政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的核算模式探討

張宏林 謝玉琪 .丹東市醫療保障事務服務中心 .丹東海運有限公司

黨的十八大以來，國家管理體系和管理能力現代化進程不斷加快。在此過程中，著力構建統一、科學、規范的政府會計標準體系，使其與財政總會計有效銜接，完全清晰地反映政府財務運行狀況，為政府決策提供科學有效的信息支持，成為政府會計制度改革的主要目標。在會計理論界，政府會計應該由預算會計和財務會計兩個相對獨立的體系構成的共識似乎已經形成。這一二元結構體系迫使會計理論重構政府會計的概念框架。政府的會計目標、核算對象和適用范圍、會計主體、會計信息質量特征、會計核算基礎和計量屬性、會計要素、會計報表等，都應是這一二元結構概念框架的核心要素。

總體來看，世界各國政府會計制度改革普遍呈現出“雙軌制”的特點，包括預算會計和財務會計兩個相對獨立的子系統。“雙軌制”結合了政府作為合同集合體的基本特征，包括政治合同的基礎性、預算合同的核心地位及其嚴肅性、政府合同集合的非完整性和動態性。已有研究發現，“雙軌制”體系中預算會計與財務會計之間的適度分離并不排斥二者的互聯互通，二者之間在一定條件下存在映射關系。通過設置和調整科目，可以在預算會計和財務會計之間實現動態平衡等。

一、基于新會計制度的預算會計和財務會計內涵

(一)預算會計的本質

預算會計是對經濟活動的規劃、管理和控制。預算會計以會計形式實現超越會計的功能，即實現經濟活動的事前計劃和管理的功能。它以充分認識經濟活動的內在規律為前提，以滿足人們生存發展的需要為最終目的，以預期的經濟效益和社會效益最大化為目標，以貨幣價值形態規劃和安排經濟活動投入要素的配置方式、數量和比例關系。預算會計的本質是資源配置核算。這是為了按照經濟運行規則配置經濟資源，以達到既定的經濟活動目標。為了實現資源的有效配置，預算會計在一定的資源約束條件下，不斷優化資源配置，努力實現經濟效益及社會效益的最大化。預算會計的資源配置方法是一個比較穩定的動態調整過程，對資源配置具有正向約束和反向反饋調整機制。這體現了預算會計是以人們對經濟運行規則的認識和把握為前提的，同時也反映了人們在預算執行過程中對經濟運行規則的認識不斷深化。

預算會計是內容和形式的統一。預算是其核心內容，會計是其表現形式。預算是人們(經濟活動主體)對經濟資源(經濟活動客體)的能動作用過程，人們對經濟運行規律的認識、把握和運用會計以一定的外在表現形式反映了經濟資源配置的數量關系。預算的科學性取決于對客觀經濟運行規則認識的準確性和運用的準確性。所以，預算是主體作用于客體的過程，是認識反作用于實踐的過程，是理論(規律)指導實踐的過程。預算會計在以會計形式反映預算內容時，根據會計自身的邏輯(會計準則)對預算內容進行抽象。會計標準在本質上仍然是由經濟運行規則決定的，但它作為內在規律的外在表現形式，必然具有其自身的邏輯特征。預算在一定程度上明確了經濟資源的配置方式和規模，也在一定程度上決定了經濟運行的路徑和結果，而預算會計正是資源配置方式與規模、經濟運行路徑和結果數量關系的反映。因此，預算會計對經濟活動具有計劃、管理和控制的作用。

(二)財務會計的本質

財務會計是對經濟運行過程和結果的系統記錄、核算和反饋。它試圖以投入和產出的貨幣價值形態，客觀真實地反映成本和收益的形成和變化過程。財務會計要在經濟活動過程及其結果中，根據會計要素的抽象會計信息及經濟活動的現有客觀過程，結合會計的技術形式和特殊方法，再現經濟活動的成本變化過程和價值形成過程。財務會計的本質是交換價值核算。財務會計的會計信息來源于循環經濟活動的生產、分配、交換各節點，但其計算基礎表現為市場交易價格的交換價值。由生產經營活動的技術條件決定的經濟活動單元之間的各節點相對獨立地形成相互關聯的會計信息，財務會計的重要因素在各市場交易完成后形成。對于市場交易這一經濟活動的重要節點，由于經濟變量在交易前后具有不同的狀態和數量，會計要素和會計信息在交易前后也具有不同的性質和數量。市場交易前后經濟變量的計算，正是財務會計的基本功能。

