職業懷疑與審計質量
——基于證監會行政處罰公告的分析

艾 蕾，劉俊萍

（貴州財經大學 會計學院，貴陽 550025）

0 前言

客觀和公正、獨立性兩項職業道德基本原則與職業懷疑態度相輔相成。注冊會計師在對企業的相關財務狀況進行審計時，一定要以謹小慎微的職業態度來展開相應的工作，這不但是對企業乃至整個市場負責，也是其個人具有獨立、客觀、公正的職業素質的具體體現。注冊會計師的綜合素質守則中對這一點也有明確地表示，唯有如此方能有效地保證高質量審計工作的展開。

“職業懷疑”這一概念，最早是由IAASB 在1977 年發布的第16 號國際審計準則（ISA）中提出，隨后經過大量研究人員的不懈努力，這一概念逐漸完善。IAASB于2012 年發布的相關文件中對職業懷疑這一概念進行了一系列的補充定義，其中指出：從事審計職業的會計人員在參與每一次的審計工作時，都應當保持一種高度警覺的職業懷疑，這是從業人員所必備的基本素質，此外還應當保持著高度的職業懷疑以及對因為出現無法預料的偏差或因被欺騙而引發的誤報的可能性有高度的警覺性，對于審計鑒證過程中企業所提交各類型證據等的評估也要時刻保證嚴謹性以防出現差錯而釀成大禍。這與我國的相關規定中關于職業懷疑態度的定義基本重合。2017 年，IAASB 等國際協會將懷疑態度的應用范圍進行了擴大，從傳統的財務報表審計擴展到涉及會計的所有職業范圍。

職業懷疑在我國被首次以概念的形式提出，是在我國注冊會計師協會于2006 年2 月所發表的《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中。從此之后，在各項會計師準則中都將職業懷疑納入了審計從業人員的基本職業素養中。2019 年10 月21 日，中注協再次發表了一則關于《注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的指示，其中白紙黑字地寫明了從事審計相關工作的注冊會計師必須要時刻保持著高度的職業懷疑態度來開展相應的審計鑒證業務。

我國正處在社會主義市場經濟的初級階段。在新舊經濟體制轉變的過程中，注冊會計師要做的主觀判斷和估計事項越來越多，因此，會計師在審計過程中，能夠排除干擾，保持應有的職業懷疑態度，對于保證審計質量非常重要。然而，證券市場上的一些上市公司的財務報表卻頻頻出現審計失敗的問題，比如康美藥業、康得新、雅百特、東旭光電等。這不僅對會計師事務所和注冊會計師本身的發展產生了影響，同時也對市場形成沖擊，誤導了財務報表使用者對公司經營情況的判斷，失去了財務報表審計應有的意義。

本文以2006 年至2020 年期間受到證監會行政處罰的會計師事務所作為數據樣本，對注冊會計師出具的上市公司審計結果及其審計失敗的原因進行分析，希望通過研究探明職業懷疑對審計結果會造成怎樣的影響，并針對問題提出注冊會計師如何更好地應用審計懷疑的建議，來達到提高審計質量，維護市場和諧穩定的目的。

