從中性稅收角度分析增值稅改革效應

文/于珂心（北京工商大學）

一、稅收超額負擔與稅收中性

馬歇爾利用消費者剩余和供需曲線研究發(fā)現(xiàn)，稅收會改變影響納稅人經濟行為，甚至改變經濟人的成本效益關系，也就是產生了稅收的超額負擔。稅收的超額負擔是指政府通過征稅將社會資源從納稅人轉向政府部門的過程中，給納稅人造成的損失超過了納稅人所納稅款。即在籌措財政收入、滿足公共開支的同時，稅收應當避免或盡可能減少影響納稅人的經濟選擇，不扭曲市場的資源配置，完全發(fā)揮市場這只看不見的手的作用，只在市場失靈時才加以干預。

二、增值稅對稅收中性的影響及改革路徑

增值稅的特點：首先，增值稅征收范圍幾乎全覆蓋，進口和銷售貨物、提供加工修理修配勞務，服務、無形資產、不動產均需繳納增值稅，因此不會因為增值稅而對消費者的偏好產生影響，即不會產生替代效應；其次，增值稅是價外稅，增值稅稅額不包括在商品價格中，納稅人與賦稅人分離，生產者是法律意義上的納稅人，而實際上真正承擔稅款的卻是消費者，因此生產經營者可以通過設置價格進行稅負轉嫁。由于生產經營者并不真正承擔這部分稅收，所以增值稅的征收并不會影響企業(yè)的生產決策。最后，增值稅只對生產流通環(huán)節(jié)的增值部分征稅，具有“道道課征，稅不重征”的特點。正因為增值稅的這些特點使得增值稅成為中性稅收的典型代表。從2016年“營改增”后，增值稅進行了多次改革；2017年，簡并增值稅稅率結構，取消13%的增值稅稅率；2018年降低稅率，將17%和11%兩檔稅率各下調1個點，并且在部分行業(yè)試行留抵退稅；2019年再次將10%一檔稅率降低為9%，并將“留抵退稅”政策的適用范圍從試點行業(yè)擴大至全行業(yè)，并且對生產、生活類服務業(yè)采取增值稅進項稅額加計抵減政策。

三、增值稅現(xiàn)存的問題

（一）增值稅的稅率水平依舊偏高，稅率檔次過多

通過對比發(fā)現(xiàn)，與我國經濟結構和規(guī)模類似的韓國、新加坡等國家實行的是單一稅率，甚至經濟水平落后于我國的印度尼西亞也實行的是兩檔稅率，最高稅率也不超過10%，而我國現(xiàn)行稅率為13%、9%和6%三檔，同時還并有3%、5%、1.5%和2%四檔征收率和零稅率，復雜的稅率設計加劇了增值稅的扭曲作用，阻礙了增值稅稅收中性特點的充分發(fā)揮。從稅率層次來看，尤其是9%和13%兩檔稅率涉及的一些行業(yè)處在同一鏈條上，但是由于處于鏈條的不同環(huán)節(jié)，適用的稅率也不同，使得同一行業(yè)不同的資本利潤率，導致稅收改變市場原本的資本配置，造成稅收超額負擔。從稅率和征收率的角度來看，增值稅的簡易計稅方法造成了小微企業(yè)和大中型企業(yè)之間的差別待遇，納稅人以利益導向進行選擇，對企業(yè)的生產經營和發(fā)展同樣帶來扭曲。