財務會計記錄和核算市場交易的結果并未追究形成交易結果的實際經濟因素，但經濟活動是一個不斷滿足人們生活和生產需求的循環過程，而且在每一個經濟循環內基于產業鏈的各分工單元之間存在緊密的正向鏈和后向鏈關系每次市場交易形成的財務會計信息，必然沿著產業鏈正向傳遞。同時，財務會計核算信息為前一個經濟循環沿產業鏈反向反饋，為后一個經濟循環沿產業鏈正向傳遞提供了經濟變量的調整信息。因此，市場交易核算信息的反饋機制，使財務會計具有了控制經濟活動的功能。

財務會計對交換價值的計算形式為成本—收入計算。對于單一市場交易，通過計算交易前的成本(投入)和交易后的收益(產出)，得到經濟活動的損益。在各經濟循環中根據生產、分配、交換的自然過程，可能存在多次市場交易，同時經濟活動不斷重復，市場交易在經濟循環過程中不斷進行在相互關聯的市場交易之間形成鏈的成本鏈和收益鏈(價值鏈)。因此，通過財務會計進行市場交易的成本—收益計算自然成為經濟活動的成本鏈和收益鏈(價值鏈)的計算。

對于不同的會計主體(交易主體)來說，市場交易遵循等價交換原則，對于同一會計主體來說，基于交換價值的成本—收益計算就是價值損益的計算。財務會計價值損益核算存在兩個維度(兩個核算目標)：基于市場交易的價值增值核算、基于經濟資源(要素投入)的價值增值核算。前者是后者的會計基礎，后者是前者價值的源泉。

二、財務會計與預算會計適度分離并相互間接的作用

新會計制度下，財務會計和預算會計共同并行是其主要的特點，與過去傳統的會計方式相比，新會計核算模式能夠將政府的財務信息和預算結果處理得更加準確和科學。

(一)適度分離意義

將財務會計和預算會計進行適度分離，其實是為了讓財務會計和預算會計能夠實現分開核算的目的，二者分開執行各自的工作，能夠將會計功能和報告功能單獨執行，通過將會計科目體系重新設立的方式，讓兩種會計方式在不同的原則指導下進行工作處理，政府職能部門的賬務就可以得到分開記錄，政府單位的財務狀況和預算實施情況也能得到較為準確的反映。從會計核算的內容上看，財務會計和預算會計是相分離的。雖然財務會計和預算會計從本質上看，都是會計工作的范疇，但是各自負責了不用的內容，所以在核算時，所涵蓋的范圍和執行工作也是有差異的，因而各自需要的會計要素也不一樣，最終形成了各自獨特的體系。政府會計將財務會計和核算會計的范圍進行了明確，分別以各自業務特點為基礎，實行不同的方式來執行各自的工作。在新政府會計核算的工作中，財務會計核算中的要素是企業會計中的組成部分，包括了資產、負債和費用等常見的五種。預算會計的要素卻不同，主要是與預算相關的收入、支出和結余等三種。在新會計模式中，對預算會計的工作進行了優化，財務核算的質量也得到了提升，政府的財務數據在兩種會計核算分開的情況下，呈現得更加細致。

從會計核算的基礎上來看，財務會計和預算會計所依靠的內容也是不一樣的。雖然二者最后都是為了服務政府的會計工作，但是依據的方式各有不同。財務會計和預算會計以當前的會計準則為指導，分別根據自身的核算基礎來進行相應的工作，二者之間雖然依據不一樣，但是也有一定的交集。當核算財政撥款收入時，一般財務會計采取的方式是收付實現制，預算會計則會使用權責發生制來處理保證金的數據，兩種方式分來核算財務內容，讓政府會計工作一邊反映出政府真實的資產情況，一邊又對政府負債和成本情況進行了呈現。此外，預算會計的核算還對政府單位的預算收支情況進行了管理和呈現。