1 職業懷疑的實質

從本質上來講，職業懷疑是審計工作中一個最為基礎的理念。任何從事審計工作的注冊會計師都被嚴格要求以嚴謹的職業懷疑態度來參與整個審計工作流程。對審計人員而言，職業懷疑是指審計人員需要對企業所提交的證據可靠性保持一定的質疑，保持高度的警惕性來應對欺詐以及管理層偏見等現象，并且要對企業所提交的證據有一個自己的見解以及批判性的評價。從這些要求中也可以看出，職業懷疑是一種非常有效的監督力量，在無形中監督并幫助審計工作人員查明并規避企業隱瞞的風險以及其他潛在風險，此外還可以幫助審計人員避免誤報錯報的產生。這也充分地表明了恰到好處的職業懷疑是審計成功的重要保證。雖然職業懷疑在審計工作中的重要性不言而喻，然而當今的審計行業中依然沒有一個準確的定義來對職業懷疑進行界定。學術界對審計人員在審計工作中的態度持兩種觀點，即中立觀和假定懷疑觀。中立觀，顧名思義，就是以中立的態度來展開相應的審計工作，對工作中涉及的證據收集等也保持著不偏不倚的態度；假定懷疑觀是首先將審計中所有的一切都否定，然后通過一系列的證據來證明其是正確可靠的。美國和國際審計準則中職業懷疑的定義表明，職業懷疑已經從中立性的概念轉變為推定懷疑的概念。這種懷疑反映在1997 年美國《審計準則公告第82 號》中職業懷疑的定義中，該定義指出，審計師在管理層的公正性是中立的。2002 年10 月公布的美國《審計準則第99 號——考慮財務報告中的舞弊》指出，審計人員在整個審計過程中應始終持懷疑態度，否則就要依賴以往與客戶合作的經驗。這表明，職業懷疑已從中立轉變為推定懷疑。《國際審計準則第200 號》對職業懷疑的定義則是側重于對錯報跡象保持懷疑態度，對于企業所提交的審計證據應以謹慎的原則展開調查。《國際審計準則第240號》則指出審計人員應該對審計證據進行批判性評價，要不斷質疑其是否存在舞弊。隨著國際審計準則的趨同，我國也引入了“職業懷疑”的概念。在2010 年公布的審計準則中，我國將職業懷疑稱為一種態度，包括對質疑的思考方式、對潛在錯誤跡象的警惕以及對審計證據的可靠評估。我國對審計人員職業懷疑的定義與《國際審計準則第200 號》中對此的相關定義基本上吻合，即介于中立觀和推定懷疑觀之間。

在審計工作中缺乏職業懷疑最終有很大的概率使得審計失敗。Beasley（2001）在對多項歷史數據研究分析后提出，缺乏職業懷疑是導致SEC 對審計失敗給予處罰的三大主要因素之一，而第一和第二個原因分別是證據收集不足和職業重視程度不足，這兩項與職業懷疑有著極為密切的聯系。美國上市公司會計監督委員會和美國證券交易委員會都指出，審計失敗的主要原因之一是審計人員沒有足夠的職業懷疑。相反，職業懷疑的增加可以幫助審計人員發現企業的徇私舞弊。大量的研究數據表明，職業懷疑程度較高的審計師可以發現更多的潛在證據，并對欺詐風險證據的重要性做出判斷，同時強調指出，持職業懷疑態度的合伙人可以鼓勵審計師更好地發現欺詐行為。

2 職業懷疑缺乏導致的受到行政處罰概況

統計表明，在2006—2020 年的15 年中，證監會共對會計師事務所下達了51 份行政處罰公告。

從處罰年度來看，在2006—2010 的5 年間，共發布行政處罰公告18 份，年均發布3.6 份。2011—2015年，發布了11 份公告，年均發布2.2 份。2016—2020年，針對會計師事務所發布了22 份處罰公告，年均發布4.4 份。2015 年僅發布了1 份行政處罰公告，2017 年和2018 年為處罰最多年份，各發布7 份和5 份行政處罰公告。總體來看，針對會計師事務所的處罰數量有所上升。

從審計類型來看，在會計師事務所，審計失敗的情形主要可以分為以下三種情況：年度審計、資產重組和IPO 審計。其中約有78.43%的行政處罰是因為會計師事務所不能充分履行自己的職責，沒有在審計的過程中保持高度的職業懷疑態度，進而導致審計的失敗。

