我國(guó)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量問題及對(duì)策研究

文/宋潤(rùn)霖（重慶理工大學(xué)）

一、引言

在我國(guó)不可再生能源的生產(chǎn)與日常消耗過程中，煤炭資源一直處于重要的地位，對(duì)中國(guó)社會(huì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展起著無(wú)法取代的重要作用。由于煤炭開采、使用和運(yùn)輸?shù)倪^程中必然地會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染，所以社會(huì)各界專業(yè)人員一直都在積極探索保護(hù)和治理環(huán)境的科學(xué)辦法。由此理論界提出的環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)學(xué)科。煤炭企業(yè)通過多種報(bào)告來展示環(huán)境會(huì)計(jì)，一方面使得社會(huì)公眾知曉礦區(qū)自然資源的開發(fā)進(jìn)度和環(huán)保治理情況，從而展示企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，使企業(yè)在資本市場(chǎng)與社會(huì)公眾之間建立良好的關(guān)系。另一方面，這也是督促企業(yè)內(nèi)部履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任的方式。通過利用環(huán)境會(huì)計(jì)信息，政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾能夠了解企業(yè)社會(huì)環(huán)境履行的現(xiàn)狀，并進(jìn)行必要的監(jiān)督和控制，從而實(shí)現(xiàn)煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

二、我國(guó)煤炭企業(yè)環(huán)境信息披露中存在的問題

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露通常實(shí)行的是自愿披露原則，但鑒于煤炭企業(yè)屬于重污染行業(yè)，國(guó)家硬性要求其必須進(jìn)行定期公告披露。同時(shí)由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究和實(shí)施的起步時(shí)間較晚，導(dǎo)致大部分環(huán)境會(huì)計(jì)信息只存在于強(qiáng)制披露的年報(bào)、董事會(huì)說明及社會(huì)責(zé)任報(bào)告中。通過閱讀報(bào)告內(nèi)容，對(duì)目前我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面仍存在的一些問題進(jìn)行淺析。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式不統(tǒng)一

國(guó)內(nèi)煤炭企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式主要采用社會(huì)責(zé)任報(bào)告、董事會(huì)聲明及年報(bào)等方式進(jìn)行共同披露，很少單獨(dú)披露，缺乏統(tǒng)一規(guī)范的披露方式。同時(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)信息零散地分布在年報(bào)、董事會(huì)聲明的補(bǔ)充報(bào)告中，使得投資者和政府監(jiān)管部門閱讀報(bào)表時(shí)難以直接定位有用信息，不能滿足信息使用者的迫切需求。而社會(huì)責(zé)任報(bào)告作為獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告則相對(duì)集中，但章節(jié)的位置和形式也存在差異。橫向?qū)Ρ?，同一時(shí)期不同煤炭企業(yè)的披露水平差異較大，披露格式各不相同，編制標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。縱向來看，同一煤炭企業(yè)不同時(shí)期的披露方式具有較高隨意性，缺乏統(tǒng)一披露方式。由此看出，煤炭企業(yè)信息披露的隨意性較強(qiáng)，而且通過多種方式不統(tǒng)一的報(bào)告結(jié)合披露并不能使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息更全面，反而可能影響信息使用者的閱讀效率和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可比性，進(jìn)而影響信息使用者對(duì)煤炭企業(yè)披露內(nèi)容的信任度。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不全面

首先，在缺乏統(tǒng)一方式的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中，披露內(nèi)容多是法律法規(guī)所硬性要求的社會(huì)責(zé)任信息，主要是定性說明企業(yè)的環(huán)保要求、環(huán)保措施和環(huán)保成果，缺乏有價(jià)值的定量信息，難以滿足信息使用者多元化的信息需求。其次，大多數(shù)結(jié)論性內(nèi)容也傾向于形式的空頭白話，比如報(bào)告中常用“公司未發(fā)生重大環(huán)境問題”一概而過，并沒有提供結(jié)論所依據(jù)的量化分析和說明，使得企業(yè)的定性結(jié)論難以被信息使用者所信服。最后，我國(guó)煤炭企業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的披露多帶有主觀傾向性，更傾向于企業(yè)利好信息的大篇幅披露，而對(duì)于企業(yè)負(fù)面信息則選擇低調(diào)披露，甚至不予披露。這種主觀傾向性并不利于我國(guó)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的完善發(fā)展。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的流程不健全

