新收入準(zhǔn)則對貿(mào)易企業(yè)會計核算的影響分析

●歐陽湘祝

一、引言

不科學(xué)的財務(wù)會計核算會使得貿(mào)易企業(yè)的預(yù)算編制、資產(chǎn)管理、會計賬目管理等環(huán)節(jié)出現(xiàn)風(fēng)險敞口，從而導(dǎo)致企業(yè)業(yè)務(wù)和財務(wù)無法深度結(jié)合，影響企業(yè)的可持續(xù)運營。舊收入準(zhǔn)則下企業(yè)不同交易事項都有著對應(yīng)的會計處理方式，例如銷售收入、利息收入以及服務(wù)收入都有著不同的收入核算方法。因此，舊收入準(zhǔn)則的收入核算工作較為繁瑣，并且企業(yè)收入核算工作的復(fù)雜性以及難度較大。新收入準(zhǔn)則則以合同收入為核算依據(jù)而不是將企業(yè)的所有收入都進(jìn)行分類，因此極大地提高了企業(yè)會計核算效率，降低了會計處理風(fēng)險。目前我國多數(shù)貿(mào)易企業(yè)尚未基于新收入準(zhǔn)則對合同收入內(nèi)容以及流程進(jìn)行轉(zhuǎn)型優(yōu)化，以至于收入核算存在滯后性，無法提高會計核算管理的質(zhì)量。并且部分貿(mào)易企業(yè)尚未構(gòu)建財務(wù)會計風(fēng)險識別和預(yù)警機制。財務(wù)會計風(fēng)險識別和預(yù)警機制是企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制必不可少的內(nèi)容，其缺失將直接導(dǎo)致企業(yè)喪失對會計風(fēng)險的管控能力，進(jìn)而影響企業(yè)實現(xiàn)規(guī)模化的業(yè)務(wù)擴張以及優(yōu)化財務(wù)管理結(jié)構(gòu)。貿(mào)易企業(yè)亟需基于新收入準(zhǔn)則健全財務(wù)會計制度，并將財務(wù)會計和業(yè)務(wù)管理、預(yù)算管理、風(fēng)險管理等有機結(jié)合，進(jìn)而降低會計計量風(fēng)險，提高企業(yè)財務(wù)資源的使用成效。

二、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則不同于舊收入準(zhǔn)則的所有權(quán)下的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為企業(yè)收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則中的控制權(quán)轉(zhuǎn)移指的是企業(yè)在商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至買方后，便可以對相關(guān)的合同收入進(jìn)行會計核算和計量，該收入確認(rèn)方法能夠及時、全面地展現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營的合同收入情況，進(jìn)而提高企業(yè)財務(wù)報表的真實性，并為企業(yè)的經(jīng)營者提供全面的財務(wù)會計信息，優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和財務(wù)資源配置效益。新收入準(zhǔn)則新增了特定交易以及事項收入的計量要求，例如總額法和凈額法的適用范圍、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售收入核算方式、附有質(zhì)量保證條款的銷售收入核算方式以及售后回購過程中的收入核算方式。新收入準(zhǔn)則制定了五步收入法以提高收入核算的效率，五步收入核算法依次包括合同識別、履約進(jìn)度、交易產(chǎn)品價格、交易價格分?jǐn)傄约笆杖氪_認(rèn)。表1展示了五步法的具體內(nèi)容。收入確認(rèn)的五步法能夠提高企業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性，并且能夠規(guī)范企業(yè)收入核算工作的開展。

