扎根理論視角下運用作業成本法測算醫療服務項目成本的探索

●李 婧

一、引言

近年來，公立醫療機構的運營效率備受關注，三級公立醫院績效考核、全國各地醫保如火如荼開展的DRGs病種付費,都讓醫療機構對準確測算醫療服務項目成本的需求越來越旺盛。如今，《政府會計準則制度》已執行近3年，成本核算成了公立醫療機構管理會計高質量發展的重要方面。公立醫療機構實現科室成本核算較為容易，而實現醫療服務項目的成本測算工作量大、技術難度高：首先，要測算醫療服務項目數量多；其次，作業成本法測算醫療服務項目成本最為精確，但是這種方法對成本管理、醫療技術知識儲備以及信息技術水平要求較高，真正能使用作業成本法測算醫療服務項目成本的醫院還不多，更不用說借助作業成本法提高醫院運營水平。

一般醫院借助信息系統服務公司提供的調研表格開展調研，整理出各醫療服務項目的人力成本和物資消耗情況，通過全成本核算系統中作業成本法項目成本管理模塊預設各項成本消耗的動因及分攤關系算出醫療服務項目成本。信息化建設較弱的醫院則通過自制調查問卷，在結束調研工作以后，逐個項目劃分作業中心、確定成本分攤方式及其依據，無法批量核算醫療項目成本，要想完成所有項目的成本核算難如登天。文章擬借助扎根理論處理資料的思想整理醫療服務成本作業中心，探索如何不依賴信息，系統地運用作業成本法批量測算醫療服務項目成本，為醫院管理決策提供必要依據。

二、理論依據

扎根理論是一種作質的研究的方式,其主要宗旨是從經驗資料的基礎上建立理論。這是一種從大量原始資料中，由下而上建立實質理論的方法,即在系統收集資料的基礎上尋找反映社會現象的核心概念,然后通過這些概念之間的聯系建構相關的社會理論。

扎根理論處理資料的核心是逐級編碼，即開放性編碼、主軸性編碼和選擇性編碼。一般而言，通過三級編碼對材料進行分析以后，借助實證分析軟件和理論佐證，即可建立理論實質；但是在建立醫療服務項目作業中心時，三級編碼的目的是將醫療服務項目及項目作業中心相聯系，并確定其資源動因，通過資源動因確定分攤系數，最后對各項作業成本進行分攤，因此對三級編碼的功能和方法進行了微調。

三、資料來源和研究方法

本文以廣西某三甲醫院2021年5月份數據為例，選取部分護理項目進行研究，訪談了部分有豐富臨床經驗的護士長，向她們了解重癥監護、特級護理、Ⅰ至Ⅲ級護理、一般專項護理、氣管切開護理、吸痰護理、新生兒護理、新生兒特殊護理等項目的工作內容，通過整理她們的訪談記錄，逐級編碼，確定作業中心，根據各作業的資源消耗類型確定成本分攤方式。

一級編碼通過原始代表語句（作業）整理出14個概念（作業中心），范疇為各醫療服務項目。

通過整理訪談發現，重癥監護、特級護理、Ⅰ至Ⅲ級護理等級別護理項目的主要作業可劃分為核對信息、晨間護理、測量生命特征、巡視病房、健康宣教、記錄病情等6個作業中心，重癥監護還有護送病人、病人生活護理、管道護理、預防壓瘡、安撫約束病人等5個作業中心；一般專項護理、氣管切開護理、吸痰護理、新生兒護理、新生兒特殊護理等專項護理可劃分為核對信息、準備用物、專項護理操作和處理用物等4個作業中心，合計劃分為14個作業中心（如表1所示）。

表1 開放式編碼表（部分）

范疇簡單用醫療服務項目表示，這樣可以將醫療服務項目與作業中心、作業內容一一對應。

主軸性編碼是為了明確作業的資源消耗，并區分各作業動因。作業資源消耗可分為人力資源、一次性耗材、固定資產折舊、無形資產攤銷等消耗，不同資源消耗動因不同，其分攤方式不同；各作業中心消耗的資源不同，所承擔的資源消耗類型也不同。如“核對信息”中心，主要工作為護士核對病人信息，所需消耗的資源為護士1人、電腦或護理終端1臺、信息系統登記，同時由于作業在病房內開展，病房和空調成本也應由該中心按工時承擔。呼叫系統折舊由“晨間護理”中心承擔；直接計入項目成本的衛生材料費價值低，由“準備用物”中心承擔，其余成本按作業實際消耗由各作業中心承擔（如表2所示）。

表2 主軸性編碼表（部分）

表2顯示通過主軸性編碼，分析得出各作業中心的資源消耗類型。

選擇性編碼是通過不同的資源消耗確定各作業中心的成本分攤方式。根據訪談資料，護理操作主要消耗為人力資源消耗，因此人力資源成本按每分鐘工時費直接計入各作業成本，一次性耗材成本按實際消耗計入“準備用物”中心，固定資產折舊、無形資產攤銷按各作業中心耗用時長分別攤銷，其他運行費用等間接成本消耗較少，按護理人員占全院職工人數比例進行分攤。

為進行各類型成本的分攤工作，還需對選擇性編碼（成本分攤方式）進行細化。本次根據全院數據進行測算，按每人每月工作26天，每天工作8小時計算工時費；主要涉及固定資產為電腦及終端、病房傳呼系統、病床、空調、病房，電腦及終端按每臺（件）/分鐘進行分攤；病房傳呼系統按每床/日進行分攤，病床、空調、病房折舊按31天進行分攤。

四、結果

根據訪談資料整理，各作業以作業耗費工時及各成本項目分攤率為依據，計算出各作業及作業中心成本。

通過對各項目作業中心成本的歸集，可以得出各項目的實際成本。2021年5月，案例醫院“Ⅲ級護理”項目人力成本最高為18.65元，固定資產折舊、無形資產攤銷和其他運行費分攤共4.15元，合計成本22.8元/日。廣西現行醫療服務項目價格中，“Ⅲ級護理”項目價格為15元/日，由此可見，2021年5月，該院“Ⅲ級護理”項目收費不足以彌補成本。

利用扎根理論處理資料的方法，可以較為方便地利用電子表格對醫療服務項目按作業成本法進行成本測算，一張電子表格就可以同時測算多個項目的成本，便于醫療機構實施。

五、結語

本文利用扎根理論劃分作業中心、確定分攤標準：一級編碼分解護理類項目的作業步驟，確定各項目的作業中心；二級編碼確定了各作業中心的資源消耗類型，劃分出作為直接成本的人力資源消耗、直接材料消耗、固定資產折舊、無形資產攤銷，以及作為間接成本的其他運行費用等資源消耗類型；三級編碼確定各種資源消耗類型的動因及分攤方式。由于各項目耗用工時、使用的直接材料、使用的固定資產等資源差異較大，進一步細化后，就可計算出作業中心成本。

通過三級編碼，將各項目及作業中心相銜接，在算出作業中心的成本后，在電子表格中篩選醫療服務項目，就可算出該項目的成本，有效地解決了在沒有信息系統為支撐的情況下，如何進行作業成本法批量核算醫療服務項目成本的難題，有一定的推廣意義。

最后，本文中也有需要注意的方面。第一，筆者僅對幾位護士長進行了訪談，各項作業工時的確定依靠護士長們的臨床經驗判斷，沒有進行實地掐表計算。作業工時作為成本分配的重要依據，要想項目成本準確、可靠，作業工時的確定必須精準。第二，筆者只測算了護理類項目的成本，沒有進行其他方面的成本測算，建議可以此方式推廣測算臨床診療類、醫療技術類、手術類等項目。