(二)相互銜接意義

財務會計和預算會計是分開核算的，但是由于處在同一個政府會計制度中，所以二者之間的會計要素和報告內容一定會存在一定的聯系，二者之間勢必會存在一定的關聯性，一定不會是完全獨立的，也是因為財務會計和預算會計之間互相協調，才讓政府單位的財政預算情況被全面地反映了出來。在新核算模式下，“平行記賬”是其比較特殊的財務管理表現。以新《政府會計制度》中的內容為基礎，政府單位內部所有的業務工作都離不開財務核算工作，而政府的現金收入和支出業務等又離不開預算會計核算工作。所以當政府的上述業務發生之后，不僅財務會計需要開始工作，預算會計也要同時進行，這樣才能保證政府的會計工作被處理完全。財務會計和預算會計之間還存在一定的相關性。雖然兩種會計形式是不同的體系，但是彼此之間又展現出一定的聯系。一方面，兩種會計的要素之間的存在關聯。財務會計和預算會計中可能存在某一項的科目反映出同一個事項，或者是會計科目中的金額體現一樣。比如政府的單位所使用的資金數額，就有可能在財務會計和預算會計科目中共同體現，只是存在于各自不同的科目名稱之中。另一方面，財務會計和預算會計的報表可能也存在關系。財務會計和預算會計都是以會計結果為基礎來進行的財務報表編制，但是二者之間并不是完全獨立的。比如，政府的行政事業單位就需要在編制某些報表的過程中，將財務會計和預算會計的進行整理，進而反映出行政事業單位在預算和財務之間進行盈余調整的真實情況。

三、新形勢下政府會計核算的工作重點

(一)明確具體核算方式

針對政府部門現金收支處理的業務，應當以現金收支的具體內容為基礎，將其歸入到預算管理工作之中進行處理。如果現金收支業務對預算管理工作會帶來一定的影響，那么單獨的財務會計核算就不足以處理相關的會計問題，而是需要將預算會計核算加入進去；如果預算管理不需要發揮其作用，那么政府部門的現金收支就只需要通過財務會計核算方式進行處理即可。所以在處理現金收支的相關業務時，首先，要對會計核算類型進行判斷，如果該收支業務是現金收支業務內容，就將財務處理的范圍進行確定。其次，在分析業務屬性時，如果其屬于部門預算管理，則可以納入預算會計核算的工作中進行。最后，政府在處理現金收支業務時，應當將其歸類到預算管理中進行處理，但是現金收支業務如果是財政應繳或者是收款業務，就不一定要歸入預算核算中進行處理。

(二)升級配套財務軟件

新政府會計制度不僅需要將財務會計和預算會計的工作進行明確，更重要的是為財務處理配備專業的處理軟件，由于財務會計和預算會計工作在新會計制度下分工更為明確，所以財務軟件一定要能將二者的工作進行全面覆蓋。根據目前財務會計核算與預算會計核算的工作特征，兩種工作分別采用權責發生制和收付實現制來處理各自的工作。所以政府部門整體的財務處理工作較為復雜，且細節較為繁瑣。政府部門通過將財務軟件進行升級，就可以讓財務數據做到隨時可查和可改，財務記賬過程也就告別了傳統手工記賬方式，方便了政府對于財務數據的隨時提取，讓政府的預決算工作在得到處理的同時，還讓財務狀況得到了最直觀和真實的反映。基于此，為了保證政府部門會計核算質量，就應當加強對于配套財務軟件的升級和優化。

(三)重視固定資產管理

在當下新的會計制度下，固定資產的計提方式和處理方式呈現出了不一樣的特點。目前的固定資產管理更加注重集體折舊和財務報稅。就過去固定資產的折舊情況來看，因為相關的工作并沒有得到落實，所以在新的會計制度下，就應當注重提前工作的準備。一方面，需要對固定資產的使用年限進行確認，認真分析固定資產當下的使用情況，確保固定資產的賬面價值和實際情況是相一致的。另一方面，針對固定資產的處理，需要指派專業的隊伍人員進行負責，盡量做到對固定資產最有效盤點和處理。此外，單純加強固定資產的靜態管理是不夠的，政府部門還要對固定資產的真實情況做出及時的反饋，讓固定資產的管理工作能呈現出動態化的特點，實時監管固定資產的動向，從而避免固定資產由于長期擱置而出現的資產無法得到真實統計的情況。

四、結語

綜上所述，新政府會計制度讓政府部門的會計核算方式得到了改變，不僅能夠實現平行核算，還能隨時將預算會計數據進行提取，而在財務會計和預算會計相互分離又相互聯系的關系中，政府部門的財務數據情況也能得到處理和呈現。為了政府的會計核算工作，除了上述的措施之外，還需要將配套的會計制度進行建立，與此同時，還要重視專業隊伍的構建和完善，保證政府的會計工作可以在健全的財務體系下得到最高效的處理。