表1 新收入準(zhǔn)則中五步法的主要內(nèi)容

三、新收入準(zhǔn)則對貿(mào)易企業(yè)會計核算的影響

（一）對合同收入核算的影響

新收入準(zhǔn)則中控制權(quán)的轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的可執(zhí)行性更強，因此企業(yè)能夠在當(dāng)期判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移結(jié)果，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的合同收入。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)能夠有效提高企業(yè)會計收入的真實性以及完整性，并且能夠減小企業(yè)通過收入核算進(jìn)行盈余管理的行為發(fā)生。新收入準(zhǔn)則用交易價格替代了舊收入準(zhǔn)則中的公允價值，對于企業(yè)而言交易價格與公允價值相比更易于識別以及控制。公允價值一般是企業(yè)更具交易的本質(zhì)以及市場信息對其價值做出判斷的結(jié)果，而交易價值就是合同價格，企業(yè)無法通過價值評估調(diào)整合同價格。因此交易價格的客觀性強于公允價值，并能夠阻止企業(yè)自行調(diào)整收入構(gòu)成，提高了企業(yè)合同收入核算的準(zhǔn)確性，降低了審計風(fēng)險。新收入準(zhǔn)則影響了貿(mào)易企業(yè)的定價權(quán)。新收入準(zhǔn)則將委托代銷分為兩種形式，其一是將委托代銷認(rèn)定為買賣交易并按照總銷售額確認(rèn)收入，其二是在委托代銷業(yè)務(wù)中收取手續(xù)費，并按凈額法確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下若貿(mào)易企業(yè)對提供的商品負(fù)有主要責(zé)任則按總額法確認(rèn)收入。購入產(chǎn)品的買方公司在判斷貿(mào)易企業(yè)交易身份的時候，即代理人或主要負(fù)責(zé)人，需要明確貿(mào)易企業(yè)是否對商品具有實際控制權(quán)。若貿(mào)易企業(yè)能夠具有產(chǎn)品的實際控制權(quán)，則按照總額法確認(rèn)收入，反之則按照代理人的凈額法確認(rèn)收入。因此新收入準(zhǔn)則的實施使得貿(mào)易企業(yè)作為商品的提供者處于被動定價的地位，在實際產(chǎn)品的收入確認(rèn)過程中并沒有實際的定價權(quán)。新收入準(zhǔn)則施行后，貿(mào)易企業(yè)需要在客戶對相關(guān)的貿(mào)易產(chǎn)品獲得控制權(quán)后再對合同收入進(jìn)行確定。貿(mào)易企業(yè)需要在收入確認(rèn)的過程中考慮貿(mào)易產(chǎn)品法定所有權(quán)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等因素。新收入準(zhǔn)則下貿(mào)易企業(yè)確認(rèn)自身合同履約進(jìn)度的方式為成本投入法，通過對時間發(fā)生的成本所對應(yīng)的具體經(jīng)濟流入確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則施行后，企業(yè)需要在客戶對相關(guān)的產(chǎn)品獲得控制權(quán)后再對合同收入進(jìn)行確定。并且我國企業(yè)需要在收入確認(rèn)的過程中考慮產(chǎn)品法定所有權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等因素。

（二）對財務(wù)報表的影響

舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在會計核算過程中對于合同收入的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是交易貨物所有權(quán)下的風(fēng)險報酬是否完全轉(zhuǎn)移至買方。在風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)合同收入的確認(rèn)周期會較長，以至于企業(yè)的收入確認(rèn)具有延期性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)會計報表無法完全展現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況以及財務(wù)收支情況。在舊會計準(zhǔn)則下財務(wù)報表使用者無法從企業(yè)的財務(wù)報表中判斷企業(yè)當(dāng)期收入來源的完整性，進(jìn)而影響財務(wù)報表使用者決策的科學(xué)性。例如貿(mào)易企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品所有權(quán)下的風(fēng)險轉(zhuǎn)移往往不能夠當(dāng)期轉(zhuǎn)移，進(jìn)而導(dǎo)致貿(mào)易企業(yè)的當(dāng)期會計收入核算并不能夠真實覆蓋企業(yè)的當(dāng)期業(yè)務(wù)經(jīng)營情況。新收入準(zhǔn)則對于收入計量的革新處理主要體現(xiàn)在合同收入計量方式以及收入核算流程。新收入準(zhǔn)則中貫徹的是資產(chǎn)負(fù)債觀，而不是舊收入準(zhǔn)則中的收入費用觀。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債確認(rèn)收入，資產(chǎn)和負(fù)債的變動為收入核算之根基，消除了舊收入準(zhǔn)則收入費用觀中“配比原則”和“實現(xiàn)原則”的負(fù)面效益。新收入準(zhǔn)則的施行對貿(mào)易企業(yè)財務(wù)報表中的營運資金水平、資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率都產(chǎn)生了影響。由于新收入準(zhǔn)則中的以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為合同收入核算標(biāo)準(zhǔn)，貿(mào)易企業(yè)的合同收入的確認(rèn)時點將會前移，進(jìn)而導(dǎo)致貿(mào)易企業(yè)的現(xiàn)金及銀行結(jié)存金額大幅上升。在新收入準(zhǔn)則中預(yù)收客戶對價被列為合約負(fù)債，而不是舊收入準(zhǔn)則中規(guī)定的預(yù)收客戶款項。因此新收入準(zhǔn)則施行后將會導(dǎo)致貿(mào)易企業(yè)的合約負(fù)債的金額上升，進(jìn)而在賬面上提高了貿(mào)易企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。同時根據(jù)新收入準(zhǔn)則對于預(yù)售客戶對價的規(guī)定，貿(mào)易企業(yè)的合約負(fù)債隨之上升，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的流動比率減小。新收入準(zhǔn)則制定的目的在于提高企業(yè)信息披露的全面性以及信息披露的質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入確認(rèn)時點、收入核算方式以及財務(wù)信息披露要求都進(jìn)行了優(yōu)化，從而能夠提高我國企業(yè)整體的財務(wù)會計處理的質(zhì)量。

