合作社財務(wù)報表的新舊變化要點(diǎn)與對比分析

□ 黃 怡 周忠麗

財政部發(fā)布的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度》（以下簡稱新制度），自2023年1月1日起施行。新制度第七章財務(wù)報表，規(guī)定了合作社財務(wù)報表包括會計(jì)報表及其附注，在2007年版《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計(jì)制度（試行）》（以下簡稱原制度）的基礎(chǔ)上，附錄二對合作社財務(wù)報表的格式、項(xiàng)目內(nèi)容和編制說明作了進(jìn)一步修訂。新修訂的財務(wù)報表不僅適應(yīng)了法規(guī)制度對加強(qiáng)合作社會計(jì)核算提出的新要求，也滿足了合作社發(fā)展實(shí)踐和實(shí)際業(yè)務(wù)變化的新需求。本文就財務(wù)報表新舊變化要點(diǎn)與報表分析作初步探討。

一、財務(wù)報表與成員賬戶的新舊變化要點(diǎn)

新制度對合作社會計(jì)報表的類型、報表附注、編制要求、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正等作出了相關(guān)規(guī)范，包含第五十五條至第五十九條等內(nèi)容。

（一）適應(yīng)合作社新情況和新業(yè)務(wù)的變化。近年來，隨著合作社經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的不斷延伸和拓展，出現(xiàn)了許多新情況、新業(yè)務(wù)，出現(xiàn)了原制度內(nèi)容與業(yè)務(wù)核算不匹配、不全面、不協(xié)調(diào)等情況，新制度相應(yīng)地補(bǔ)充了有關(guān)會計(jì)核算的內(nèi)容和要求，完善了有關(guān)會計(jì)科目和具體業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。為此，需要對各會計(jì)報表的相關(guān)項(xiàng)目及名稱作出相應(yīng)調(diào)整。

一是對應(yīng)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的修訂內(nèi)容進(jìn)行的調(diào)整。例如，修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》豐富了合作社成員出資方式，允許成員以土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)作價出資等。為更準(zhǔn)確反映合作社資產(chǎn)情況、更全面系統(tǒng)地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在會計(jì)核算上及時予以調(diào)整。新制度將土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)等列入無形資產(chǎn)核算內(nèi)容，增設(shè)“累計(jì)攤銷”以細(xì)化無形資產(chǎn)價值核算，相應(yīng)地在資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目，清晰反映“無形資產(chǎn)原值”與“無形資產(chǎn)凈值”。

二是因合作社發(fā)展實(shí)踐新需求而進(jìn)行的調(diào)整。新制度對財務(wù)報表的項(xiàng)目和編制內(nèi)容作出相應(yīng)調(diào)整與規(guī)定，以統(tǒng)一口徑。例如，順應(yīng)合作社業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大、經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的延伸和拓展，在資產(chǎn)負(fù)債表與盈余及盈余分配表中相應(yīng)增加了“應(yīng)交稅金”“稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”等有關(guān)稅收的項(xiàng)目，反映合作社的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)及納稅貢獻(xiàn)情況；相應(yīng)增加了“應(yīng)付利息”“財務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目，更加清晰反映合作社籌資成本，加強(qiáng)對合作社籌融資活動的把控與籌融資成本的管理。又如，成員權(quán)益變動表在各項(xiàng)目減少數(shù)中要求填列減少的具體去向，成員賬戶在成員出資項(xiàng)目中要求分別填列來源于到戶類扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)的出資額、其他來源的出資額，更便于合作社對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行列報?？梢哉f，新制度切實(shí)為合作社的財務(wù)報表編制及財務(wù)管理工作提供了依據(jù)。

（二）增強(qiáng)財務(wù)報表項(xiàng)目內(nèi)容的可理解性。新制度對資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表等的報表格式、列報項(xiàng)目和順序等進(jìn)行進(jìn)一步完善與優(yōu)化，增強(qiáng)了報表內(nèi)容的可理解性。主要體現(xiàn)為：

一是解決了原制度在使用中與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》等相關(guān)法規(guī)制度存在的不一致問題，也解決了合作社會計(jì)人員在實(shí)踐中的困惑。例如，修訂了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債的劃分類別，資產(chǎn)分為“流動資產(chǎn)”與“非流動資產(chǎn)”兩大類，負(fù)債分為“流動負(fù)債”與“非流動負(fù)債”兩大類，與企業(yè)資產(chǎn)類別劃分達(dá)成一致。