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息的延伸，能夠檢驗(yàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任是否有效履行。通常由審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒證，督促其履行環(huán)境責(zé)任。但相對(duì)于國(guó)內(nèi)比較成熟完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)流程，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)流程目前還不健全。在我國(guó)煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)信息審計(jì)中，大多數(shù)的工作內(nèi)容都是進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，而在環(huán)境會(huì)計(jì)信息、社會(huì)責(zé)任履行義務(wù)等方面，不健全的披露流程使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以開展環(huán)境信息審計(jì)工作。同時(shí)，國(guó)家監(jiān)管部門難以依據(jù)流程履行監(jiān)管責(zé)任，使得煤炭企業(yè)所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以信賴。也正是由于信息披露缺少健全的審計(jì)流程，導(dǎo)致企業(yè)可能有機(jī)會(huì)逃避應(yīng)盡的社會(huì)責(zé)任義務(wù)，長(zhǎng)此以往很可能會(huì)影響社會(huì)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，不利于國(guó)家“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在問題的原因分析

（一）披露準(zhǔn)則不完善

目前我國(guó)煤炭企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏完善的披露準(zhǔn)則，使得我國(guó)煤炭企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息方式和內(nèi)容上有很大區(qū)別。正是由于披露準(zhǔn)則的不完善，致使煤炭企業(yè)之間公布的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告形式和披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容不具可比性。一方面，由于國(guó)內(nèi)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還處于借鑒國(guó)外成果的探索階段，尚未形成標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即法律條款不夠細(xì)致，法規(guī)內(nèi)容不夠清晰。這種情形將導(dǎo)致企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏具有法律效力的鑒證依據(jù)，進(jìn)而使得利益相關(guān)者質(zhì)疑環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性。另一方面，煤炭企業(yè)出于對(duì)商業(yè)機(jī)密的保護(hù)考慮，在沒有完善的披露準(zhǔn)則支持下，企業(yè)通常不會(huì)細(xì)致地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，比如廢棄巷道的填埋材料價(jià)格，不可開采煤層氣的環(huán)保成本。同時(shí)審計(jì)監(jiān)督如果無(wú)法形成相應(yīng)的體系，那么企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露便缺乏合理性和合法性，進(jìn)而使我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也難以實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境的保護(hù)[1]。

（二）數(shù)據(jù)難以統(tǒng)計(jì)和量化

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容多是非財(cái)務(wù)信息，使得自身運(yùn)用的會(huì)計(jì)處理方法在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等層面上與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方式并不完全相同，同時(shí)環(huán)境信息統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的難度要遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。一方面，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論大都是依賴貨幣計(jì)量假設(shè)進(jìn)行研究，其理論成果和實(shí)務(wù)報(bào)告難以脫離貨幣計(jì)量的范疇。但隨著社會(huì)責(zé)任報(bào)告的提出，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息被更多的使用者所關(guān)注，比如碳排放配額的確認(rèn)計(jì)量。另一方面，從煤炭企業(yè)所公布的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息來看，存在信息統(tǒng)計(jì)流于表面的現(xiàn)象。此外不同部門還面臨統(tǒng)計(jì)方式差異化的問題，使得同一信息的量化數(shù)據(jù)不一致。同時(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露所需的時(shí)間相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言存在多種不確定性因素。面對(duì)披露截止期的臨近，部分企業(yè)為了節(jié)省時(shí)間降低成本，甚至不對(duì)環(huán)境指標(biāo)進(jìn)行量化，導(dǎo)致其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量不高，這也促使各家煤炭企業(yè)不情愿披露其社會(huì)責(zé)任現(xiàn)狀。正因如此，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量才難以得到改善。

