分所得稅不被稅務總局調整。

（七）個稅風險管控

一是對于個人非工資薪金支出，要及時獲得發票；二是向項目所在地的稅務機關申報繳納。在所在地繳納個稅后，憑借申報表申報個人所得稅時抵扣。

結語

綜上所述，建筑安裝施工企業由于生產、經營相對特殊，難免會出現涉稅風險，給自身的經濟效益和未來發展帶來嚴重影響。本文通過上述分析，發現其具有諸多增值稅涉稅風險，如水電費涉稅風險、勞務分工涉稅風險、兼營和混合行為增值稅納稅風險等，為有效規避上述風險，需要施工企業強化增值稅管理，提高風險管理意識，提高財務人員的綜合素質、判斷能力，建立健全增值稅稅務風險識別體系，規范用工制度等，從而提高企業的稅收遵從度，規避稅務風險，確保企業可持續發展。