二是完善了盈余及盈余分配表的報表項(xiàng)目列報順序。盈余及盈余分配表中“提取盈余公積”項(xiàng)目調(diào)整列在“可分配盈余”項(xiàng)目上方，以便與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條規(guī)定的合作社盈余分配程序保持一致，以免造成誤解。

三是引入“生物資產(chǎn)”。為便于合作社與企業(yè)等其他市場經(jīng)營主體之間的業(yè)務(wù)合作往來，結(jié)合合作社的發(fā)展實(shí)際，重新劃分合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)及其類別，引入“生物資產(chǎn)”及其會計(jì)處理要求，在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)刪除“林木資產(chǎn)”“牲畜（禽）資產(chǎn)”項(xiàng)目，增設(shè)“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值”“公益性生物資產(chǎn)”等項(xiàng)目。

此外，資產(chǎn)負(fù)債表刪除了補(bǔ)充資料，附錄二財務(wù)報表部分刪除“財務(wù)狀況說明書”，改為“附注及編制說明”，明確了附注是財務(wù)報表的重要組成部分，并詳細(xì)規(guī)定了合作社應(yīng)當(dāng)在附注中披露的內(nèi)容及其順序要求。

二、財務(wù)報表的解讀與分析

新制度第五十五條規(guī)定，財務(wù)報表是對合作社財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等的結(jié)構(gòu)性表述，包括會計(jì)報表及其附注。第五十六條規(guī)定，合作社的會計(jì)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表等。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表的解讀與分析。資產(chǎn)負(fù)債表是指反映合作社在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。合作社基本經(jīng)營活動的開展，不僅要有合理的資金來源和資源配置，還要有合理的結(jié)構(gòu)。

資產(chǎn)負(fù)債表的趨勢變動分析，一般通過計(jì)算報表各項(xiàng)目前后期的增減額和增減率，初步判斷合作社的財務(wù)狀況變動情況，并指出下一步關(guān)注的重點(diǎn)項(xiàng)目。如重點(diǎn)分析固定資產(chǎn)的增加及其資金來源是否符合規(guī)定，減少是否合理和經(jīng)過批準(zhǔn)，尤其是國家財政直接補(bǔ)助和接受捐贈形成的固定資產(chǎn)是否按規(guī)定單獨(dú)處理，各項(xiàng)固定資產(chǎn)使用是否充分有效，有無長期閑置和保養(yǎng)不善等情況；分析合作社有無保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)的資金（主要是貨幣資金），分析庫存現(xiàn)金及銀行存款的運(yùn)用是否符合現(xiàn)金管理和銀行結(jié)算制度；分析各種產(chǎn)品物資的結(jié)構(gòu)情況，有無長期積壓和浪費(fèi)損失的現(xiàn)象，分析各項(xiàng)受托和委托的產(chǎn)品物資是否按要求及時辦理；分析往來款項(xiàng)余額變動，各種應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的分布及未結(jié)算原因，各項(xiàng)借款、國家財政直接補(bǔ)助資金的使用情況，各項(xiàng)盈余返還給成員的情況。對情況長期不清、掛賬、呆賬等問題，查明原因，及時處理。

資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)分析，也稱共同比分析。計(jì)算各項(xiàng)目金額占總額的比重確定為結(jié)構(gòu)百分比，初步判斷合作社的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資本結(jié)構(gòu)是否合理，并確定資產(chǎn)負(fù)債分析的重點(diǎn)項(xiàng)目。如計(jì)算流動資產(chǎn)與資產(chǎn)總額之比，可以判斷合作社經(jīng)營活力的強(qiáng)弱；計(jì)算負(fù)債與資產(chǎn)總額之比，可反映全部資產(chǎn)中多大比例的資金來源于債務(wù)籌集，判斷合作社償債能力的強(qiáng)弱。

（二）盈余及盈余分配表的解讀與分析。盈余及盈余分配表是指反映合作社在一定會計(jì)期間盈余實(shí)現(xiàn)及其分配情況的報表，反映合作社在一定會計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果，既可能表現(xiàn)為盈余，也可能表現(xiàn)為虧損。