3 行政處罰問題分析

審計失敗的一個主要原因，是在審計的實際工作中，現實情況的復雜性導致注冊會計師職業懷疑態度的缺失。證監會在2012 年年底印發了《關于做好首次公開發行股票公司2012 年度財務報告專項檢查工作的通知》，開始對IPO 審計做出具體規定。根據通知要求，其審計標準在一些方面是高于審計準則要求的。2013 年之前，會計師事務所遭到行政處罰的原因主要是年報審計和資產重組審計失敗。而在規定實施第一年，由于IPO 審計而被證監會處罰的會計師事務所就多達4 家。僅鵬城會計師事務所是因為審計程序記錄缺失，未函證余額從而造成未發現綠地編造虛假資產，編造虛假業務收入，造成審計失敗。其余三家會計師事務所遭到處罰的主要原因是審計人員對職業懷疑的認知不足或是缺乏職業懷疑。大華會計師事務所未對異常情形保持應有的職業審慎，大信會計師事務所未履行基本審慎注意業務，中磊會計師事務所未對已發現的重大錯報采取應對措施。由此可以看出，當注冊會計師無法對風險保持警覺并采取相應措施時，審計失敗的風險就會大大提高，特別是當相關業務涉及數額巨大的IPO 審計時，不恰當的職業懷疑可能導致注冊會計師對異常情況的誤判或忽視，出現審計失敗的情況，從而被證監會下達行政處罰。

對審計失敗實行行政處罰的另一個原因是專業上的懷疑，注冊會計師可能無法準確地評估審計員的證據。這方面一個較為典型的例子是：2017 年，證監會對中興華會計師事務所施加的行政處罰案件。案件大致情形如下：會計師事務所在針對博元投資進行審計時，風險評估和客觀程序都存在缺陷。會計師事務所理應對博元公司票據置換相關業務存在的許多重大異常情況予以批露，然而從事審計工作的會計師卻并未將其認定為舞弊風險或特殊風險，形成了較大的審計風險，導致事務所無法提供可靠的審計結果。最終證監會將中興華會計師事務所的審計結果認定為，會計師無法證明其在審計工作中保持了合理的職業懷疑和應有的職業謹慎，并下發了行政處罰。同時，對于博元投資的一筆異常情形存款，中興華并未對期后付款予以關注，證監會在行政處罰中直接點明，該所“應當保持職業懷疑”。

由此可以得出結論，職業懷疑與審計質量甚至是審計的成功息息相關。注冊會計師唯有在審計工作中時刻保持警惕，保持高度的職業懷疑，才能保障審計工作流程的高效進行，并做出正確判斷，避免舞弊，高質量完成審計工作。這不單單是對注冊會計師提出的職業道德要求，也是對審計行業的要求。

4 缺乏職業懷疑的原因分析

筆者認為，缺乏職業懷疑主要有以下四個原因。

原因一，注冊會計師或會計師事務所與被審計機構的利益密切相關。會計師事務所和企業有長期合作關系，向企業收取的審計費是會計師事務所收入的重要來源。在企業信息披露的過程中，會計師事務所為了與一些重要客戶繼續保持合作關系，就忽視了在審計流程中需要保持職業懷疑，也不能對相互矛盾的審計證據、引用文件的可靠性、可能存在舞弊的情況等做出反應。在這種審計獨立性和審計懷疑缺失的情況下，審計質量無法得以保證。

原因二，會計師事務所之間的低價惡性競爭。當今社會各行各業都存在著極為激烈的競爭，審計行業也不例外，有些會計師事務所為了招徠更多的客戶群體，就選擇了降低業務受理價格來與同行打價格戰。而在此等情形下，注冊會計師也會出于對審計所花費的時間、成本等因素的考慮而將審計的一些必要流程忽略，單純以目前依然有很多疑點的審計證據來開展審計工作，最終導致失敗審計。

原因三，證監會并未加大對違規會計師事務所的處罰力度。在我國當前的審計環境中，證監會沒有采取更為嚴厲的手段對涉事會計師事務所進行處罰，反而大多數的情形下是以罰款和警告為主，懲處力度相對較輕。因此部分會計師事務所領導層抱有“蒙混過關”的僥幸心態，并不致力于提升審計質量、在審計全過程中保持審計懷疑，而是仍然保持原來的審計態度；或者因為被罰款，從而試圖通過其他審計業務降低損失。這些做法，最終都會導致職業懷疑態度的缺失，得出錯誤的審計結論。