（二）抵扣鏈條不暢通，退稅制度不健全

增值稅只對商品勞務流通過程中的增值額征稅，實現(xiàn)路徑是通過銷售產生的銷項稅額減去進項稅額，增值稅“道道課征，稅不重征”特點的前提就在于進項稅額可以抵扣，以此來實現(xiàn)各方納稅人之間的邊際稅率相等并由此達到稅收中性。但是如果抵扣鏈條不暢通或者退稅制度不完整，導致納稅人承擔的上游企業(yè)的稅負不能夠完全抵扣就破壞了增值稅的這一特點，稅收中性也無法實現(xiàn)。因此在2018年推出了增值稅留抵退稅政策，但是該時期不僅只對裝備制造等先進制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)進行留抵退稅，并且對留抵退稅的條件過高，不僅有六個月的時間限制，而且還要求第六個月的增量留抵稅額大于等于50萬元，留抵稅額也只退增量部分的60%；盡管在2019年的增值稅深化改革中，擴大了增值稅留抵退稅的范圍，將該政策應用到全行業(yè)，但是也只是對部分先進制造業(yè)取消了時間限制和金額限制并全額退還，并沒有完全打通抵扣鏈條。另外針對出口退稅，出口退稅是為了保證中國出口的產品在國際市場上的競爭力，因此應該全部退還商品生產環(huán)節(jié)在國內繳納的全部增值稅，但是直到2020年，我國大部分商品的退稅率還都低于征稅率，未實現(xiàn)全額退稅，征稅率和退稅率之差影響納稅人的生產選擇，影響稅收中性，而且退稅方式和標準多種多樣，導致納稅人通過退稅取得的收益不同，影響納稅人的行為選擇，造成稅收不公和稅收扭曲，還有納稅人購買貸款服務產生的進項稅額不允許抵扣、人力成本和小規(guī)模納稅人稅額不得抵扣以及退稅條件偏高等問題。

（三）稅收優(yōu)惠雜亂

增值稅承擔著維持稅收中性的責任，本不應該設置過多的稅收優(yōu)惠，但是鑒于國家財政的預期，不可避免的需要推出一些優(yōu)惠政策，因此應該盡可能地對增值稅優(yōu)惠政策進行削減。然而我國每次的增值稅改革都同時出臺了幾十甚至幾百條優(yōu)惠政策，不論效果如何，過于復雜的稅制都對納稅人造成了負擔。

四、增值稅未來改革建議

（一）簡并降低稅率

中性稅收要發(fā)揮作用的重中之重在于簡化稅制，體現(xiàn)在增值稅上就在于兼并并降低稅收征收率，稅率是稅收的基本要素，降低稅率水平是發(fā)揮增值稅稅收中性效應的前提，而且增值稅征收范圍的廣泛性使得即使降低了稅率，財政收入也能夠得到強有力的保障。而且根據哈伯格三角形，稅收超額負擔與稅率的平方成正比，即稅率越高，稅收超額負擔越大，而降低稅率，超額負擔降低的程度將遠大于稅收收入減少的程度。因此，增值稅深化改革的第一步應該是降低稅率。

根據中性的內涵，稅收制度應盡可能減少對市場的扭曲，避免對經濟人的行為選擇產生影響，這就要求，增值稅稅收制度應該對所有納稅人一視同仁，表現(xiàn)在稅率上就是采用單一比例稅率，只有這樣才能確保增值稅對所有商品和勞務的影響程度是一樣的。但是由于增值稅存在累退性和增值稅廣泛征收，因此單一稅率雖然最符合中性稅收的要求，卻不符合我國的國情和現(xiàn)階段的發(fā)展目標。

相較于單一稅率，一檔標準稅率加一檔低稅率的兩檔稅率結構模式更符合我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀。目前我國標準稅率為13%，而與我國經濟和制造力水平相近的日本、韓國等國家的標準稅率均保持在10%，出于國際競爭的考慮，將我國的標準稅率也降低到10%更有利于我國在國際市場上發(fā)揮優(yōu)勢，但是由于增值稅是我國第一大稅種，承擔著籌集財政收入的責任，在將現(xiàn)有三檔稅率并為兩檔的前提下，進一步降低標準稅率財政恐難以維持正常運轉，因此標準稅率應維持在13%的水平不變。低稅率的設置主要是為了彌補增值稅的累退性，實現(xiàn)穩(wěn)定就業(yè)的宏觀政策目標以及扶持例如數(shù)字經濟等新型經濟業(yè)態(tài)的發(fā)展，根據梁季（2014）的研究，優(yōu)惠稅率應該設置在5%到6%之間。楊志勇認為，優(yōu)惠稅率應當繼續(xù)降至5%。萬瑩（2018）認為，生活必需品適用6%的稅率可以緩解增值稅的累退性。