通過盈余及盈余分配表，可以研判合作社一定會計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)情況，即實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營收入有多少、實(shí)現(xiàn)的投資收益有多少、實(shí)現(xiàn)的其他收入有多少等；分析各項(xiàng)收入是否符合有關(guān)規(guī)定，是否執(zhí)行了合作社章程規(guī)定的收取標(biāo)準(zhǔn)，是否完成了預(yù)算收入計(jì)劃，各項(xiàng)收入的增減變動情況及其變動的原因。

通過盈余及盈余分配表，可以反映一定會計(jì)期間的費(fèi)用耗費(fèi)情況，即耗費(fèi)的經(jīng)營支出有多少、稅金及附加有多少、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用各有多少、其他支出有多少等；分析支出是否按規(guī)定的用途和標(biāo)準(zhǔn)使用，支出結(jié)構(gòu)是否合理，支出增減變動的原因等，查找支出管理中存在的問題，提出加強(qiáng)管理的措施，提高資金的使用效果。

通過盈余及盈余分配表，可以反映合作社生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，即本年盈余的實(shí)現(xiàn)情況，從而據(jù)以判斷資本保值增值情況。合作社盈余作為經(jīng)營績效評價的主要指標(biāo)，受到各方利益相關(guān)者的高度關(guān)注。

通過盈余及盈余分配表，可以計(jì)算表中各項(xiàng)目前后各期的增減額和增減率，進(jìn)行趨勢變動分析，初步判斷合作社經(jīng)營成果的實(shí)現(xiàn)及增減變動情況，便于確定下一步重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目。

通過盈余及盈余分配表，可以計(jì)算表中各項(xiàng)目的共同比，通常將經(jīng)營收入確定為總體，計(jì)算各項(xiàng)目占經(jīng)營收入的比重，進(jìn)行項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)分析，初步判斷合作社獲取盈余的能力，并確定比重較大者為需要重點(diǎn)分析的項(xiàng)目，以便展開項(xiàng)目的進(jìn)一步解讀與分析。

（三）成員權(quán)益變動表的解讀與分析。成員權(quán)益變動表是指反映合作社成員權(quán)益增減變動和在某一特定日期權(quán)益情況的報表，是資產(chǎn)負(fù)債表的附表。該表通過與上年成員所有者權(quán)益及其各項(xiàng)目對比，從動態(tài)角度揭示成員權(quán)益及各項(xiàng)目的歷年變化的詳細(xì)情況。

通過成員權(quán)益變動表，分析成員入社、退社是否按照章程規(guī)定或成員（代表）大會決定進(jìn)行，分析合作社因股金溢價等原因增加或減少資本公積、合作社年終計(jì)提盈余公積及國家財政補(bǔ)助資金和接受捐贈形成專項(xiàng)基金時，是否在成員權(quán)益上進(jìn)行反映，是否及時準(zhǔn)確記錄在成員賬戶中。

三、成員賬戶的解讀與分析

新制度第五十七條規(guī)定，合作社應(yīng)當(dāng)為每個成員設(shè)立成員賬戶。成員賬戶是按每個成員一份編制的，是成員權(quán)益變動表的附表，更是編制成員權(quán)益變動表的主要依據(jù)，詳細(xì)記錄每個成員與本社的交易量（額）以及按此返還給該成員的盈余返還金額、成員份額以及按此分配給成員的剩余盈余分配金額。

對成員公積金份額量化，主要分析資本公積金和盈余公積金是否量化到成員，在量化給成員的過程中，量化比例是否按照成員應(yīng)享有合作社注冊資本的份額或參照章程規(guī)定的分配方案進(jìn)行。

對財政補(bǔ)助和接受捐贈形成財產(chǎn)量化，主要分析國家財政補(bǔ)助資金和接受捐贈形成的財產(chǎn)是否計(jì)入專項(xiàng)基金并平均量化到每位成員，尤其重點(diǎn)分析該部分財產(chǎn)形成之后，是否平均量化到新加入合作社的成員。

對可分配盈余返還，主要分析合作社是否按照章程規(guī)定或成員（代表）大會決定的比例計(jì)提應(yīng)付盈余返還和應(yīng)付剩余盈余，分析合作社是否按成員與合作社的交易量（額）進(jìn)行盈余返還，剩余盈余的分配是否按成員賬戶記載的權(quán)益份額占合作社權(quán)益總份額的比例進(jìn)行。