原因四，培養方針出現了偏差，即一味地專注于對注冊會計師的職業能力進行培訓而忽視了對其職業素養的教育，使得注冊會計師雖然培訓完畢，卻依然對職業懷疑的概念認識模糊，并不能充分地理解其實質內涵，在后續的審計工作中也無法保持嚴謹的審計態度。在2012 年天豐節能財務舞弊一案中，利安達會計師事務所的注冊會計師就是因為沒有充分地理解職業懷疑的真正內涵，從而導致該會計師在天豐節能的審計工作中出現了嚴重的審計質量問題。即該會計師發現這一企業的財務存在著虛增收入的情況，這很可能是客戶私下與銀行串通使用虛假銀行對賬單及與第三方串通函證，但由于該會計師對職業懷疑的理解尚不到位，因此其認為這種虛增并不在審計的執行流程中，導致其對天豐節能財務信息真實性判斷錯誤，得出錯誤的審計結論。從這一案例可以看出，若是連簽字注冊會計師和項目負責人都無法充分地將職業懷疑的概念理解到位，那么會計師事務所的其他普通注冊會計師就更加難以充分理解職業懷疑的實質精神，最終的結果只能是導致審計程序的執行過程漏洞百出，無法成功地完成審計工作。

5 結論與建議

通過對51 份行政處罰決定書的分析，我們可以得出結論：職業懷疑作為影響審計質量的重要因素，可以直接影響審計結果，所以必須在審計的全過程保持必要的職業懷疑態度。對此，本文提出以下幾個方面的建議。

（1）建立會計師事務所業務質量控制制度

一方面，按照相關規章制度的要求，每一個由該會計師事務所參與的審計項目，會計師事務所都要對其最終的審計質量負責，以保證其不會出現差錯，此外還需要趕在年審完成、審計報告沒有完全出具之前，進行大量數據比對，環環復核，層層防控，盡最大努力保證審計質量。

另一方面，由證監會發布的針對上市公司違規而出具的處罰公告可以分析發現，被處罰的公司有幾個共同的特征。比如企業為了大量圈錢而匆忙上市，或者是將企業內的財務真實狀況隱瞞不報而上交一份虛假的財務報表，又或者與關聯方之間進行多次的秘密交易以隱瞞企業財務狀況。而會計師事務所在接受此類公司的審計業務委托時，就需要多收集審計證據，防范這些企業在上述情況中做手腳，從而有效地規避審計風險，為審計質量負責。除此之外，在連續的會計年度中針對同一家企業的審計委托展開相應工作時，也要特別注意上述種種存在重大風險的情況，根據實際情況及時調整審計思路和審計方法，加強風險評估，控制審計風險。

（2）對審計市場進行嚴格監管

證監會及相關管理部門應整治低價競爭、大型會計師事務所壟斷審計市場的現象，保護扶持中小型會計師事務所，鼓勵小所做大做強，從而避免會計師事務所為了生存而受到客戶施壓和威脅，影響審計結果。另外，加大對違規會計師事務所的懲處力度，應對會計師事務所及注冊會計師出臺更明確的職業規范細則，督促其落實相關管理規定，保證審計職業懷疑能得到更的落實。

（3）提高注冊會計師審計揭示能力

保持職業懷疑態度主要取決于注冊會計師的專業知識結構、專業能力和實務經驗。注冊會計師協會應進一步出臺相關辦法來提高注冊會計師的能力，督促注冊會計師不斷學習，鼓勵會計師事務所對所屬的會計師進行專業能力培訓及職業倫理教育并實施質量監督控制，從而全方位提高注冊會計師的專業勝任能力及職業素養。同時，注冊會計師本身應加強自主學習，不斷總結經驗，提升自己，在審計工作中保持高度的職業懷疑態度。