（三）監(jiān)管措施缺乏威懾力

在環(huán)境會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管方面，理論和實(shí)務(wù)都還處于起步階段，既不能直接套用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管的理論方法，也不能完全照搬西方國(guó)家的成熟經(jīng)驗(yàn)，于是導(dǎo)致我國(guó)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管措施不夠成熟，缺乏威懾力。一方面，監(jiān)管措施缺乏威懾力的主要表現(xiàn)為違規(guī)代價(jià)低，監(jiān)管懲處輕。違規(guī)代價(jià)低導(dǎo)致懲罰難以起到應(yīng)有的懲治作用，信息披露違規(guī)的情況屢禁不止，同時(shí)監(jiān)管懲處輕也使得責(zé)任人存在冒險(xiǎn)舞弊造假的理由和動(dòng)機(jī)。另一方面，通過對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)案例的處罰結(jié)果分析，發(fā)現(xiàn)行政處罰和民事責(zé)任占大多數(shù)，而刑事處罰的比例卻很小。從違規(guī)后果來看，當(dāng)前的社會(huì)狀況確實(shí)存在監(jiān)管措施和處罰力度較弱的情形，進(jìn)而使得煤炭企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息有了造假的機(jī)會(huì)[2]。雖然我國(guó)立法機(jī)關(guān)一直致力于推動(dòng)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管制度的改進(jìn)，同時(shí)相關(guān)監(jiān)管部門也開始逐漸關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)方面存在的問題，但到目前為止，監(jiān)管懲處力度仍需要加強(qiáng)重視。

四、完善煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

（一）規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容與形式

煤炭企業(yè)屬于對(duì)環(huán)境污染程度較高的行業(yè)，建議單獨(dú)出具環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告，這樣不僅可以更加系統(tǒng)地披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，還能縮減信息使用者的查閱時(shí)間，提高政府部門的監(jiān)察效率，促使企業(yè)更好地承擔(dān)其社會(huì)責(zé)任。首先，通過對(duì)已有文獻(xiàn)的研究，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告應(yīng)當(dāng)至少包含以下章節(jié)：主要責(zé)任人的序言、報(bào)告主體的綜述、與關(guān)聯(lián)方的關(guān)系脈絡(luò)、環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)及其數(shù)據(jù)、企業(yè)業(yè)績(jī)、綠色財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)報(bào)告。而且其綠色財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表相對(duì)應(yīng)，包括綠色資產(chǎn)負(fù)債表，綠色利潤(rùn)表和綠色現(xiàn)金流量表。對(duì)于那些難以量化的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)詢問監(jiān)管機(jī)構(gòu)的解釋指南或者通過咨詢業(yè)務(wù)獲取參照指標(biāo)，并在綠色財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中進(jìn)行額外說明。其次，結(jié)合當(dāng)前的國(guó)際形勢(shì)和熱點(diǎn)，煤炭行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容也可以圍繞“碳達(dá)峰”和“碳中和”展開，具體闡述企業(yè)目標(biāo)和時(shí)間規(guī)劃，量化將來所需支付的綠色成本和承擔(dān)的綠色負(fù)債，結(jié)合預(yù)算管理的理念形成系統(tǒng)的執(zhí)行流程。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)具體準(zhǔn)則披露規(guī)范、真實(shí)、全面的內(nèi)容，通過監(jiān)管部門要求的方式統(tǒng)一格式和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如此才能減少企業(yè)不正當(dāng)行為，進(jìn)而提高報(bào)告使用者的信心，促進(jìn)煤炭企業(yè)和諧發(fā)展。