（三）對客戶對價的影響

新收入準(zhǔn)則還明晰了企業(yè)合同履行全過程的收入計量流程，將分?jǐn)傊羻雾椔募s義務(wù)的交易價格作為收入計量基礎(chǔ)，并全面考慮了可變對價等對收入的核算影響。貿(mào)易企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中往往存在應(yīng)付客戶對價的會計處理問題。新收入準(zhǔn)則第十九條規(guī)定如果應(yīng)付客戶對價時合同交易價格需抵減處理，則企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)確認(rèn)相關(guān)合同收入以及企業(yè)支付或承諾支付對價這二者中較晚的時間點確認(rèn)合同收入的減少。新收入準(zhǔn)則下，只要貿(mào)易企業(yè)并沒有在客戶處獲得相應(yīng)的可計量的產(chǎn)品，則其便可以用應(yīng)付對價對合同交易價格進(jìn)行抵減處理，同時也對貿(mào)易企業(yè)當(dāng)期銷售收入進(jìn)行沖減。在新收入準(zhǔn)則下，預(yù)收客戶對價被列為合約負(fù)債，而不是舊收入準(zhǔn)則中規(guī)定的預(yù)收客戶款項。新收入準(zhǔn)則實施后，貿(mào)易企業(yè)的預(yù)收客戶對價需要從其他應(yīng)付款項科目轉(zhuǎn)至合約負(fù)債科目。

四、結(jié)語

在我國市場經(jīng)濟環(huán)境改良、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革取得階段性進(jìn)展的背景下，我國貿(mào)易企業(yè)迎來了規(guī)模化發(fā)展的機遇，并能夠汲取市場高速發(fā)展的紅利實現(xiàn)業(yè)務(wù)體量的快速增長。國家財政部門基于舊收入制度在實際管理過程中遇到的問題，例如收入重復(fù)計量、收入計量流程不規(guī)范、收入確定標(biāo)準(zhǔn)不足于滿足企業(yè)的實際需要，出臺了新收入準(zhǔn)則，以提高我國企業(yè)對收入類科目的會計核算效率以及質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則的頒發(fā)對我國貿(mào)易企業(yè)提出了較大的挑戰(zhàn)，新收入準(zhǔn)則對于企業(yè)會計管理人員的專業(yè)能力要求更高、對于會計計量流程標(biāo)準(zhǔn)更加規(guī)范。同時由于新收入準(zhǔn)則和貿(mào)易企業(yè)現(xiàn)有的會計核算制度存在較大差異，進(jìn)而導(dǎo)致貿(mào)易企業(yè)的合同收入計量的內(nèi)容和流程存在較大的業(yè)務(wù)和會計問題。新收入準(zhǔn)則的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”以及“交易價格”的收入計量標(biāo)準(zhǔn)控制了企業(yè)盈余管理行為，能夠有效避免企業(yè)操縱合同收入。同時企業(yè)合同收入采取交易價格核算能夠使企業(yè)收入核算與增值稅以及銷項稅保持一致。新收入準(zhǔn)則的實施還會導(dǎo)致貿(mào)易企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率等財務(wù)比率發(fā)生變化，以至于企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則對財務(wù)分析機制、資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。