（二）擴大增值稅抵扣范圍，完善退稅政策

退稅制度應實現(xiàn)應退盡退的目標，具體路徑，針對留抵退稅應進一步放寬留抵退稅的條件，對全行業(yè)取消增值稅留抵退稅的時間限制、金額限制和退稅比例限制，使全行業(yè)尤其是中小企業(yè)享受到退稅紅利，這樣不僅能夠減少進項稅額的大量積壓，疏通企業(yè)的資金流，提高資金周轉率，還能提升企業(yè)的稅收遵從。增值稅專用發(fā)票制度導致增值稅進項稅額抵扣范圍過窄同樣影響了增值稅鏈條的完整，企業(yè)的人力成本卻不屬于增值稅進項稅的抵扣范圍，技術人力成本已經構成了企業(yè)的實際成本，但是由于增值稅專用發(fā)票無法取得，也無法進行進項稅額抵扣，針對這種情況，2019年我國對增值稅政策做出了一些調整，如今可以通過運輸發(fā)票作為進項稅額抵扣的憑證，而且引進了進項稅額加計抵減政策，但是加計抵減政策破壞了稅收中性，還是需要將人力成本納入增值稅的抵扣范圍。

（三）完善增值稅優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策的設置既要考慮到減輕企業(yè)的稅負，又要保證不能過多影響稅收中性的作用。

首先，分步清理增值稅優(yōu)惠政策。首先取消那些過了時效性或者是年代長久早已不符合如今經濟發(fā)展的優(yōu)惠政策；其次就是一些臨時性政策，例如增值稅加計抵扣政策和即征即退政策。這些政策的出臺是為了扶持特定企業(yè)的發(fā)展，但是長遠來看是不符合稅收中性原則的。以即征即退政策為例，這種優(yōu)惠方式是極不規(guī)范的，極易導致企業(yè)營造虛假交易、虛開發(fā)票等問題，嚴重影響企業(yè)公平競爭，因此官方也并不認可。其次，要明確稅收優(yōu)惠政策的制定權限，目前我國的增值稅暫行條例、營改增通知，國務院、國家稅務總局的通知等均有關于增值稅優(yōu)惠政策的內容，紛亂復雜，甚至一些地方也自行以通知、決定等形式頒布優(yōu)惠政策，導致各地政策不一致，因此要明確稅收優(yōu)惠政策的制定權限。

相關鏈接

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅。

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。增值稅已經成為中國最主要的稅種之一，增值稅的收入占中國全部稅收的60%以上，是最大的稅種。增值稅由國家稅務局負責征收，稅收收入中50%為中央財政收入，50%為地方收入。進口環(huán)節(jié)的增值稅由海關負責征收，稅收收入全部為中央財政收入。

在實際當中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的。因此，中國也采用國際上的普遍采用的稅款抵扣的辦法。即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原則。

增值稅征收通常包括生產、流通或消費過程中的各個環(huán)節(jié)，是基于增值額或價差為計稅依據的中性稅種，理論上包括農業(yè)各個產業(yè)領域（種植業(yè)、林業(yè)和畜牧業(yè)）、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、交通和商業(yè)服務業(yè)等，或者按原材料采購、生產制造、批發(fā)、零售與消費各個環(huán)節(jié)。

由于增值稅實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，因此對納稅人的會計核算水平要求較高，要求能夠準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額。但實際情況是有眾多的納稅人達不到這一要求，因此《中華人民共和國增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規(guī)模大小以及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。