（二）增強(qiáng)社會(huì)各方對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重視

目前理論界對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議很多，但筆者認(rèn)為，部分煤炭企業(yè)可能還沒有真正重視“雙碳”規(guī)劃的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義，仍舊過度關(guān)注企業(yè)的短期效益而無(wú)視持續(xù)經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)期收益，仍存在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量低的情況。當(dāng)然“雙碳”目標(biāo)是一個(gè)長(zhǎng)期規(guī)劃，煤炭企業(yè)的短視情況不可能在近期根治，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用仍需要依靠社會(huì)公眾的支持，尤其重要的是政府部門的監(jiān)管威懾。

相關(guān)政府部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督力度，并定期抽查煤炭企業(yè)所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，同時(shí)督促煤炭企業(yè)重視并主動(dòng)向信息使用者披露環(huán)境設(shè)備成本、污染治理費(fèi)用等信息。只有政府部門樹立嚴(yán)格的監(jiān)管觀念，才能落實(shí)具體法律法規(guī)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公平公正地衡量煤炭企業(yè)的環(huán)境治理情況[3]。當(dāng)然，監(jiān)管機(jī)構(gòu)不僅自身要加強(qiáng)監(jiān)督力度，還應(yīng)當(dāng)呼吁社會(huì)公眾通過媒體曝光、網(wǎng)上舉報(bào)等方式來監(jiān)督煤炭企業(yè)。通過多方面的監(jiān)督給煤炭企業(yè)帶來壓力的同時(shí)也使其更加重視披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息所帶來的正面形象，進(jìn)而獲得更多的融資機(jī)會(huì)，降低融資成本。最后，煤炭企業(yè)也應(yīng)該加強(qiáng)員工的職業(yè)素養(yǎng)，尤其是與企業(yè)報(bào)告披露有關(guān)的財(cái)務(wù)、審計(jì)人員，更要重視環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)知識(shí)體系的學(xué)習(xí)，提高從事環(huán)境會(huì)計(jì)工作的職業(yè)技能。

（三）完善煤炭行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)法律體系

目前現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》很少出現(xiàn)與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的準(zhǔn)則，導(dǎo)致煤炭企業(yè)缺乏適用的準(zhǔn)則和成熟的指南來合理地披露企業(yè)環(huán)境信息。為建設(shè)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息體系，國(guó)家相關(guān)部門的首要任務(wù)應(yīng)是完善法律法規(guī)的空白區(qū)域，進(jìn)而滿足煤炭企業(yè)的編制要求和監(jiān)管部門的監(jiān)管依據(jù)。筆者的建議是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表外單獨(dú)新增一些會(huì)計(jì)科目，即環(huán)境會(huì)計(jì)科目。新的科目只針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，借助較為成熟的研究文獻(xiàn)理論，推進(jìn)環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)用，例如增設(shè)綠色資產(chǎn)和綠色負(fù)債的信息[4]。環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)的完善必然推動(dòng)其審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展需求。鑒于目前有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則成果難以解決審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的復(fù)雜問題，因此學(xué)術(shù)的主要研究方向應(yīng)是建立環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)工作所配套的法律法規(guī)體系和制度。當(dāng)下國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究不僅要吸取發(fā)達(dá)國(guó)家相對(duì)成熟的理論，更要提出符合中國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)，促進(jìn)社會(huì)的健康發(fā)展。

五、結(jié)語(yǔ)

目前，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露結(jié)合 “碳達(dá)峰”和“碳中和”理念已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)關(guān)注的重點(diǎn)。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)理論的深入發(fā)展，積極實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，不僅是提高企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量的必要途徑，也是維持煤炭企業(yè)健康發(fā)展的重要條件?；谶@種背景下，我國(guó)有關(guān)部門要加快完善煤炭企業(yè)信息披露規(guī)范和綠色財(cái)務(wù)理論，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的監(jiān)督，提高公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的滿意度，形成符合我國(guó)煤炭企業(yè)的高質(zhì)量綠色發(fā)展路線。